I FSK 815/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia del. WSA Katarzyna Radom Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 777/05 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 777/05, mocą którego oddalono skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. w związku z nie stwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku z dnia 10 czerwca 2005 r. jako przesłankę wznowienia postępowania skarżący wskazał decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. w wysokości 189.075 zł. Podkreślono, iż w uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 22 grudnia 1997 r. została wpłacona na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwota 117.276 zł, a wg organu powinna to być kwota 156.586 zł. Taka sytuacja spowodowała w rozliczeniu za listopad 1997 r. utratę prawa zaniechania poboru podatku na podstawie § 1 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.) i orzeczenie zobowiązania w podatku VAT w kwocie 189.075 zł. W ocenie skarżącego, wydanie decyzji z dnia [...] spowodowało, że wpłata do Funduszu kwoty 117.276 zł stała się wpłatą nienależną. Stwierdzono, że nie można pozbawić prawa do ulgi w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. z powodu braku wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych skoro na koncie Funduszu istniała nadwyżka wpłat za poprzednie okresy. Istnienie nadpłaty na koncie Funduszu na dzień wydawania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Bydgoszczy w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r., nie wywołało powstania zaległości w Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdyż ta niejako "mechanicznie" została zlikwidowana na koncie Funduszu, bez potrzeby składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący podkreślił we wniosku, że istnienie nadpłaty jest w tej sytuacji okolicznością nową i istotną dla sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonej decyzji uznał, że powoływanie się na okoliczność wystąpienia nadwyżki we wpłatach na Fundusz nie mogło stanowić przesłanki wznowienia postępowania w trybie art. 240 § i pkt 5) Ordynacji podatkowej, jak również nie wystąpiła inna przesłanka z art. 240 § 1, która stanowiłaby podstawę do wznowienia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. Podkreślono, że nadwyżka we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie podlega rozliczeniu na zasadach art. 76 Ordynacji podatkowej, sam fakt wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. nie przesądza automatycznie o powstaniu nadpłaty w Funduszu, bowiem Zakład Pracy Chronionej z Funduszem łączył stosunek cywilnoprawny, o którym mowa wart. 410 § 2 kodeksu cywilnego - stosunek wynikający z powstania świadczenia nienależnego, a ponadto kwestia rozliczenia Zakładów Pracy Chronionej z Funduszem rządzi się odrębnymi regulacjami prawnymi niż podatek od towarów i usług, dlatego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług zmieniającej rozliczenie deklarowane powodowało powstanie dla Zakładu Pracy Chronionej nadpłaty w tym Funduszu. Organ zaznaczył także, że powoływana decyzja z dnia [...] została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2003 r. , sygn. akt I SA/Gd 143/03 została uchylona i w związku z tym nie ma już bytu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowe wpłatą na rzecz Funduszu w dniu 22 grudnia 1997 r. skarżący posiadał zaległości we wpłatach na rzecz tegoż Funduszu za określone miesiące. Dalej - art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w wyroku z 10 listopada 2004 r., sygn. akt III SAB/Wa 7/04, że skarżącego łączył z Funduszem stosunek cywilnoprawny. Na koniec naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, mimo wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) ustawy. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Dokonując analizy art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Mając na względzie treść art. 14a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Sąd uznał, że wskazana przez skarżącego jako przesłanka wznowienia okoliczność istnienia na koncie Funduszu kwoty nienależnie uiszczonej w grudniu 1997 r. mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie o prawie do zwolnienia od wpłat na konto urzędu skarbowego (być okolicznością istotną), ale dopiero w sytuacji, gdy kwota ta zniosłaby przeszłe zobowiązanie w 1998 r. Sad odniósł się do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) i zaznaczył, że nie ma racji skarżący mówiąc o mechanicznym znoszeniu przyszłych zobowiązań wobec Funduszu w sytuacji, gdy powstanie nadpłata. Nie są podstawą do takiego twierdzenia również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1991r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wykonywania budżetu państwa (Dz.U. Nr 64, poz. 700 ze zm.). Każda z tych regulacji określa, ze dopiero zaliczenie nadpłat znosi zobowiązania. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zaliczył wpłaty dokonanej w grudniu 1997 r. na zaległości. Przyjęte w ostatecznej decyzji organu zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w badanym okresie, nie były zaspokojone w sposób skuteczny w świetle prawa. Dlatego też organ prawidłowo nie uznał zgłoszonej przez skarżącego okoliczności za taką, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Działając w oparciu o art. 173 oraz 174 u.p.p.s.a. od powyższego wyroku pełnomocnik K. O. wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 1/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 208, poz. 486 ze zm.) oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, iż okoliczność dokonania przez Skarżącego nienależnej wpłaty w dniu 22 grudnia 1997 r. nie wpływa na stan jego rozliczeń z PFRON za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r., a w konsekwencji nie jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy; 2/ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw, z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 208, poz. 486 ze zm.) oraz z art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, iż zaliczenie powstałej w dniu 22 grudnia 1997 r. nadpłaty dotyczyć miało jedynie przyszłych zobowiązań Skarżącego wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; 3/ art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 208, poz. 486 ze zm.) zgodnie z którym kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że dopiero czynność zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań znosi zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; 4/ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zaliczył wpłaty dokonanej w dniu 22 grudnia 1997 r. na poczet bieżących i zaległych zobowiązań, mimo iż organ podatkowy tej okoliczności nie ustalił, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie takiego wniosku, 5/ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, 245 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te nie zbadały w jaki sposób dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. przez Skarżącego nienależna wpłata wpłynęła na stan rozliczeń między Skarżącym a Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, mimo iż jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 6/ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. u.p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania; 7/ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 9 października 1997 r. ze zm.), art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania tj. zaniechanie zawieszenia postępowania i wystąpienia do Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych celem podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia powstałej w dniu 22 grudnia 1997 r. nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań Skarżącego wobec Funduszu, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana w dalszej części O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako przesłankę wznowienia postępowania, w oparciu o wyżej wymieniony przepis powołał skarżący nową okoliczność, którą stanowiło istnienie od dnia 22 grudnia 1997 r. nadpłaty w PFRON, powstałej w związku z wydaniem w dniu [...] decyzji określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. Efektem tegoż orzeczenia stała się utrata prawa do zaniechania poboru przez organ podatkowy podatku od towarów i usług, a tym samym spowodowała, iż dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. wpłata na rzez PFRON stała się nienależna. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, winno nastąpić "mechaniczne" zaliczenie wpłaty z dnia 22 grudnia 1997 r. na poczet zaległości powstałych w związku z orzeczeniem organu podatkowego dotyczącym rozliczenia za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. Nadpłata zdaniem strony istniała w dacie wydawania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, ale nie była znana organowi podatkowemu, stwierdzono ją bowiem dopiero w dniu 27 kwietnia 2001 r., po wydaniu rozstrzygnięcia za wyżej wymienione miesiące 1998 r. Zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji podzielił jej stanowisko, iż wymieniona okoliczność nie była znana organowi podatkowemu. Z tym poglądem nie można się zgodzić, gdyż nigdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wypowiedział się na ten temat. Wypowiedział się jedynie na temat istotności tej okoliczności dla oceny stanu rozliczeń z PFRON. Niemniej jednak tej kwestii w niniejszej sprawie nie można pominąć, gdyż nie można wznawiać postępowania, nawet w przypadku istnienia istotnych okoliczności, jeśli były one znane organowi w momencie wydania decyzji. Tymczasem okoliczność dokonania przez skarżącego wpłaty w dniu 22 grudnia 1997 r. była znana w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...]. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 599/06 i w niniejszej sprawie Sąd nie może przejść nad nim do porządku dziennego. Zatem niezależnie od oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu strona skarżąca zarzuca także naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Prawomocnie ustalono bowiem, że nie istniała przesłanka wznowienia postępowania nie znana organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji. A skoro tak, to wszelkie zarzuty (oznaczone jako 1, 2, 4, 6) odnoszące się do wpływu wadliwego uzasadnienia na wynik sprawy nie mogą być uwzględnione. Odnosząc się do 3 zarzutu, naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdzić należy, że w świetle regulacji prawnych obowiązujących w dacie wydawania decyzji, której uchylenia domaga się skarżący brak podstaw do twierdzenia, iż decyzja dotycząca rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, skutkująca pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia od tego podatku (czy też zaniechania), powodowała powstanie nadpłaty w rozliczeniach z inną jednostką jaką jest PFRON. Odrębną kwestią jest bowiem rozliczenie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług realizowane w relacji urząd skarbowy – podatnik a odrębną rozliczenie zakładu pracy chronionej z wpłat dokonywanych na Fundusz. Rozstrzygnięcie organu podatkowego daje jedynie podstawę do podjęcia przez odpowiednie organy Funduszu prawem przewidzianych kroków, zmierzających do przeprowadzenia rozliczenia z zakładem pracy chronionej, co winno znaleźć wyraz w odpowiednim orzeczeniu właściwych organów. Dopóki rozliczenie takie nie zostało dokonane nie można twierdzić, iż zaległość nie istniała, gdyż art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na to nie pozwalał. Nową okolicznością byłoby ustalenie, że zobowiązanie zostało zaspokojone w sposób skuteczny. Znamiennym jest także fakt, iż skarżący istnienie nadpłaty w Funduszu wywodzi z decyzji organu II instancji, tymczasem w świetle przepisów Ordynacji podatkowej skuteczna i wykonalna jest już decyzja organu I instancji. Zaś treść rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., co wynika z akt sprawy, znana była organom podatkowym w dacie wydawania orzeczenia z dnia 25 kwietnia 2001 r. Tak więc nawet, przy przyjęciu błędnego, w ocenie Sądu, założenia, iż nadpłata w rozliczeniach z PFRON powstaje w związku z wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, to nie można, jak to czyni skarżący, powoływać się na decyzję organu II instancji jako moment ujawnienia nadpłaty. Bezzasadny jest także 5 zarzut, a mianowicie naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwe poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim organy te nie zbadały w jaki sposób dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. przez skarżącego nienależna wpłata wpłynęła na stan rozliczeń miedzy skarżącym a PFRON, mimo iż jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem, jak wynika z akt sprawy, w dacie orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 1998 r. organy podatkowe wiedziały o istnieniu nadpłaty w Funduszu, w związku z rozliczeniem w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. (na tę okoliczność powoływał się bowiem skarżący w przywoływanym powyżej uzupełnieniu do odwołania z dnia 19 grudnia 2001 r.), to wszelkie konsekwencje z tym związane winny być rozważone w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego za lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r., tak jak zarzuty dotyczące ewentualnych nieprawidłowości w ocenie postępowania organów podatkowych (tak jak odnoszące się do kwestii zawieszenia postępowania celem wystąpienia do Prezesa PFRON). Jak bowiem już stwierdzono przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2367/01 LEX nr 145008). Dodatkowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 p.p.s.a., stanowi on bowiem, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Należy podzielić pogląd A. Kabata wyrażony w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., że według wyżej wymienionego przepisu sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sad jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł się, co wykazano powyżej, na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe, nie pominął żadnych faktów ani nie orzekał na podstawie nie istniejących dokumentów. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje Sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Nie sposób zatem przyjąć, iż Sąd I instancji przepis ten naruszył. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania. Dwa pierwsze z powołanych przez skarżącego przepisów określają podstawy rozstrzygania Sądu I instancji i same w sobie nie stanowią skutecznej podstawy kasacyjnej, konieczne jest odwołanie się do konkretnych przepisów procedury administracyjnej. Jakkolwiek skarżący wyżej wymienione normy przywołał, to nie wykazał by ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak to bowiem wyżej wykazano kwestia nadpłaty była znana organowi w momencie wydawania decyzji, a więc zarzucanie w postępowaniu wznowieniowym nie zawieszenia postępowania zmierza do merytorycznego rozstrzygania w postępowaniu nadzwyczajnym. Taki zarzut można było podnosić jedynie w postępowaniu zwyczajnym. Na marginesie Sąd zauważa nieprawidłowy sposób redagowania zarzutów skargi kasacyjnej. Tworzenie "zbitki" kilkunastu norm prawnych jako naruszonych w jednym zarzucie, uniemożliwia należyte rozpoznanie sprawy. Przykładowo w zarzucie 6 skargi kasacyjnej przywołano 13 norm prawnych, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.