II FSK 1383/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SAB/Łd 7/08 w sprawie ze skargi M. P. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. P. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SAB/Łd 7/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. P. (dalej: Skarżący) na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Urząd Kontroli Skarbowej w L. decyzjami z dnia 25 lutego 2000 r. określił M. i M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 919.024,20 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 564.747,20 zł oraz określił odsetki od w.w. zaległości w w.w. podatku w wysokości 587.569,20 zł. Od decyzji powyższych wniesiono odwołania. Decyzjami z dnia 21 lutego 2001 r. IS w L. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na decyzje IS w L. Skarżący wnieśli skargi do NSA. Wyrokami z dmą 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 493,494/02 NSA oddalił skargi. Na powyższe rozstrzygnięcia strona wniosła skargi kasacyjne. Wyrokami NSA z dnia 18 maja 2004 r. o sygn. akt FSK 263-264/04, wyroki sądu pierwszej instancji zostały uchylone w całości, a sprawy przekazane do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. Wyrokami z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 808-809/04, WSA w Łodzi uchylił zaskarżone decyzje IS w L. z dnia 21 lutego 2001 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z wnioskiem skarżących o uzupełnienie powyższych wyroków z dnia 7 grudnia 2004 r., wyrokami z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 808,809/04, WSA w Łodzi uzupełnił wyroki z dnia 7 grudnia 2004 r. Na wyroki WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 808 i 809/04) oraz z dnia 24 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/ Łd 808 i 809/04) Skarżący wnieśli skargi kasacyjne. Skargi te wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 781/06, zostały w całości oddalone. Wyroki w tych sprawach wraz z klauzulą prawomocności oraz aktami sprawy wpłynęły do IS w dniach 9 października 2007 r. i 15 listopada 2007 r. Akta sprawy w dniu 28 listopada 2007 r. zostały przesłane do UKS w L. w celu celem ich uzupełnienia w zakresie wskazanym w wyrokach. O fakcie tym Skarżący został powiadomiony pismem z dnia 14 grudnia 2007 r. W dniu 6 listopada 2007 r. skarżący, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.) wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w przyczyną bezprzedmiotowości jest to, że nie istnieje jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, które wygasło przez przedawnienie. W piśmie z 3 marca 2008 r. Skarżący oświadczył, że podtrzymuje w całości powyższy wniosek. Ponownie zażądał wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, ponieważ postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Pismami z 12 lutego 2008 r., 26 lutego 2008 r. i 10 marca 2008 r. Dyrektor IS w L. ustosunkował się do przedmiotowego wniosku. Organ podatkowy wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie ma podstawy prawnej do wszczęcia i prowadzenia postępowania odrębnego od postępowania wymiarowego, postępowania w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania, które kończyłoby się wydaniem w tym przedmiocie decyzji. Pismem z dnia 26 stycznia 2008 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z ponagleniem z powodu niezałatwienia przez organ podatkowy sprawy we właściwym terminie. Minister Finansów udzielając odpowiedzi postanowieniem z dnia 27 lutego 2008 r. nie podzielił stanowiska skarżącego w przedmiocie bezczynności Dyrektora IS w L. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji: 3.1. W dniu 7 marca 2008 r. do WSA w Łodzi wpłynęła skarga M. P. na bezczynność Dyrektora IS w L. Wskazując na zasadność skargi Skarżący wskazał, że pomimo obowiązku dokonania rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, bądź w inny sposób zakończenia postępowania w sprawie wniosku z dnia 5 listopada 2007 r., o umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości - Dyrektor IS w L. pozostaje w bezczynności poprzez nierozpatrzenie sprawy wynikłej z wniosku. Wnoszący skargę wskazał na niepoinformowanie o fakcie bezczynności, o przyczynach bezczynności i w niewyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy umorzenia postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości, wszczętej wnioskiem z 5 listopada 2007 r. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się, prowadzenie postępowania podatkowego jest prawnie niedopuszczalne, stąd wniósł o nakazanie Dyrektorowi IS Skarbowej w L. rozpatrzenia wniosku z 5 listopada 2007 r. w terminie ustawowym oraz nakazanie temuż wydania w zakresie wniosku decyzji, która rozstrzygnie sprawę co do istoty albo w inny sposób zakończy postępowanie w tej instancji. Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ustawowym, organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę wnoszącą wniosek, zakreślając jednocześnie nowy termin jej załatwienia. Żaden ze wskazanych wymogów proceduralnych nie został zdaniem Skarżącego dochowany. Wskazano, że obowiązkiem Dyrektora IS było rozstrzygnięcie w drodze decyzji istoty sprawy albo zakończenie w inny sposób postępowania w danej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że nie ma podstawy prawnej do wszczęcia i prowadzenia odrębnego od postępowania wymiarowego, postępowania w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania, które kończyłoby się wydaniem w tym przedmiocie decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazano, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest bowiem sprawa skargi na bezczynność Dyrektora IS w L. w związku z brakiem rozpatrzenia w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. wniosku Skarżącego z dnia 5 listopada 2007 r. o umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Sąd wskazał, że o bezczynności organów administracji możemy mówić wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych działań, czynności w sprawie lub gdy działania takie wprawdzie podejmie jednakże wszczęte w ich wyniku postępowanie nie zakończy się wydaniem stosownego aktu lub podjęciem czynności, do których organ był zobowiązany a zobowiązanie to jest wprost określone w konkretnym przepisie prawa, wynika z ustawowego obowiązku (powołano wyroki WSA w Warszawie: z dnia 5 maja 2006 r., sygn. akt VI SAB/Wa 1/06, publ. Lex nr 276779; z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt VI SAB/Wa 24/05, publ. Lex nr 190899). Zdaniem Sądu, żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie. Wniosek strony o umorzenie postępowania wpłynął do organu drugiej instancji po wydaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. wyroku przez NSA oddalającym skargi Skarżącego na w.w. wyroki WSA w Łodzi z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt SA/Łd 808 i 809/04, którymi uchylone zostały decyzje IS w L. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Sąd zwrócił uwagę, że akta spraw podatkowych wpłynęły do IS w dniu 9 października i 11 listopada 2007 r. W tym stanie rzeczy na mocy art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyżej wymienionych wyrokach WSA w Łodzi. Oznacza powyższe, że wniosek strony o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wpłynął do organu w trakcie trwania postępowania wymiarowego za ten sam okres, którego dotyczył wniosek Skarżącego. W judykaturze nie jest sporne, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być respektowana w toku postępowania. Z tych względów żądanie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogło być uwzględnione, gdyż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być brana z urzędu przez organy podatkowe. Jeżeli organy podatkowe w trakcie tego postępowania kwestię tę by pominęły, to zarzuty złożone we wniosku o umorzenie postępowanie winny znaleźć swoje odzwierciedlenia w treści decyzji wymiarowej. Z kolei podatnik korzystając z środków zaskarżenia będzie miał prawo podnieść zarzuty, o ile stwierdzi, że w decyzji związane z przedawnieniem przesłanki zostały pominięte lub ich kwestia została rozstrzygnięta w sposób odmienny od stanowiska Skarżącego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SAB/Łd 7/08, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w zakresie kontroli działalności (bezczynności) administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, w sposób przypadkowy i dowolny oraz uchylenie się od oceny prawidłowości zastosowania się przez organy podatkowe do wiążących je terminów załatwienia sprawy oraz legalności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: (a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym uchylenie się przez WSA w Łodzi od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej i ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie jakimi motywami kierował się Sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku; (b) nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny stanowi wyczerpujące rozważenie kwestii bezczynności organu podatkowego, w szczególności w zakresie oceny wpływu wniosku strony na obowiązek podjęcia określonych działań w granicach zakreślonych przepisami O.p.; (c) brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, poprzez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, pominięcie kwestii związania organów podatkowych terminami załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz ich wpływu na ocenę kwestii bezczynności; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 139 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie wniesionej przez stronę skargi mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na: (a) braku uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć w sposób pozwalający na ich kontrolę w postępowaniu odwoławczym i sądowoadministracyjnym; (b) naruszeniu przepisów postępowania zakreślających ustawowe terminy do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji przyjęcia, że na organie podatkowym nie spoczywał prawny obowiązek umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie; (c) naruszeniu zasady praworządności oraz zasady pobudzania zaufania do organów podatkowych poprzez nierozpatrzenie w ustawowo określonym terminie wniosku Skarżącego, który miał istotny wpływ na ocenę zasadności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie związanym z ustaleniem obligatoryjnej przesłanki do umorzenia, tj. jego przedmiotowości. Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Przytaczając brzmienie przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4 i 8, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 149 p.p.s.a., a także art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 O.p., Skarżący podniósł, że w związku z istotną zmianą stanu prawnego i faktycznego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora IS w L. , dotyczącym zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. i przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, wystąpił on z wnioskiem o umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor IS w L. nie rozstrzygnął tego podstawowego dla przedmiotowości postępowania zagadnienia niezwłocznie, tylko stwierdził, że takiej czynności dokona w przyszłości, po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego. Niewątpliwie obowiązkiem tego organu było rozstrzygnięcie tego zagadnienia niezwłocznie, gdyż to warunkuje dopuszczalność prawną dalszego prowadzenia postępowania, które może być prowadzone tylko wtedy, gdy jest ono przedmiotowe. W szczególności, zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być kontrolowane przez organ w sposób nieustający, gdyż przedawnienie zobowiązania następuje z upływem konkretnego dnia i powoduje, że prowadzenie postępowania o dokonywanie czynności staje się bezprzedmiotowe i niedopuszczalne z mocy prawa. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że WSA w Łodzi również istoty tego problemu nie zauważył i nie rozpoznał, zaś oddalając skargę na bezczynność uchylił się od dokonania kontroli działalności (bezczynności) Dyrektora IS w L. pod względem jej zgodności z prawem, pomimo tego, że było to jego obowiązkiem. W konsekwencji Sąd nie rozstrzygnął w granicach tej sprawy, pomimo tego, że nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oddalając skargę Sąd nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do bezczynności Dyrektora IS w L. w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 lutego 2010 r. pełnomocnik Dyrektora IS w L. podał, że nie jest mu wiadome, czy do chwili obecnej w sprawie zapadło jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w tej jej części, w której wnoszący skargę kasacyjną trafnie zarzucił, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił i zaakceptował uchylenie się od oceny prawidłowości zastosowania się przez organy podatkowe do wiążących je ustawowych terminów załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji, rozpatrując skargę na bezczynność organu, skoncentrował się bowiem na dopuszczalności odrębnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że powinna być ona brana pod uwagę z urzędu przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego za 1995 r. Nie kwestionując tego poglądu, należy zauważyć, że umknęło Sądowi pierwszej instancji, iż rozpatrując skargę na bezczynność organu administracji, należało poruszać się w granicach, jakie wyznaczała sprawa wymiarowa za rok 1995. Skarga na bezczynność organu jest bowiem dopuszczalna w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przesłanką dopuszczalności skargi na bezczynność organów jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organami właściwymi w sprawie. W razie zatem skargi na wydanie decyzji w ustawowo określonym terminie służy w postępowaniu podatkowym ponaglenie - art. 141 § 1 O.p. (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2006, s. 379 i n.). Rozpatrując skargę na bezczynność organu, dopuszczalną na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji winien był zatem wziąć pod uwagę z urzędu, czy i jakie czynności zostały przedsięwzięte przez organ podatkowy w ramach rozpatrzenia sprawy wymiarowej za rok 1995, lecz tego nie uczynił. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił również uwagi na to, że zaniechał tego również Dyrektor IS w L. oraz Minister Finansów, ograniczając się - jak już wyżej nadmieniono - do dopuszczalności odrębnego rozstrzygania kwestii przedawnienia. Wypada zauważyć, że Minister Finansów w postanowieniu z dnia 27 lutego 2008 r. podał również, iż przedłużające się postępowanie jest spowodowane koniecznością "przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w zakresie uzupełnienia materiałów dowodowych w sprawie przez organ pierwszej instancji" (którego to zakresu jednak nie sprecyzował) w celu wykonania wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 808/04 i I SA/Łd 809/04. Należy jednak podkreślić, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w w.w. wyrokach WSA w Łodzi dotyczyło, jak wynika z treści ich uzasadnienia, niespełnienia wymogów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, uregulowanych w art. 210 § 4 O.p., tj.: zaniechania "szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu", a także zaniechania "przeprowadzenia wszechstronnej, wnikliwej i należycie uzasadnionej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii zawartych w aktach sprawy". Nie wskazywało natomiast na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, lecz akcentowało konieczność dokonania oceny wyników tegoż postępowania. Takież też były wskazania wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FSK 263/04 i FSK 264/04, na co zwrócił uwagę WSA w Łodzi w w.w. wyrokach z dnia 7 grudnia 2004 r. podając w uzasadnieniu, że "W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony uznano jedynie zarzut naruszenia przez rozpoznający skargę sąd art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, -wobec przejścia przez Sąd do porządku nad faktem nieustosunkowania się przez organ drugiej instancji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu-. Formułując je, wskazano na zasadność poniesienia określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodu. Jak zaznaczono w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną, sąd dopuścił się także uchybienia polegającego na -selektywnej ocenie materiału dowodowego-. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą uznał konieczność rozważenia podniesionych w odwołaniu zarzutów, sygnalizując iż zaniechanie tego zabiegu niweczyło cel uruchomionego postępowania odwoławczego oraz - jeśli ująć szerzej - ogółu czynności podjętych w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił zatem przyczyn, z powodu których organ odwoławczy zwlekał z wydaniem decyzji i nie zastosował się wprost do zaleceń wyrażonych we wskazanych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r., lecz w dniu 28 listopada 2007 r. przekazał akta sprawy w celu ich uzupełnienia w zakresie wskazanym w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r. Załączone do akt sądowych akta administracyjne również nie wskazują, jakie czynności zostały przedsięwzięte od końca 2004 r., a w szczególności, czy i kiedy zostały wydane decyzje przez organ odwoławczy. Takich informacji nie zawiera również odpowiedź na skargę kasacyjną, udzielona przez Dyrektora IS w L.. Nie posiadał ich także pełnomocnik tegoż organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 lutego 2010 r. 6.2. Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 139 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 O.p., jak również przytoczenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4 i 8, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 149 p.p.s.a., a także art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 O.p., należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzuty. Należy w związku z tym stwierdzić, że w.w. zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez adwokata, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06 - wszystkie wyroki publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należy uwzględnić skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.