II FSK 62/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 436/09 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 436/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie zaliczenia ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za grudzień 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2008 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. powiadomił spółkę o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w kwocie 78.049 zł, wynikającego z decyzji tegoż organu z dnia 10 lipca 2008 r., kwoty 14.866 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., w całości na należność główną. Pozostała kwota zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości 34.605 zł została zwrócona na rachunek bankowy spółki w dniu 29 listopada 2007 r., natomiast kwota zwrotu w wysokości 28.578 zł została zwrócona w dniu 7 sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m.in., że odsetki z tytułu zwrotu podatku zostały naliczone na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r."), tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, czyli 50 % stawki odsetek za zwłokę. 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 216 § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 216 § 2 O.p., postanowienie dotyczy poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy. Tymczasem organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu ustalił kwotę należnego oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W myśl tego ostatniego przepisu, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem spółki, nieuprawnione jest utożsamianie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 274b O.p. z postępowaniem podatkowym, które zasadniczo kończy się wydaniem decyzji. Skoro art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. odnosi się wyłącznie do postępowania wyjaśniającego, to zastosowanie tego przepisu w sytuacji przeprowadzenia kilku postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji, było błędne. W związku z powyższym, jeżeli kwoty wynikające z decyzji wydanych wobec spółki nie zostały zwrócone w terminie przewidzianym do zakończenia postępowania wyjaśniającego, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. traktujący różnicę VAT niezwróconą w terminie do zakończenia postępowania wyjaśniającego jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu zgodnie z przepisami O.p. W konsekwencji, odsetki od niezwróconych w terminie kwot powinny być wyliczone na podstawie art. 78 § 1 O.p., w myśl którego nadpłaty polegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. 2.3. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor IS w W. przedstawił przebieg postępowania w sprawie wskazując m.in., że w dniu 20 lipca 2004 r. spółka otrzymała zwrot podatku w wysokości 99.689 zł, wynikający z deklaracji za grudzień 2003 r. Decyzją z dnia 23 października 2007 r. Naczelnik US W. określił spółce kwotę zwrotu różnicy VAT za grudzień 2003 r. w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji, kwotę zwrotu różnicy za styczeń 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W wyniku tej decyzji ujawniona została zaległość podatkowa za grudzień 2003 r. w wysokości 14.866 zł. Decyzją z dnia 23 października 2007 r. ten sam organ określił spółce także kwotę zwrotu różnicy VAT za listopad 2003 r. w wysokości 79.049 zł. W dniu 29 listopada 2007 r. spółka otrzymała na rachunek bankowy zwrot podatku za listopad 2003 r. w wysokości 34.605 zł (tj. pomniejszony o kwotę dodatkowego zobowiązania za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oraz o kwotę zaległości za grudzień 2003 r.), a także zwrot za styczeń 2004 r. w wysokości 24.365 zł. Pismem z dnia 14 lutego 2008 r., odpowiadając na wniosek spółki o wypłatę odsetek od otrzymanych zwrotów podatku, Naczelnik US poinformował spółkę o sposobie naliczenia odsetek. Na skutek wniesienia odwołania od powyższego pisma Dyrektor IS w W. postanowieniem z dnia 13 czerwca 2008 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wskazując jednocześnie, że w sytuacji, gdy urząd skarbowy nie zgadza się z wysokością żądanych przez podatnika odsetek od zwróconych kwot podatku powinien wydać decyzję. Następnie decyzjami z dnia 18 lutego 2008 r. Dyrektor IS w W. uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia 23 października 2007 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z dnia 10 lipca 2008 r. określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku za listopad 2003 r. w wysokości 78.049 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.043 zł. Kolejną decyzją z dnia 10 lipca 2008 r. organ podatkowy określił kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2003 r. w wysokości 84.823 zł, za styczeń 2004 r. w wysokości 24.365 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące. Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art. 76b O.p., do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio m.in. art. 76 i art. 76a tej ustawy. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań. W sprawach zaliczenia zwrotu wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej następującej we wcześniejszej dacie i nie prowadzi do nowego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, działanie Naczelnika US, który postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2008 r. zaliczył ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. kwotę 14.866 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za grudzień 2003 r. - było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego naliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek od dokonanych zwrotów za listopad 2003 r. i styczeń 2004 r. Dyrektor IS uznał, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Dyrektora IS w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2008 r., gdy element roszczenia materialnoprawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie powinno mieć formę decyzji. Z akt sprawy wynika, że spółka nie zgadza się z wysokością naliczonych i wypłaconych jej odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. i styczeń 2004 r. Tym samym organ podatkowy, do którego spółka zwróciła się z wnioskiem od wyliczenie i przekazanie należnych odsetek, powinien wydać w tej sprawie decyzję. Wniosek taki nie może bowiem zostać załatwiony w formie pisma informującego o sposobie naliczenia odsetek za zwłokę lub postanowienia o zaliczeniu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie: 3.1. W skardze na postanowienie Dyrektora IS w W. z dnia 5 stycznia 2009 r. spółka zarzuciła mu naruszenie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), oraz art. 78 § 1 i art. 207 § 1 O.p. Powołując się na te zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organy podatkowe nie rozpatrzyły złożonego przez nią wniosku w przedmiocie należnych jej odsetek. Pomimo tego, że Dyrektor IS w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2008 r. wyraźnie wskazał, iż w powyższej sprawie należało wydać decyzję, decyzji takiej nie wydano. Spółka nie zgodziła się również z poglądem organu, że postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej stanowi rozstrzygnięcie o charakterze deklaratoryjnym i nie prowadzi do nowego rozstrzygnięcia. Gdyby stanowisko takie przyjąć za prawidłowe, należałoby uznać, że ewentualna kontrola instancyjna tego rodzaju postanowień ograniczałaby się wyłącznie do arytmetyki, gdyż w żaden sposób nie można byłoby podważyć merytorycznej treści rozstrzygnięcia. Oznaczałoby to również pozbawienie podatnika prawa do obrony swoich praw. Zdaniem spółki, postanowienie organu pierwszej instancji w sposób władczy rozstrzyga o roszczeniu materialnoprawnym, tj. o wysokości należnych odsetek. Jest ono bowiem związane z żądaniem spółki naliczenia i wypłaty należnych odsetek. Żądanie spółki było organowi znane w momencie wydawania postanowienia, znane było także stanowisko Dyrektora IS, że żądanie to należy rozstrzygnąć w formie decyzji. Taka sytuacja prowadzi do uznania, że postanowienie Naczelnika US z dnia 7 sierpnia 2008 r., pomimo niezachowania odpowiedniej formy, jest decyzją, o jakiej mowa w art. 207 § 1 O.p. Wskazuje na to przede wszystkim jego treść. Zawiera ono ponadto minimalny katalog elementów, które zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych powinna zawierać decyzja. Mając powyższe na względzie spółka uważa, że wydanie decyzji bez zachowania wymaganej formy stanowi naruszenie art. 207 § 1 O.p. Uznanie, że w praktyce postanowienie Naczelnika US stanowi decyzję, uprawnia spółkę do wdania się w spór co do kwestii należnego jej oprocentowania. Powołując się na art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu kwoty różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, spółka stwierdził, że nie jest uprawnione utożsamianie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 274b O.p. z postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, które co do zasady kończy się wydaniem decyzji. Art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy wyniki wszczętego postępowania wyjaśniającego potwierdzą zasadność zadeklarowanego zwrotu. Natomiast, gdy prawo podatnika do zwrotu zostanie potwierdzone w toku innego postępowania (podatkowego), to zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Spółka wskazała także na aktualne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., w którym wyraźnie wskazuje się, że określone w tym przepisie zasady naliczania odsetek są stosowane, gdy zasadność zwrotu zostanie zweryfikowana w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej. Gdyby więc taka możliwość istniała wcześniej (na gruncie u.p.t.u. z 1993 r.), to nowelizacja przepisów w tym zakresie byłaby bezprzedmiotowa. W konsekwencji spółka uznała, że w obowiązującym ją stanie prawnym wypłata odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej była możliwa tylko wówczas, gdy zasadność zwrotu została zweryfikowana tylko i wyłącznie w toku czynności sprawdzających. Jeżeli zwrot był dokonany w następstwie innych postępowań, to odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie winny być naliczone w wysokości równiej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych. W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2009 r. spółka zmieniła żądanie skargi i zamiast uchylenia w całości postanowień obydwu instancji domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US w części odmawiającej prawa do odsetek równych odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Przywołując treść przepisów O.p., tj. art. 76 (stosownie do którego nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczt przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2), art. 76a § 1 zd. 1 (w myśl którego w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie), art. 76a § 2 (który reguluje moment, z którym następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych), art. 76b (z którego wynika, że powyższe uregulowania, tj. art. 76 i 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku), Sąd ten podzielił zasadność wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska Dyrektora IS w zakresie charakteru prawnego (wydawanego na podstawie powyższych przepisów) postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny i odzwierciedla czynność rachunkową (materialno-techniczną), która polega właśnie na dokonaniu owego zaliczenia z dniem wskazanym w tychże uregulowaniach. Dokonanie takiego zaliczenia jest obowiązkiem organu podatkowego w tych wszystkich sytuacjach, w których spełnione zostają przesłanki do dokonania tej czynności, a więc kiedy u danego podatnika jednocześnie wystąpi nadpłata (bądź prawo do zwrotu podatku) i zaległość podatkowa. Gdyby nie powyższe regulacje prawne, organy podatkowe byłyby zobowiązane dokonać zwrotu podatku lub nadpłaty podatnikowi, pomimo istnienia u niego zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sytuacja opisana w powyższych przepisach wystąpiła właśnie w rozpoznawanej sprawie w rezultacie wydania decyzji odnoszących się do rozliczeń podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. Decyzje te wydane zostały, m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a O.p. i określały one wysokość zwrotu różnicy podatku. Konsekwencją ich wydania, mając na względzie złożone przez spółkę deklaracje podatkowe oraz dokonany na ich podstawie zwrot podatku za grudzień 2003 r., było powstanie sytuacji, w której równocześnie spółka miała prawo do zwrotu podatku za listopad 2003 r. i styczeń 2004 r. oraz zaległość podatkową za grudzień 2003 r. W ten oto sposób zaistniały przesłanki do wydania postanowienia w oparciu o cytowane wyżej art. 76a i 76b O.p. W postanowieniu tym Naczelnik US zaliczył część przysługującego spółce zwrotu podatku za listopad 2003 r. (kwoty głównej tego zwrotu) na poczet zaległości podatkowej (także jej kwoty głównej) za grudzień 2004 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w istocie rzeczy, mając choćby na uwadze opisaną wyżej modyfikację żądania skargi, spółka nie kwestionuje takiego zaliczenia. Natomiast zaskarżając postanowienie Dyrektora IS utrzymujące w mocy w.w. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowała wysokość otrzymanego od tego organu oprocentowania zwrotu podatku. Spółka stwierdził przy tym, że przyznany jej zwrot podatku powinien być oprocentowany na podstawie art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p. - w wysokości równej wysokości odsetek od zaległości podatkowych, nie zaś jak uczynił to organ podatkowy w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, czyli 50 % stawki odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, rację należy jednak przyznać organowi odwoławczemu, który w zaskarżonym postanowieniu nie wdając się w merytoryczny spór co do wysokości odsetek stwierdził, że kwestia ta nie była przedmiotem władczego rozstrzygnięcia w wydanym na podstawie art. 76a i 76b O.p. postanowienia organu pierwszej instancji, lecz powinna ona być właśnie przedmiotem takiego rozstrzygnięcia, ale w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji podatkowej. Oceny takiej nie może zmienić okoliczność, że w szczegółowym uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu części kwoty zwrotu podatku za listopad 2003 r. na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2003 r., w którym opisano cały ciąg zdarzeń zapoczątkowany wydaniem (uchylanych następnie przez organ odwoławczy) decyzji w przedmiocie wysokości zwrotu różnicy podatku za listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. i kontynuowany poprzez dokonywanie w następstwie wydawanych decyzji sukcesywnych zwrotów kwoty głównej podatku, odsetek od tych zwrotów oraz powiązania tych wszystkich zdarzeń z kompleksowym rozliczeniem podatku za trzy oddzielne miesiące - znalazło się także stwierdzenie, iż od zwracanych kwot podatku naliczone zostały odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.). Stwierdzenie takie, podobnie jak wszystkie inne opisane w uzasadnieniu powyższego postanowienia kolejne zdarzenia i związane z nimi wyliczenia, relacjonowały jedynie tok podejmowanych przez organ podatkowy czynności w zakresie (głównie rachunkowego) rozliczenia podatku za trzy kolejne miesiące z uwzględnieniem wydawanych w tym zakresie decyzji, dokonywanych przez spółkę wpłat oraz realizowanych przez organ podatkowy sukcesywnych zwrotów kwot podatku. Jednakże informacje te nie miały charakteru władczego rozstrzygnięcia co do poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego łączącego spółkę z organem podatkowym - odnosi się to także do wysokości należnych spółce odsetek od przysługującego jej zwrotu podatku. Uregulowania prawne zawarte w art. 76, art. 76a, 76b O.p. odwołują się wprawdzie w swojej treści do takich prawnopodatkowych instytucji jak nadpłata (zwrot podatku) i ich oprocentowanie, zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, jednakże nie zawierają umocowania prawnego, które pozwalałoby w oparciu o powyższe przepisy władczo rozstrzygać o wysokości powyższych elementów stosunku prawnopodatkowego. Zezwalają natomiast jedynie na dokonanie rachunkowych operacji z uwzględnieniem wysokości tych elementów, określonej w odrębnych rozstrzygnięciach organu podatkowego lub z rozstrzygnięć tych bezpośrednio wynikających. Podobnie więc jak powyższe przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej do określania wysokości przysługującej podatnikowi nadpłaty, lub zwrotu podatku, albo też wysokości zaległości podatkowej, tak nie stanowią one również umocowania prawnego do władczego określenia wysokości oprocentowania tych nadpłat (zwrotów) albo też określenia wysokości odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafnie podniósł organ odwoławczy, że o kwestiach tych decyduje organ podatkowy w oddzielnych merytorycznych rozstrzygnięciach podlegających właściwym dla nich odrębnym środkom zaskarżenia. Jeżeli więc organ podatkowy w odrębnym, samodzielnym akcie administracyjnym (decyzji podatkowej) rozstrzygał o wysokości przysługującego spółce zwrotu podatku za poszczególne miesiące, tak również, jeżeli stało się to przedmiotem sporu, powinien we władczy sposób w oddzielnym akcie administracyjnym rozstrzygnąć o wysokości odsetek od przysługujących jej kwot zwrotu podatku. Tym bardziej, że istnieje alternatywna materialnoprawna podstawa prawna do rozstrzygnięcia sporu w powyższym zakresie, tj. orzeczenia o wysokości odsetek na podstawie art. 87 ust. 2 albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. (bądź też, jak twierdzi spółka art. 21 ust. 6 albo art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.). Jeżeli więc organ odwoławczy już w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2008 r. o niedopuszczalności odwołania wskazał na konieczność wydania przez organ pierwszej instancji władczego rozstrzygnięcia w postaci decyzji o wysokości oprocentowania od przysługującego spółce zwrotu podatku, a ponadto spółka w skardze sama podkreśla, że nierozpoznany pozostaje jej wniosek z lutego 2008 r. o przyznanie oprocentowania zwrotu podatku w żądanej przez nią wysokości, to w sytuacji kiedy zapowiadane rozstrzygnięcie nie zostało wydane, spółka powinna była raczej korzystać z przysługujących jej środków prawnych na bezczynność organu podatkowego, niż upatrywać w postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a i 76b O.p. rozstrzygnięcia w formie decyzji o wysokości należnego jej oprocentowania od zwrotu podatku. Za koniecznością wydania odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości odsetek od zwrotu podatku, nie zaś traktowania jako takiego rozstrzygnięcia postanowienia wydanego w oparciu o powyższe przepisy O.p. świadczy również fakt, że roszczenia spółki odnoszą się zarówno do zwrotu podatku za listopad 2003 r., jak i za styczeń 2004 r., podczas gdy wydane w sprawie postanowienie odnosi się jedynie do zaliczenia na poczet zaległości podatkowej części zwrotu podatku za pierwszy z tych miesięcy. Jeśli zatem kwestia odsetek nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, jak również postanowieniu je poprzedzającym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, bezzasadne są podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi, tj. dotyczące naruszenia art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 78 § 1 O.p. 4.2. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 207 § 1 O.p., wskazując że w sprawie mamy do czynienia z aktem administracyjnym wydanym w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, który to akt stosownie do art. 76a w zw. z art. 76b O.p. powinien był przybrać formę postanowienia. 4.3. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji podął, że na rozprawie przed tym Sądem w dniu 25 września 2009 r. obecny na niej dyrektor zarządu spółki poinformował, iż w dniu 13 marca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie wysokości odsetek, a spółka od decyzji tej wniosła odwołanie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając: (1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: tj.: art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 78 § 1 O.p., co stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141§ 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 190 w związku z art. 235 oraz art. 239 O.p, art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 i § 4, art. 216 § 1i § 2, art. 220 § 1, art. 236 § 1 O.p., art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie przestrzegania przez organy pierwszej i drugiej instancji prawa materialnego, w szczególności: art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r., art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 78 § 1 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym przedstawiono przede wszystkim cytaty z licznych orzeczeń sądów administracyjnych, spółka stwierdziła, że bazując na zasadzie wyrażonej art. 121 § 1 O.p. oczekiwała załatwienia sprawy wysokości należnych jej odsetek wnikliwie i szybko (art. 125 § 1 O.p.) - dlatego słusznie uznała, iż mimo niezachowania formy prawem przewidzianej, w postanowieniu z dnia 7 sierpnia 2008 r. orzeczono o jej prawach - tym bardziej, iż uzasadnienie tego postanowienia jasno określało, w jaki sposób zostały obliczone i w jakiej wysokości są należne skarżącej odsetki od zwrotu różnicy podatku za listopad 2003 r. Zapoznając się z treścią tego postanowienia skarżąca słusznie uznała, że stanowi ono przejaw woli organu podatkowego pierwszej instancji w odpowiedzi na jej wniosek o wypłacenie odsetek od tego zwrotu w wyższej wysokości. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie analizuje tymczasem charakter prawny postanowienia wydanego na podstawie art. 76, 76a i 76b O.p., uznając że postanowienie takie nie dotyczy rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, a jedynie materialno-technicznej czynności zarachowania kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych. W ocenie spółki istota sprawy nie sprowadza się jednak do sporu, czy takowe postanowienie in abstracto prawnie i doktrynalnie ma charakter deklaratywny, czy też orzeka o istocie sprawy. Spór sprowadzał się do tego, czy w konkretnym stanie faktycznym (wniosek skarżącej o wypłatę wyższych odsetek, odpowiedź organu pierwszej instancji w formie pisma, którego organ odwoławczy nie uznał za decyzję) postanowienie z dnia 7 sierpnia 2008 r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IS w W. z dnia 5 stycznia 2009 r. dotyczyło wyłącznie zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (jak zdaje się wynikać z jego sentencji), czy też treść tego aktu świadczy raczej o podjęciu przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia także w sprawie wysokości odsetek. Zważywszy jednak, że organowi znane było żądanie skarżącej co do odsetek, że poprzednio informował on skarżącą pismem o ich wysokości, a w postanowieniu z dnia 7 sierpnia 2008 r. ponownie wypowiada się co do wysokości odsetek, nie można przyjąć, w ocenie spółki, że postanowienie to dotyczy wyłącznie zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości. WSA w Warszawie nie wskazał dlaczego w jego ocenie chybiony jest pogląd skarżącej, że rozstrzygnięcie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem rozstrzygało o istocie sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie spółki, co najmniej równie uprawniony jest wniosek, że skoro w uzasadnieniu organ pierwszej instancji zastosował do ustalonego stanu faktycznego art. 87 ust. 2 O.p. i wskazał należne jego zdaniem odsetki od nieterminowo dokonanego zwrotu, to uzasadnienie jest prawidłowe (formalnie - zawiera bowiem przedstawienie stanu faktycznego, powołanie podstawy prawnej z jej przytoczeniem), a wadliwość aktu dotyczy formy i braków w sentencji (postanowienie zamiast decyzji). Zważywszy jednak na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wynikającą z tej zasady dyrektywą in doubio pro tributario w przedmiotowej sprawie należało uznać, iż wadliwość zaskarżonego aktu administracyjnego dotyczyła jego formy. 5.2. Dyrektor IS w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W przeważającej części sformułowane w niej zarzuty zostały wadliwie skonstruowane. W części umożliwiającej kontrolę merytoryczną należy ocenić je jako bezzasadne. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna spółki dotknięta jest wadami w zakresie sformułowania zarzutów dwojakiego rodzaju: (a) spółka powołała przepisy prawa w sposób skumulowany, (b) nie wskazując przy tym na czym polega naruszenie przez WSA w Warszawie danego przepisu p.p.s.a. lub powiązanych przepisów p.p.s.a. i O.p. Tożsame wady dotyczą zarzutu naruszenia prawa materialnego., tj. skumulowanego powołania przepisów u.p.t.u. z 1993 r., u.p.t.u. z 2004 r. oraz O.p. Formułując zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej spółka – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: doradcę podatkowego – nie spełniała wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana przytoczyć podstawy kasacyjne (przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut wadliwym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem wyżej powołaną normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.3. W rozpoznanej sprawie analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, w którym, co w świetle powyższych stwierdzeń warto podkreślić, nie przedstawiono argumentów przemawiających za kolejnymi, wyszczególnionymi zarzutami, ale łącznie przedstawiono "eklektyczną" argumentację, prowadzi do konkluzji, że spółka dąży do podważenia oceny prawnej postanowienia Naczelnika US z dnia 7 sierpnia 2008 r. dokonaną przez WSA w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione stanowisko spółki nie zasługuje na aprobatę. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest bowiem to, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił cechy prawne: formalne jak i materialne w.w. postanowienia. Okoliczność, że w szczegółowym uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu części kwoty zwrotu podatku za listopad 2003 r. na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2003 r., w którym opisano cały ciąg zdarzeń zapoczątkowany wydaniem (uchylanych następnie przez organ odwoławczy) decyzji w przedmiocie wysokości zwrotu różnicy podatku za listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r., znalazło się także stwierdzenie, iż od zwracanych kwot podatku naliczone zostały odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), należy ocenić jako element relacjonujący stan faktyczny sprawy - tok podejmowanych przez organ podatkowy czynności w zakresie (głównie rachunkowego) rozliczenia podatku za trzy kolejne miesiące z uwzględnieniem wydawanych w tym zakresie decyzji, dokonywanych przez spółkę wpłat oraz realizowanych przez organ podatkowy sukcesywnych zwrotów kwot podatku. Zasadnie WSA w Warszawie stwierdził, że informacje te nie miały charakteru władczego rozstrzygnięcia co do poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego łączącego spółkę z organem podatkowym - odnosi się to także do wysokości należnych spółce odsetek od przysługującego jej zwrotu podatku. O prawidłowej ocenie w.w. aktów władczych organów podatkowych, które w swej materii nie obejmowały kwestii odsetek, nie może przesądzić subiektywne przeświadczenie spółki, co do zakresu tychże aktów, na które powołuje się spółka w skardze kasacyjnej. Takie subiektywne odczytanie w.w. postanowienia i dalszych merytorycznych rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie byłoby uzasadnione, gdyby uległo obiektywizacji w postaci zaistnienia realnych przeszkód dla spółki dochodzenia swoich praw w zakresie w.w. odsetek. Jednakże podkreślona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu 13 marca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie wysokości odsetek, a spółka od decyzji tej wniosła odwołanie (której to okoliczności w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano), nie stawia Naczelnego Sądu Administracyjnego przed koniecznością rozważenia, czy wymogi sprawiedliwości nie nakazywałby odmiennej interpretacji w.w. postanowienia Naczelnika US niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście bezzasadnie także spółka powołuje się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario, bowiem przy uwzględnieniu, że procesowa droga ochrony interesów spółki jest otwarta, ocena aktów władczych organów podatkowych w sprawie, a zwłaszcza w.w. postanowienia z dnia 7 sierpnia 2008 r., nie nastręcza uzasadnionych wątpliwości. 6.4. Uwzględniając wyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.