II FSK 764/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/08 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1476/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...], wydane w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 30 listopada 2004 r. K. z K. w Republice Federalnej Niemiec na podstawie art. 6 i 13 Dyrektywy Rady z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (76/308/EWG; dalej w skrócie: Dyrektywa), wystąpił do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o udzielenie pomocy przy windykacji podatku przemysłowego, odsetek i dodatku za opóźnienie w łącznej kwocie 317.828,72 € od Skarżącego. Do wniosku dołączono sporządzone w języku niemieckim zawiadomienie o zaległościach płatniczych Skarżącego, których dotyczył wniosek oraz tłumaczenie na język polski wniosku i zawiadomienia o zaległościach płatniczych. 2.2. Na podstawie w.w. wniosku i zawiadomienia o zaległościach płatniczych Minister Finansów wystawił w stosunku do Skarżącego trzy tytuły wykonawcze obejmujące należności wskazane w zawiadomieniu i przesłał je do organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Na podstawie tych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego przysługującego zobowiązanemu, tj. nadpłaty w podatku dochodowym. Zawiadomienie o zajęciu nadpłaty doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 28 lipca 2007 r. 2.3. Pismem z dnia 3 sierpnia 2007 r. Skarżący na podstawie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.e.a.) wniósł skargę na zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze Skarżący zarzucił organowi egzekucyjnemu: (a) prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieopięczętownej i niepodpisanej kserokopii zawiadomienia o zaległościach sporządzonego w językach niemieckim i angielskim bez przetłumaczenia go na język polski, (b) brak doręczenia mu tytułów wykonawczych i (c) egzekwowanie kwoty nieznanych mu zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącego organ egzekucyjny dopuszczając się wskazanych nieprawidłowości naruszył przepisy art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), a także przepis art. 8 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że organ na podstawie art. 29 u.p.e.a. obowiązany był do zbadania dopuszczalności egzekucji. 2.4. Postanowieniem z dnia 20 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. oddalił skargę. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a. Zajęcia dokonano zgodnie z treścią art. 89 § 1 u.p.e.a. Skarżący bezpodstawnie twierdził, że zawiadomienie o zaległościach wystawione przez niemiecki organ nie jest podpisane i opatrzone pieczęcią, gdyż z dokumentu tego wynika, że zawiera on podpis oraz pieczęć urzędową. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 66z § 1 u.p.e.a. w rozpoznanej sprawie polskie organy egzekucyjne miały obowiązek prowadzić egzekucję na rzecz organu niemieckiego. Egzekucja ta była prowadzona z zachowaniem określonego w art. 66 za § 1 u.p.e.a. wymogu wystawienia przez polski organ wykonujący tytułu wykonawczego na podstawie u.p.e.a. Wystawiony przez Ministra Finansów tytuł wykonawczy zgodnie z art. 66za § 4 u.p.e.a. w terminie trzech miesięcy został przekazany organowi egzekucyjnemu do prowadzenia egzekucji. Organ wskazał, że jeżeli Skarżący kwestionował podstawę prowadzenia egzekucji mógł wnieść na podstawie art. 66zf § 1 u.p.e.a. zarzuty do niemieckiego organu. 2.5. Na w.w. postanowienie organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie do Ministra Finansów. W zażaleniu podniósł te same zarzuty, co w skardze. 2.6. Minister Finansów postanowieniem z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia w pełni podzielono argumentację zawartą w postanowieniu organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc na w.w. postanowienie organu drugiej instancji skargę do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie: (1) art. 66b § 1 pkt 4, art. 66h, art. 66za § 4, art. 66zb § 1 w związku z art. 66x § 1 i 2 i art. 66y § 3 u.p.e.a., (2) art. 8 ust. 1 Dyrektywy i (3) art. 64 w związku z art. 21, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję na podstawie niemieckiego zawiadomienia o zaległościach płatniczych, które nie było oryginalnym dokumentem i organ dysponował tylko jego kserokopią, czym naruszono art. 66b § 1 pkt 4 u.p.e.a. Minister Finansów nie dysponował tłumaczeniem niemieckich dokumentów na język polski, czym naruszono art. 66h u.p.e.a. Skarżącemu nie doręczono tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie dokumentów niemieckich przez Ministra Finansów, co stanowiło naruszenie art. 66za § 4 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącego, niemieckie zawiadomienie o zaległościach powinno zostać przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego. 3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok WSA w Warszawie: 4.1. Oddalając skargę WSA w Warszawie stwierdził, że Skarżący bezzasadnie podnosił, że Minister Finansów nie był uprawniony do wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie kserokopii zawiadomienia o zaległościach płatniczych Skarżącego, sporządzonego przez niemiecki organ. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, do wniosku o udzielenie pomocy w egzekucji roszczenia powinien zostać dołączony oficjalny lub uwierzytelniony odpis instrumentu, który pozwala na jego stosowanie. W przepisach dyrektywy brak jest definicji użytego w powołanym przepisie pojęcia "instrument". Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że pojęcie to oznacza każdy dokument wystawiony przez władze państwa obcego, z którego treści wynika, że polski podmiot jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz władzy państwa obcego świadczeń wymienionych w art. 2 Dyrektywy. Znajdująca się w aktach sprawy kopia niemieckiego zawiadomienia o zaległościach Skarżącego z tytułu podatków w ocenie WSA w Warszawie odpowiadała wymogom określonym w art. 7 ust. 1 Dyrektywy i mogła zostać uznana za uwierzytelniony odpis, gdyż kopia ta została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez organ. Na dokumencie tym widnieją odwzorowania oryginalnej pieczęci urzędowej i podpisu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że także art. 66b § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie określa wymogów formalnych, jakie powinien spełnić zagraniczny tytuł wykonawczy. Przepis ten jedynie stanowi, że pojęcie to oznacza dokument wydany przez obce państwo, stanowiący podstawę do prowadzenia egzekucji wymienionych w nim należności pieniężnych. 4.2. W rozpoznanej sprawie polskie tytuły wykonawcze wystawiono na podstawie wniosku o windykację sporządzonego przez niemiecki organ, którego tłumaczenie na język polski znajduje się w aktach sprawy. Do wniosku dołączono także tłumaczenie zawiadomienia o zaległościach Skarżącego. Zatem zarzut Skarżącego dotyczący braku tłumaczenia wniosku oraz dokumentu stanowiącego podstawę do windykacji należało uznać za bezzasadny. Podnoszony w skardze obowiązek sporządzenia tłumaczenia tych dokumentów przez tłumacza przysięgłego nie wynika z treści przepisów prawa. Sam Skarżący mimo tego, że twierdził, iż obowiązek sporządzenia tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego określają przepisy prawa nie wskazał tych przepisów. Z tego względu należało uznać, że dokumenty te mogły zostać przetłumaczone przez organ występujący z wnioskiem bez korzystania z pomocy tłumacza przysięgłego. 4.3. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 66h u.p.e.a. 4.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że rzeczywiście w rozpoznawanej sprawie Skarżącemu przy dokonaniu zajęcia wierzytelności na podstawie zawiadomienia z dnia 7 września 2006 r. nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego wystawionego przez polski organ egzekucyjny na podstawie zagranicznego tytułu wykonawczego. Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu doręczono wyłącznie kopię niemieckiego tytułu wykonawczego (karta 21 akt admin.). Niedoręczenie Skarżącemu tytułu wykonawczego wystawionego przez polski organ egzekucyjny stanowiło naruszenie art. 66za § 4 u.p.e.a., jednakże uchybienie to w ocenie Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na przebieg egzekucji. Egzekucja została wszczęta w sposób określony w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. przez zajęcie wierzytelności Skarżącego przysługującej mu od Banku C. S.A. na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 7 września 2006 r. (karta 20 akt admin.). Ponadto, Skarżący w toku postępowania w dniu 6 listopada 2006 r. (karta 51 akt admin.) otrzymał uwierzytelnione kopie tytułów wykonawczych wystawionych w rozpoznawanej sprawie przez polski organ egzekucyjny. Zatem w dacie dokonania zajęcia wierzytelności przysługującej Skarżącemu od Naczelnika Urzędu Skarbowego, którego to zajęcia dotyczy rozpoznawana sprawa, Skarżący dysponował potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kopiami tytułów egzekucyjnych. 4.5. Rozpoznając dalsze zarzuty skargi WSA w Warszawie stwierdził, że treść przepisów art. 66w, 66x i 66y u.p.e.a. oraz kontekst jaki tworzą te przepisy w sposób jasny wskazują, że przepisy zawarte w art. 66x adresowane są do polskich organów wnioskujących o udzielenie pomocy przez organy obcego państwa przy prowadzeniu egzekucji i określają wymogi formalne, jakie musi spełniać wniosek o udzielenie pomocy kierowany do organów państwa obcego. Z tego względu przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia art. 66y § 3 u.p.e.a. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek o egzekucję złożony przez organ niemiecki spełniał warunek określony dla wniosków kierowanych przez organy polskie w art. 66 x § 2 u.p.e.a., który to przepis jest odpowiednikiem art. 7 ust. 2 lit. a/ Dyrektywy. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że Skarżący bezzasadnie zarzucał naruszenie przez polskie organy art. 66zb § 1 u.p.e.a., gdyż otrzymany przez te organy niemiecki wniosek o egzekucję spełniał wszystkie wymogi formalne i brak było podstaw do występowania o jego uzupełnienie. 4.6. Z powyższych względów należało uznać w ocenie Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie istniały prawidłowe pod względem formalnym i materialnym przesłanki do prowadzenia egzekucji na wniosek organu niemieckiego i dlatego brak było podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 Dyrektywy. Z tych wszystkich względów, wobec bezzasadności opisanych zarzutów stawianych w skardze, brak było podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy art. 64 w związku z art. 21 i art. 7, art. 8 oraz art. 27 Konstytucji RP. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie, Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie procedury, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez WSA w Warszawie art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w sytuacji gdy czynności egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego prowadzono z naruszeniem fundamentalnych zasad i procedur postępowania egzekucyjnego w administracji, a w szczególności z obrazą: (a) art. 66b § 1 pkt 4, art. 66h oraz art. 66za § 4 u.p.e.a.; (b) art. 66zb § 1 w związku z art. 66x § 1 i § 2 u.p.e.a.; (c) art. 66y § 3 u.p.e.a. oraz (2) z obrazą procedur wskazanych w art. 8 ust. 1 Dyrektywy, Dyrektywy Komisji 2002/94/WE w związku z art. 66zf § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 66za u.p.e.a., poprzez niezastosowanie przez polskie organy w postępowaniu egzekucyjnym normy wynikającej z regulacji prawa wspólnotowego. Powołując się na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 508). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej z tych, które wymienia art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jakkolwiek z petitum skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegało naruszenie każdego z wskazanych w nim przepisów, a w szczególności nie wynika, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do części zarzutów można stwierdzić wolę jej autora wykazania wpływu stwierdzonych uchybień na wynik sprawy. 6.2. W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że zasadnie Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 66za § 4 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie bowiem z punktu widzenia zasadności rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji zasadnicze znaczenie ma wypełnienie dyspozycji w.w. przepisu u.p.e.a. Art. 66za § 4 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania ostatecznego postanowienia przez Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IS w G., stanowił, że organ wykonujący, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o dochodzenie należności pieniężnych, kieruje wystawiony przez siebie tytuł wykonawczy do właściwego organu egzekucyjnego w celu wykonania. Jednocześnie organ wykonujący przesyła do właściwego organu egzekucyjnego odpis wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego wraz z zagranicznym tytułem wykonawczym celem doręczenia zobowiązanemu. Przepis art. 66za § 4 ukształtowany został w tym brzmieniu przez art. 2 pkt 3 lit. b/ ustawy z dnia 23 czerwca 2006 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 133, poz. 935) i zaczął obowiązywać z dniem 22 października 2006 r. Przed tą datą przepis ten w zmienionym zdaniu drugim stanowił, że jednocześnie organ wykonujący przesyła do właściwego organu egzekucyjnego kopię zagranicznego tytułu wykonawczego celem doręczenia jej zobowiązanemu. Obowiązkiem obu organów egzekucyjnych, a zwłaszcza Dyrektora IS, było więc analizowanie zarzutów skargi na czynności egzekucyjne również w kontekście przepisów obowiązujących, zwłaszcza, że z treści skargi złożonej w trybie art. 54, wynikało, że Skarżący nie wiedział o żadnych zaległościach podatkowych na terenie Niemiec, a zmieniony przepis art. 66za § 1 i 4 u.p.e.a. dawał niewątpliwie większe gwarancje Skarżącemu kwestionowania we właściwym trybie zasadności dochodzonego tytułu wykonawczego. 6.3. Ponadto, nie może budzić wątpliwości, że doręczony Skarżącemu 26 września 2006 r. zagraniczny tytuł wykonawczy nie może być uznany za dokument, skoro nie ma w nim podpisu i pieczęci organu, ani za jego odpis, ani nawet za kopie dokumentu w rozumieniu art. 66za § 4 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym przed 22 października 2006 r. Tym samym nie do przyjęcia jest brak ustosunkowania się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do cech formalnych w.w. pisma organu niemieckiego. Co prawda, jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, na kopii "Potwierdzenia" ("Bestätigung") wymagalności zgłoszonego przez organy niemieckie roszczenia możliwe są do rozczytania (a) pieczęć organu niemieckiego i (b) podpis, lecz samo "Zawiadomienie o zaległościach płatniczych" ("Rückstandsanzeige") nie zawiera w.w. elementów. Do tej okoliczności WSA w Warszawie powinien był się odnieść przy rozpoznawaniu sprawy. Art. 66za § 4 u.p.e.a. ma charakter procesowy i wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych zaczął obowiązywać z chwilą wejścia w życie i w odniesieniu do stanów faktycznych, które były otwarte w dacie wydawania przedmiotowych postanowień. WSA w Warszawie powinien zatem był rozważyć, czy Dyrektor IS nie powinien orzec reformatoryjnie i nakazać ponowne doręczenie przedmiotowych dokumentów, ale już w zgodzie z obowiązującym z dniem 22 października 2006 r. art. 66za § 4 u.p.e.a., mając na względzie fakt, że postanowienie wydane w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. może rozstrzygać reformatoryjnie o sprawach związanych z tokiem postępowania egzekucyjnego. Nie znajduje w związku z tym aprobaty twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały przepis art. 66za u.p.e.a. Nierozważnie wskazanych wyżej okoliczności mogło mieć oczywisty wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że już w dacie podejmowania czynności egzekucyjnych funkcjonowały w obrocie prawnym (w ramach wykładni prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu europejskiemu), Dyrektywa Rady z dnia 15 marca 1976 r. (76/308/EWG) oraz ustalająca szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów tej dyrektywy, Dyrektywa Komisji z dnia 9 grudnia 2002 r. (2000/94/WE). 6.4. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne albo wadliwie skonstruowane, co uniemożliwia ich merytoryczne rozpoznanie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 66b § 1 pkt 4 u.p.e.a. zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że ocena prawidłowości dokumentu stanowiącego zagraniczny tytuł wykonawczy w zakresie w jakim jest to niezbędne do nadania mu biegu należy do organu wykonującego. Powyższy przepis nie określa bowiem wymogów formalnych dla zagranicznego tytułu wykonawczego, zatem nie może być podstawą prawną do kwestionowania spełnienia przez określone pismo urzędowe wymogów formalnych nakładanych przez prawo. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 66zb § 1 w związku z art. 66x § 1 i 2 u.p.e.a., albowiem poprzez wniesienie skargi na czynności egzekucyjne można kwestionować skutecznie jedynie działania organów administracji podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczne natomiast pozostaną próby wzruszania rozstrzygnięć będących podstawą postępowania egzekucyjnego, do czego zostały przewidziane inne tryby postępowania. Innymi słowy, skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 66y § 3 u.p.e.a. W przypadku zastrzeżeń Skarżącego do cech formalnych zagranicznego tytułu wykonawczego należało zastosować środek prawny przewidziany przez art. 66zf u.p.e.a. Tego jednak Skarżący nie uczynił, próbując za to wzruszyć przy pomocy skargi uregulowanej w art. 54 u.p.e.a. rozstrzygnięcie organu niemieckiego, które przybrało postać zawiadomienia o zaległościach płatniczych, spełniającego przesłanki "instrumentu", a którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym Skarżący popełnił błąd użycia nieadekwatnego środka ochrony prawnej, który w świetle wymogów prawa nie może być skuteczny w w.w. zakresie. Bezzasadnie też Skarżący podnosi, że w postępowaniu egzekucyjnym organy naruszyły zasadę posługiwania się w postępowaniu przed nimi urzędowym językiem Rzeczypospolitej Polskiej, tj. językiem polskim. Jak zasadnie zauważa Sąd pierwszej instancji, polskie tytuły wykonawcze wystawiono na podstawie wniosku o windykację sporządzonego przez niemiecki organ, którego tłumaczenie na język polski znajduje się w aktach sprawy (k. 28B i 27 A akt admin.). Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu oceny prawnej stanu faktycznego art. 7 i art. 27 Konstytucji RP jest zatem całkowicie chybiony. W związku z powyższym chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania – zwłaszcza art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego odniesienia się do kwestii naruszenia przez organy podatkowe w.w. przepisów Konstytucji RP. Wadliwie skonstruowany jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego odniesienia się do kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 64, art. 21 i art. 8 Konstytucji RP, bowiem w żaden sposób w skardze kasacyjnej Skarżący nie wykazał, aby to ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Uwzględniając powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uwzględni powyższe uwagi co do zmiany przepisu art. 66za § 1 i 4 u.p.e.a. i ich konsekwencji na wynik sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).