II FSK 861/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 810/09 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. i 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 861/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie – po rozpoznaniu skarg "J." spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 lipca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2004 i 2005 – (1) oddalił skargi, (2) zarządził zwrot z Kasy WSA w Rzeszowie na rzecz Skarżącej kwotę 2.500 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skarg. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie): Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że decyzjami z dnia 28 lipca 2009 r. o nr [...] Dyrektor IS w R., po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 kwietnia 2009 r. o nr [..] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2004 i 2005. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie: 3.1. Spółka wniosła wniósł skargę do Sądu pierwszej instancji, wnosząc o ich uchylenie. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: (1) art. 24 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie, że powstały przesłanki do: (a) wydania decyzji o określeniu straty z działalności gospodarczej w 2005 r., (b) określenia tej straty w wysokości 480.763,90 zł, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do wydania takiej decyzji, ponieważ wysokość poniesionej w 2005 r. straty została wykazana przez stronę - w złożonej przez nią deklaracji - w prawidłowej wysokości, (2) art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, 3 i 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez zakwestionowanie zobowiązań (będącego przedmiotem odnowienia zobowiązania wobec T.J., zobowiązań podatkowych, zobowiązań ZFŚS) na kwotę 1.390.358,02 zł oraz należności na kwotę 65.769,24 zł i ustalenie — zupełnie bezzasadnie - ujemnej wartości firmy, (3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy nie było potrzebne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - wspólników J. sp. c. T. J., A. J., M. J. i M. S.-J. w celu stwierdzenia, że wspólnicy tej spółki jednomyślnie postanowili o zakwalifikowaniu zysków wypracowanych przez T. J. w ramach przedsiębiorstwa pod firmą F. jako zobowiązania wobec T. J., co miało istotny wpływ na ustalenia dokonane przez organy obu instancji oraz treść wydanych przez nie decyzji; takie stanowisko organów obu instancji spowodowało, że nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), nie zebrano całego materiału dowodowego i nie rozpatrzono go wyczerpująco (art. 187 § 1 O.p.), (4) art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; w skrócie: ustawa o rachunkowości), poprzez zakwestionowanie ustalonej w wycenie wartości znaku towarowego i uznanie, że została ona zawyżona o 1.136.800 zł, a tym samym uznanie, iż zawyżono podstawę odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji zawyżono wliczone w koszty działalności spółki odpisy amortyzacyjne, a więc i stratę za 2005 r., (5) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie i pomniejszenie odpisów amortyzacyjnych od "pieca piekarskiego 4" (o 2.200 zł), a w konsekwencji pomniejszenie straty za 2005 r., (6) art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 10 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie odsetek od pożyczki (powstałej wskutek nowacji zobowiązania z tytułu niewypłaconego zysku), jako kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. i w konsekwencji pomniejszenie straty za 2005 r., (7) art. 139 § 1 oraz art. 140 w związku z art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie określonych tam terminów załatwienia sprawy, prowadzenie postępowania bardzo powoli, co w żaden sposób nie wynikało z konieczności dokonywania dodatkowych ustaleń, czy skomplikowanej materii, ale było głównie konsekwencją niewłaściwego tempa pracy kontrolujących, (8) art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), poprzez rażące naruszenie przepisów o czasie trwania kontroli u przedsiębiorcy, zwłaszcza w sytuacji, gdy długość kontroli była efektem powolnego prowadzenia czynności kontrolnych, ich przerywania na nierzadko kilkanaście dni, co spowodowało, że w sumie kontrola trwała ponad 10 miesięcy, przy czym w stosunku do decyzji Dyrektora IS w R. zarzuty powiązane są z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji; organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji i dokonane przez niego ustalenia przyjął za własne, podczas gdy wadliwa decyzja organu I instancji (dotknięta wadami) powinna zostać uchylona. 3.2. Dyrektor IS w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Rzeszowie skargi podlegają oddaleniu albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka przyjęła w ewidencji składników majątkowych wartość początkową środka trwałego "piec piekarski 4" w wysokości 30.000 zł, a amortyzację zaliczyła w ciężar kosztów, natomiast z dokumentu wyceny przedsiębiorstwa sp. c. "J." - w części "Maszyny i urządzenia specjalne, branżowe" pod poz. 8 - piec piekarski 4 wynika wartość rynkowa tego składnika majątkowego na dzień 01.02.2004 r. kwocie 8.000 zł, to należy uznać, że (z uwzględnieniem art. 16e ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 oraz ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, co wynika z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że sama Spółka w swoich wyjaśnieniach z dnia 25.07.2008 r. stwierdziła, że wycena rynkowa środka trwałego "piec piekarski 4" w kwocie 8.000 zł była oczywistą pomyłką; został on bowiem zakupiony przez F. dnia 25.03.1996 r. za kwotę 212.097 zł (netto 173.850,00 zł + VAT 38.247,00 zł) na dowód czego dołączono kserokopię faktury nr [...]. Wskazane powyżej przepisy prawa materialnego nakazują bowiem w sposób rygorystyczny sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego nabycia w postaci wkładu niepieniężnego dla celów podatkowych. 4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że Spółka przyjęła dnia 01.02.2004 r. do ewidencji środków trwałych "zaokrąglarkę Glimek" o wartości początkowej 40.000 zł, od której amortyzację zaliczyła w koszty uzyskania przychodów. Z dokumentu wyceny przedsiębiorstwa, w którym wykazano szczegółowo przekazywane aportem składniki majątku wynika jednak, że ten środek trwały nie był wniesiony do Spółki aportem na dzień 01.02.2004 r. Spółka nie okazała żadnego dowodu jego zakupu lub innego dokumentu, z którego wynikałby sposób jego nabycia oraz wartość początkowa. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że skoro Spółka wprowadziła powyższą maszynę do ewidencji środków trwałych wg szacunkowo ustalonej wartości, a odpisy amortyzacyjne z tego tytułu zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.p., zatem uprawnione jest twierdzenie, że Spółka otrzymała od wspólników sp. c. "J." nieodpłatnie "zaokrąglarkę Glimek", którą użytkowała w prowadzonej działalności. Otrzymanie nieodpłatnie "zaokrąglarki Glimek", używanej do działalności gospodarczej generuje przychód dla Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zaś wartość świadczeń z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy ustala się zgodnie z art. 12 ust. 5 w.w. ustawy. 4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie wartości znaku towarowego. Zwrócił przy tym uwagę, że w wyniku zmian form prowadzenia działalności gospodarczej majątek F. od dnia 16.11.2003 r. wniesiono aportem do sp. c. "J.". Do wyceny wartości znaku towarowego przyjęto wyniki działalności gospodarczej F. za lata 1999 – 2003. Do wyceny przyjęto zrealizowane wielkości, prognozując 8 letni okres trwania i rozwoju przedsiębiorstwa. Wartość znaku towarowego wyceniono metodą skapitalizowanej renty reputacji, która określa wielkość renty między zrealizowanym zyskiem a oprocentowaniem wartości majątku. Z ustaleń organu wynikało, że zarówno w księgach rachunkowych F., jak i w księgach rachunkowych sp. c. "J." wydatki na zakup składników majątkowych, o cenie jednostkowej przekraczającej 3.500 zł, których okres używania nie przekroczył 1 roku, ewidencjonowano na koncie 412 - zużycie materiałów pomocniczych", a nie na koncie 400 - amortyzacja. Składniki te nie były przyjmowane do ewidencji środków trwałych, nie stanowiły także środków trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ okres ich używania był krótszy niż 1 rok. Prawidłowo zatem organy wyliczyły wartość początkową znaku towarowego. 4.5. Uzasadniona była również w ocenie Sądu pierwszej instancji korekta wysokości amortyzacji znaku towarowego z tytułu zawyżenia jego wartości początkowej, a także z tytułu braku prawa do jego amortyzacji za okres począwszy od marca 2004 r. Z akt sprawy wynika, że dnia 01.02.2004 r. Spółka nabyła w postaci aportu prawo do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego. W dniu 13.10.2004 r. Spółka otrzymała decyzję z Urzędu Patentowego udzielającą prawa ochronnego na znak towarowy "[...]" i od tej daty powstało prawo z rejestracji na ten znak towarowy. Dnia 13.04.2005 r. Urząd Patentowy wydał świadectwo ochronne nr [...] dla znaku towarowego "[...]". Oznacza to, że w dacie 01.02.2004 r. Spółka nabyła jedynie prawo do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego. W tym momencie nie istniało jeszcze prawo ochronne na znak towarowy, bowiem był on do tego dnia nie zarejestrowany a jedynie zgłoszony do rejestracji. Prawo do znaku towarowego Spółka nabyła dopiero w dacie 13.10.2004 r. i to od tej daty Spółka mogła amortyzować to prawo jako wartość niematerialną i prawną. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że analiza art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a zwłaszcza art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 120 ust. 1, art. 121, art. 147 ust. 1 oraz art. 150 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) prowadzi do wniosku, że Prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego. Nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 maja 2009 r., I SA/Rz 249/2009, wyrok NSA z 28.04.2009 r., II FSK 23/08). Sąd podkreślił, że art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. 4.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo też organy podatkowe ustaliły, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej także od pozostałych środków trwałych, wniesionych do Spółki w dniu 29.12.2006 r. w postaci wkładu niepieniężnego, wobec nie wystąpienia dodatniej wartości firmy. Zgromadzenie Wspólników uchwaliło w dniu 01.02.2004 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki o kwotę 10.300.000zł podzieloną na 20.600 nowych udziałów po 5000 zł każdy, co udokumentowano aktem notarialnym repertorium A Nr [...] z tej daty. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego wg aktu notarialnego wspólnicy wnieśli wkład niepieniężny, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.) prowadzone pod firmą "J." sp.c. T. J. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy, Spółka w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjęła, że łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej. Wartość rynkową wprowadzonych do ewidencji składników środków trwałych Spółka przyjęła za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wg którego wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do Spółki. O wystąpieniu bądź nie wystąpieniu dodatniej wartości firmy decyduje zatem różnica pomiędzy: nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa. Jeżeli różnica ta będzie dodatnia, wówczas wystąpi dodatnia wartość firmy, podlegająca amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 tej ustawy jako suma ich wartości rynkowej. Jeżeli natomiast wskazana różnica będzie ujemna, to nie powstanie dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. 4.7. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przez składniki majątkowe, zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa wart. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Do aktywów zalicza się aktywa trwałe, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe (aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe - art. 3 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p.), natomiast u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy dotyczy wszystkich długów przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą, w wyniku prowadzenia której powstają lub mogłyby powstawać przychody do opodatkowania. Przy czym chodzi tylko o długi związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 k.c.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom, które polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie wypełnić. Natomiast nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dla celów ustalenia "wartości firmy" następujące zobowiązania krótkoterminowe, wykazane jako składniki aportu w ewidencji księgowej Spółki, które nie były funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą spółki cywilnej, ponieważ nie miały żadnego wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu takie jak: zobowiązanie wobec udziałowca, zobowiązanie podatkowe a także zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie, że zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest od wymagalności i zaskarżalności, zaś odnośnie do pojęcia długu należy posiłkować się art. 353 § 1 k.c. Podmiotem wszelkich jego praw i obowiązków w F. była osoba fizyczna - T. J. Przedsiębiorstwo F. nie mogło mieć więc żadnych zobowiązań wobec T. J., gdyż w świetle przepisów k.c., ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Elementem aportu nie może więc być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Wniesione do sp. c. "J." jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo F. nie mogło mieć żadnego zobowiązania wobec właściciela T. J. Takie zobowiązanie nie mogło więc być także składnikiem aportu sp. c. "J." do Spółki, a zobowiązanie to było funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywanej spółki cywilnej. Łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało zatem ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. jako różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wystąpienie ujemnej wartości firmy oznacza, że nominalną wartość udziałów przyjęto w kwocie niższej, a na wycenę tych udziałów miały wpływ przejmowane długi, które nie zostały uwzględnione w ich wartości. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają w jaki sposób należy dokonać podziału łącznie ustalonej wartości początkowej składników majątkowych, w przypadku, o którym mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 tej ustawy, na poszczególne grupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym dla celów dalszych wyliczeń, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnym jest ustaloną przez Spółkę wartość poszczególnych grup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obniżyć o taką część, która odpowiada procentowemu udziałowi łącznej wartości początkowej składników majątkowych obliczonych wg zasad określonych w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w łącznej wartości początkowej tych składników, ujętych w ewidencji Spółki, których wartość była podstawą naliczenia amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów Spółki. Konsekwencją jest również naliczenie innych odpisów amortyzacyjnych czego efektem jest, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d/ u.p.d.o.p. 4.8. Prawidłowe również w ocenie Sądu pierwszej instancji było stanowisko organów w przedmiocie obniżenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów o naliczone a niezapłacone odsetki w kwocie 13.931,42 zł od pożyczki T. J., zwanej "odnowieniem zobowiązania". Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 01.05.2004 r. zawarła z T. J. umowę pożyczki na kwotę 1.278.420,03 zł nazwaną "odnowienie zobowiązania". W dokumencie tym strony oświadczyły, że T. J. jako wierzyciel wniósł dnia 15.11.2003 r. do sp.c. "J." przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. prowadzone pod nazwą F. Wspólnicy sp.c. "J." dnia 02.01.2004 r. objęli nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki pokryte wniesionym aportem w postaci przedsiębiorstwa sp. c. "J.". Z treści dokumentu wynikało, że wartość F. - po korekcie - na dzień sporządzenia omawianej umowy wynosiła 1.278.420,03 zł i kwota ta wg postanowień umowy z dnia 01.05.2004 r. stanowiła zobowiązanie wspólników sp. c. "J." wobec T.J. Z chwilą wniesienia sp. c. "J." wraz ze zobowiązaniami do Spółki kwota ta stała się zobowiązaniem Spółki jako dłużnika wobec T. J. - prezesa zarządu. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło dnia 07.05.2004 r. uchwałę o wyrażeniu zgody na zawarcie umowy pożyczki. W § 6 określono oprocentowanie omawianej pożyczki na 1,8 % w skali roku, przy czym odsetki płatne były co miesiąc z dołu do 15 dnia następnego miesiąca. Strony nie określiły w umowie terminu spłaty pożyczki. Organ stwierdził, że takie zobowiązanie nie występuje, albowiem Spółka nie mogła przejąć długu byłych wspólników sp. c. "J." wobec T.J., ponieważ wartość wkładu stanowiła kapitał sp. c. a nie jej zobowiązanie. Wkłady wniesione do spółki cywilnej stanowiły jej kapitał i zgodnie z art. 863 k.c. były wspólnym majątkiem wspólników (współwłasność majątkowa łączna). W czasie trwania spółki wspólnik nie mógł rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników i nie mógł domagać się podziału majątku wspólnego wspólników. Dopiero w przy likwidacji spółki lub wystąpieniu wspólnika ze spółki zwraca mu się w naturze rzeczy wniesione do spółki zgodnie z art. 871 § 1 k.c. Podmiotem wszelkich jego praw i obowiązków w F. była osoba fizyczna – T. J. Przedsiębiorstwo F. nie mogło mieć więc żadnych zobowiązań wobec T. J., w świetle k.c., ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Elementem aportu nie mogło więc być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. 4.9. Odnosząc się do zarzutu skarżącej odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania wspólników spółki cywilnej mogących poświadczyć, że wspólnicy postanowili o "istnieniu" zobowiązania wobec T. J., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, okoliczności podnoszone przez Spółkę zostały dostatecznie wykazane udokumentowane aktami notarialnymi – (a) umowy spółki cywilnej z dnia 27 października 2003 r., Rep. A. Nr [...], (b) umowy wniesienia wkładu z dnia 17 listopada 2003 r., Rep. A Nr [...], (c) rozwiązania spółki z dnia 14 września 2004 r. Rep. A. Nr [...] oraz (d) umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 31 października 2003 r., Rep. A Nr [...], a także (d) aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2004 r., Rep. A Nr [...] o objęciu udziałów w spółce z o.o. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 132, art. 133 § 1, 134 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 24 O.p., poprzez przyjęcie, że powstały przesłanki do wydania decyzji o określeniu straty z działalności gospodarczej w 2004 r. w wysokości 211.398,20 zł, oraz w 2005 r. w wysokości 480.763,90 zł, gdy w rzeczywistości: (a) uwzględniając ewentualną bezpodstawność zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku w okresie od lutego do października 2004 r. strata za 2004 r. została zawyżona przez podatnika o kwotę 516.906,64 zł, w związku z czym powinna zostać obniżona do kwoty 267.287,33 zł (kwestionowana różnica wynosi 55.889,13 zł), (b) nie powstały przesłanki do wydania decyzji o określeniu straty z działalności gospodarczej w 2005 r., jak również określenia tej straty w wysokości 480.763,90 zł, ponieważ wysokość poniesionej w 2005 r. straty została wykazana przez Spółkę - w złożonej przez nią deklaracji - w prawidłowej wysokości; (2) art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, 3 i 10 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie zobowiązań (będącego przedmiotem odnowienia zobowiązania wobec T.J., zobowiązań podatkowych, zobowiązań ZFŚS) na kwotę 1.390.358,02 zł oraz należności na kwotę 65.769,24 zł i przyjęcie – zupełnie bezzasadnie - wystąpienia ujemnej wartości firmy, (3) art. 132, art. 133 § 1, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy nie było potrzebne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - wspólników J. sp. c.. w celu stwierdzenia, że wspólnicy tej spółki jednomyślnie postanowili o zakwalifikowaniu zysków wypracowanych przez T. J. w ramach przedsiębiorstwa pod firmą F. jako zobowiązania wobec T. J., co miało istotny wpływ na ustalenia dokonane przez organy obu instancji oraz treść wydanych przez nie decyzji, a w konsekwencji na zaskarżony wyrok; takie stanowisko organów kontroli podatkowej onu instancji spowodowało, że nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), nie zebrano całego materiału dowodowego i nie rozpatrzono go wyczerpująco (art. 187 § 1 O.p.); zaś Sąd błędnie przyjął, że rozpatrzenie wniosków dowodowych strony przez organy kontroli podatkowej było właściwe; (4) art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie ustalonej w wycenie wartości znaku towarowego i uznanie, że została ona zawyżona o 1.136.800 zł, a tym samym uznanie, że zawyżono podstawę odpisów amortyzacyjnych, wliczone w koszty działalności Spółki odpisy amortyzacyjne oraz stratę za lata 2004 i 2005; (5) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie i pomniejszenie odpisów amortyzacyjnych od "pieca piekarskiego 4" (o 1.833,30 zł w 2004 r. i 2.200 zł w 2005 r.) oraz od "zaokrąglarki Glimek" (4.666,70 zł w 2004 r.), a w konsekwencji pomniejszenie straty za lata 2004 i 2005; (6) art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 10 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie odsetek od pożyczki (powstałej wskutek nowacji zobowiązania z tytułu niewypłaconego zysku) jako kosztów uzyskania przychodów w latach 2004 i 2005 i w konsekwencji pomniejszenie straty za lata 2004 i 2005. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w R. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, zaś zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w punkcie 1 skargi kasacyjnej, tj. art. 132, art. 133 § 1, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 24 O.p., a także w punkcie 3 skargi kasacyjnej, tj. art. 132, art. 133 § 1, art. 134 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Spółka – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: radcę prawnego – nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej Spółka nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób obszerny, acz kumulatywny w pkt 1 i 3 osnowy skargi kasacyjnej) z powołanymi w w.w. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez Spółkę szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Spółki. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (podkreślenia przy tym wymaga, że nie powołano w nim jakichkolwiek przepisów, z tych wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej), co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia z oceny stanu faktycznego przeprowadzonego w sprawie przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji i jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, na co trafnie wskazuje również Dyrektor IS w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w podniesionych przez Spółkę zarzutach naruszenia przez WSA w Rzeszowie prawa materialnego, tj. (pkt 2) art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, 3 i 10 u.p.d.o.p., (pkt 4) art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., (pkt 5) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., (pkt 6) art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 10 u.p.d.o.p., nie została sprecyzowana postać naruszenia tego prawa. Należy w związku z tym mieć na względzie, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Analizując wymienione w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego można dojść do wniosku, że zmierzają one w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie Spółka uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawia swoje polemiczne stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanych zarzutów nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego można podważać na przykład za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są nie tylko wadliwie postawione, ale również wadliwie uzasadnione. W tym przypadku również podkreślenia wymaga, że nie powołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnych jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, które zostały wymienione w osnowie skargi kasacyjnej. 6.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.