III FSK 4064/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 588/20 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2020 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Gd 588/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, iż członek zarządu nie wskazał mienia, z którego można zaspokoić zaległość podatkową, 2. naruszenie art 200 § 1 o.p. w zw. z art 178 § o.p. poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji pomimo zgłoszonego wniosku o wydanie kopii akt. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 5 maja 2021 r. pełnomocnik złożył w imieniu Skarżącego oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Autor skargi kasacyjnej wyznaczył granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucając Sądowi I instancji naruszenie (łącznie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania) tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż członek zarządu nie wskazał mienia, z którego można zaspokoić zaległość podatkową oraz art 200 § 1 o.p. w zw. z art 178 § o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji jako wywierające istotny wpływ na wynik sprawy oraz oddalenie skargi. Podnoszone zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie zostały powiązane z właściwymi regulacjami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosowanymi przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie wskazania wynikające z uchwały pełnego składu tegoż Sądu z 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09) na podstawie przedstawionego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oraz wskazanych przepisów prawa dokonał analizy przedstawionych zarzutów. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie pierwszego ze wskazanych zagadnień dotyczącego spełnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Spór koncentruje się na spełnieniu negatywnej przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem Skarżącego, w toku postępowania egzekucyjnego wskazał on mienie, tj. nieruchomość należącą do spółki "w atrakcyjnym turystycznie obszarze nadmorskim w miejscowości K." o powierzchni 9800 m2, a jej wartość "przekraczała wielokrotnie wysokość zaległości podatkowej". Należy zauważyć, że w skardze do WSA Skarżący nie podnosił tego rodzaju zarzutu, twierdzeń takich nie zgłaszał również w postępowaniu podatkowym, w związku z czym Sąd I instancji stwierdził, że przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności nie została spełniona, gdyż Skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. WSA dodał, że "nie jest wystarczające zarzucanie organowi egzekucyjnemu, że nie podejmował czynności egzekucyjnych w toku egzekucji, zwłaszcza że jak wynika ze stanowiska tego organu, przyczyną był brak informacji o istnieniu takich składników majątku spółki, do których można skierować egzekucję. Ponieważ Skarżący również w tym postępowaniu takich składników nie wskazał, nie zdołał uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w niniejszej decyzji.". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu WSA nie odnosił się do jakichkolwiek składników majątkowych, które miałby wskazywać Skarżący, w tym do nieruchomości i nie oceniał ich stanu. Wręcz przeciwnie, WSA stwierdził, że Skarżący nie wskazywał żadnych składników majątkowych. Stwierdzenie "budynki znajdujące się na nieruchomości są w bardzo złym stanie technicznym — zdegradowany stan surowy", przywoływane w skardze kasacyjnej, nie było elementem oceny prawnej WSA, lecz wyłącznie wskazaniem ze stanu faktycznego. W orzecznictwie wskazuje się jasno, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 548/15). W ramach tej przesłanki członek zarządu powinien więc dowodzić, że spółka posiada mienie. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że powinno to być mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W wielu orzeczeniach formułowany jest pogląd, że wskazanie mienia musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, a zatem musi to być mienie, które nie było brane pod uwagę już w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 178/18; z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 542/18; z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 177/18; z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16). Skarżący podaje tymczasem, że wskazane nieruchomości zgłaszał już w postępowaniu egzekucyjnym. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 17 października 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (k. 63 akt adm.) wynika, że organ nie dysponuje wiedzą o majątku umożliwiającym dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, analiza ksiąg wieczystych i wyjaśnienia wierzyciela wskazują na brak możliwości wszczęcia egzekucji z należącej do Skarżącego nieruchomości. Podany numer księgi wieczystej potwierdza, że jest to nieruchomość, o której mowa w skardze kasacyjnej. W zawiadomieniu z dnia 18 października 2018 r. (k. 65 akt adm.) ten sam organ wyjaśnił, że od dnia wydania ww. postanowienia nie wszedł w posiadanie informacji dotyczących składników majątkowych zobowiązanej spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Organ egzekucyjny stwierdził zatem, że nie ma możliwości przeprowadzenia egzekucji ze wskazywanej nieruchomości. Powyższe potwierdza, że Skarżący nie wskazał w postępowaniu podatkowym majątku spełniającego przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., stąd twierdzenia podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie mogły odnieść skutku. W przypadku drugiego z postawionych zarzutów, wskazując na naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 178 § 3 o.p., Skarżący zarzuca uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji pomimo zgłoszonego wniosku o wydanie kopii akt. Organ I instancji poinformował, że koszt wydania takich dokumentów to 5 złotych za stronę. Skarżący tymczasem nie wnosił o wydanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, tylko o wydanie zwykłej kopii, do czego był uprawniony. Zamiast udzielić merytorycznej odpowiedzi i wydać dokumenty organ wydał decyzję. Na podstawie art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Natomiast w myśl § 3 tego przepisu strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Wysokość opłaty za sporządzenie kopii dokumentów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1844) (delegacja ustawowa na podstawie art. 270b o.p.) wynosi 1) 0,60 zł - za jedną stronę w przypadku kopii lub odpisu jednostronnego w formacie A4; 2) 0,80 zł - za dwie strony w przypadku kopii lub odpisu dwustronnego w formacie A4; 3) 0,90 zł - za jedną stronę w przypadku kopii lub odpisu jednostronnego w formacie A3; 4) 1,20 zł - za dwie strony w przypadku kopii lub odpisu dwustronnego w formacie A3; 5) 0,40 zł - za jedną stronę zeskanowanego dokumentu papierowego. Opłata w wysokości 5 zł wynika z ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1000) oraz załącznika do tej ustawy, gdzie w dziale II. pkt 4 załącznika opłata za poświadczenie zgodności kopii z oryginałem wynosi 5 zł od każdej rozpoczętej strony. Niewątpliwie żądanie opłaty skarbowej w tej wysokości (postanowienie z dnia 24 września 2019 r.) było działaniem nieprawidłowym w sytuacji, gdy Skarżący wnosił jedynie o wydanie kopii akt sprawy bez ich uwierzytelnienia. Natomiast zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2019 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie błędnie wskazując, że postępowanie dotyczy odpowiedzialności za zaległości spółki S. Postanowieniem z dnia 24 września 2019 r. organ I instancji ponownie wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, z właściwym wskazaniem spółki C. Jak stwierdził Sąd I instancji fakt toczenia się postępowania w przedmiocie sprostowania postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzenia materiału dowodowego, nie stanowił przeszkody do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie to nie stanowiło zagadnienia wstępnego, od którego zależało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ponadto pismem z dnia 24 września 2019 r. strona ponownie została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prawo zatem strony do udziału w postępowaniu nie zostało naruszone. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że Skarżący został skutecznie zawiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy odpowiednio do treści art. 200 § 1 o.p. Jednocześnie organ I instancji błędnie poinformował Skarżącego o wysokości opłaty za wydanie kopii akt. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano jednak, że uchybienie związane z uniemożliwieniem stronie uzyskania kopii akt na podstawie art. 178 § 3 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzyskanie kopii akt sprawy jest jednym ze sposobów zapoznania się z aktami sprawy, strona mogła zapoznać się z aktami na podstawie art. 178 § 1 o.p. Z tych względów podnoszone zarzuty kasacyjne nie mogły zostać uwzględnione. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Tomasz Zborzyński