II FSK 1290/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o. o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 635/08 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o. o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 635/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "P." spółki z o.o. z siedzibą w U. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 lipca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał w zakresie amortyzacji znaku towarowego, której to wyłącznie kwestii dotyczy wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, iż umową z dnia 30 czerwca 2005 r., zawartą pomiędzy "P." Z. R. i Wspólnicy sp. jawna w U. a Spółką dokonano przeniesienia prawa do zgłoszonego w dniu 11 kwietnia 2004 r. znaku towarowego. Wymieniony znak towarowy został wyceniony na kwotę 2.405.600 zł, zaś wartość znaku towarowego została przyjęta do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji w czerwcu 2005 r. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego, wg stawki 10 %, dokonano w lipcu 2005 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 147 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, ze zm., dalej: ustawa - Prawo własności przemysłowej) prawa ochronnego na znak towarowy udziela w drodze decyzji Urząd Patentowy RP, a udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru. Urząd Patentowy RP w Warszawie, w wyniku zgłoszenia z dnia 1 sierpnia 2005 r., pismem z dnia 11 sierpnia 2005 r. poinformował, że uwzględnił wniosek dotyczący zmiany zgłaszającego. Ten sam Urząd Patentowy, decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r., udzielił prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "P. P.", na rzecz Spółki. Świadectwo ochronne nr [...] na powyższy znak towarowy wydane zostało dnia 20 czerwca 2006 r. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 16 b ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), w brzmieniu z lipca 2005 r., organ stwierdził, że Spółka winna była legitymować się tytułem prawnym do znaku towarowego, a prawo to musi być przyjęte do używania i wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, organ stanął na stanowisku, że prawo to powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego RP, a nie poprzez złożenie wniosku o jego rejestrację i ochronę. W okolicznościach niniejszej sprawy, skoro prawo to powstaje na podstawie decyzji, to do czasu jej wydania nie było podstaw do jego amortyzowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kwota 120.280 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki w 2005 r., zaś decyzją z dnia 4 kwietnia 2008 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2005 r. w wysokości 60.037 zł. 2.2. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie m.in. art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Spółka bezpodstawnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego w 2005 r., na skutek czego zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a konsekwencji zadeklarowała i wpłaciła mniejszy niż faktycznie należny podatek dochodowy za 2005 r. Zdaniem Spółki, błędne było stanowisko organu, że nabyła ona prawa do znaku towarowego dopiero z dniem udzielenia jej prawa ochronnego na ten znak, tj. 20 grudnia 2005 r. Powołała się na art. 162 ust. 6 w związku z art. 162 ust. 1 oraz ust. 3 i 5 ustawy - Prawo własności przemysłowej, zgodnie z którymi, prawa do znaku mogą być przenoszone już po dniu zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego RP i nie jest do tego potrzebne uzyskanie prawa ochronnego do znaku. Prawo ochronne nie czyni bowiem nikogo właścicielem znaku, a jedynie wzmaga ochronę jego uprawnień i egzekwowalność roszczeń, wynikających z jego ochrony. Znak jest bowiem składnikiem majątkowym i istnieje niezależnie od zgłoszenia czy rejestracji. Ponadto, zgodnie z art. 153 ust. 2 w.w. ustawy, prawo ochronne do znaku towarowego trwa od dnia jego zgłoszenia, co dodatkowo przemawia przeciwko zasadności twierdzenia organu. 2.3. Dyrektor IS w R. w.w. decyzją z dnia 1 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, w postaci prawa do znaku towarowego, przysługuje dopiero po spełnieniu warunków określonych w art. 16k u.p.d.o.p., tj. po nabyciu tego praw przez podatnika, jego gospodarczej użyteczności w dniu przyjęcia go do używania, okresu używania dłuższego niż rok i wykorzystania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Jednocześnie zaznaczono, że chodzi tu nie tylko o faktyczne jego wykorzystywanie poprzez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale i prawne przyjęcie go do używania, jako prawa zarejestrowanego. Jak bowiem stanowi art. 153 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłączny charakter prawa ochronnego oznacza, że uprawnionemu przyznana jest pewna sfera monopolu. Zdaniem organu odwoławczego, ochrona nabyta przez udzielenie prawa na znak na mocy stosownej decyzji "cofa się" do daty zgłoszenia znaku. Oznacza to przyznanie od daty zgłoszenia sfery monopolu, określonej przepisem art. 154 w.w. ustawy, czyli podstawowych uprawnień składających się na prawo do wyłącznego używania. Tym samym, przyznanie prawa ochronnego dotyczy tylko uprawnień w powyższym zakresie, a nie jak twierdzi Spółka, uprawnień w zakresie prawa podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu było jedynie prawo do zgłoszenia znaku towarowego, którego skuteczność nabycia, bezsporna na gruncie prawa cywilnego, nie pociąga za sobą możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego. Art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, co do których wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Wśród praw wymienionych w dyspozycji powołanego wyżej przepisu nie ma prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Spółki, że znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia czy reżimu ochrony, a ustawa nie uzależnia prawa do jego używania od wcześniejszej rejestracji. Używanie znaku przed jego rejestracją nie jest jednak wykonywaniem prawa podmiotowego, ale zachowaniem prawne obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych. Tak samo prawo do dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia jest zbywalne, jednakże w wyniku takiej umowy dochodzi jedynie do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Wartości niematerialne i prawne, określone w przepisach ustawy prawo własności przemysłowej mogą podlegać amortyzacji, dopiero od 1 stycznia 2007 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), co nie odnosi się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Rzeszowie: 3.1. Skargę do WSA w Rzeszowie na powyższą decyzję Dyrektora IS w R. wniosła Spółka, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 207 w zw. z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), (2) art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, w szczególności odnoszącą się do istoty i charakteru praw do znaku towarowego. Jej zdaniem, prawa te mogą być przenoszone już po dniu zgłoszenia tego znaku do Urzędu Patentowego i nie jest do tego potrzebne uzyskanie prawa ochronnego na tenże znak. Podobnie, zarówno w przepisach ustawy - Prawo własności przemysłowej, jak i w przepisach prawa cywilnego brak jest przepisu, który uzależniałby prawo do używania i gospodarczego wykorzystania znaku towarowego od faktu jego rejestracji w Urzędzie Patentowym. Znak taki bowiem istnieje niezależnie od rejestracji i jest składnikiem majątkowym. Ponadto, w myśl art. 153 ust. 2 ustawy - Prawo własności przemysłowej prawo ochronne do znaku trwa od dnia jego zgłoszenia, a nie od dnia rejestracji. Skoro więc zgodnie z tą ustawą ochrona znaku trwa od chwili jego zgłoszenia, to wszystkie inkorporowane w zarejestrowanym znaku i związane z nim uprawnienia i obowiązki aktualizują się od daty zgłoszenia. Tak więc, mając na uwadze dyspozycję art. 162 ust. 6 w.w. ustawy, warunkiem amortyzacji jest zgłoszenie znaku, nie zaś udzielenie prawa ochronnego. 3.2. Dyrektor IS w R. w odpowiedzi na skargę nie podzielił zarzutów w niej zawartych i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Oddalając skargę, WSA w Rzeszowie stwierdził, powołując się na regulacje prawne zawarte w art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., że prawo do znaku towarowego jest jednym z praw podlegających amortyzacji na podstawie powołanych wyżej przepisów, a podstawowym warunkiem skuteczności dokonywania tych odpisów jest zaistnienie tego prawa i jego nabycie przez podatnika. Wyjaśnił dalej, powołując się na treść art. 120 ust. 1, 121, 147, 138, 153 ust. 2 ustawy - Prawo własności przemysłowej, że wydana przez Urząd Patentowy RP decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny, ze skutkiem ex tunc. Wydanie tej decyzji uprawnia podmiot, który uzyskał na jej podstawie prawo ochronne, do wyłącznego korzystania z tego prawa, w związku z prowadzoną działalnością, niemniej jednak uprawnienia te rozciągają się wstecz, tj. do momentu zgłoszenia wniosku. 4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Spółki, że znak towarowy istnieje niezależnie od udzielenia prawa ochronnego. Udzielenie tego prawa ma bowiem charakter fakultatywny i nie wpływa na istnienie znaku towarowego w sferze stosunków cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność ta nie może jednak wpływać na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przed uzyskaniem prawa ochronnego. Wyłączne korzystanie ze znaku towarowego obejmuje bowiem także prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, również na zasadzie wyłączności. Z tego powodu jest więc niejako związane z uprzednim przyznaniem mu ochrony, zapewniającej wyłączne korzystanie. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych możliwe jest więc dopiero od chwili uzyskania prawa ochronnego. Pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględny (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. I SA/Rz 1661/03, Lex Omega nr 132978). Co prawda udzielenie tego prawa ochronnego następuje ze skutkiem ex tunc, tzn. od daty złożenia wniosku, jednakże okoliczność ta nie może przesądzać o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej daty, ze względu na regulacje u.p.d.o.p., normujące sposób ich dokonywania. Zgodnie bowiem z art. 16 h. ust. 1. u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z tego przepisu wynika, wg Sądu pierwszej instancji, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dotyczyć może jedynie środków trwałych i wartości niematerialnych, wprowadzonych do specjalnie prowadzonej w tym celu ewidencji. W tym celu prawo to musi przysługiwać podmiotowi dokonującemu tych odpisów. W tym zakresie WSA w Rzeszowie podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r., sygn. I SA/Bk 401/07 (Lex Polonica nr 1668555). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu do Spółki w dniu 30 czerwca 2005 r. było jedynie prawo do zgłoszonego znaku towarowego, a przyznanie wówczas prawa ochronnego na ten znak towarowy nie było przesądzone. Nie sposób więc jednoznacznie twierdzić, że skutki przyznania prawa ochronnego dla tego znaku towarowego trwają od chwili jego zgłoszenia, a zwłaszcza nie można rozciągać wynikających z tego konsekwencji na sferę stosunków prawnopodatkowych. Wobec tego Spółka nie była uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawa do znaku towarowego przed wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego, w związku z czym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa w 2005 r. Na powyższą ocenę nie wpływa również, wynikająca z art. 162 ust. 6 w związku z art. 162 ust. 1, 3 i 5 ustawy - Prawo własności przemysłowej możliwość przenoszenia prawa do znaku towarowego, po dokonaniu zgłoszenia do Urzędu Patentowego. Prawo do znaku towarowego istnieje bowiem niezależnie od faktu przyznania mu prawa ochrony, zgodnie więc z unormowaniami prawa cywilnego jest ono zbywalne, zarówno przed wszczęciem, jak i w trakcie trwania postępowania przed Urzędem Patentowym, prowadzonego w następstwie dokonania zgłoszenia. Regulacja ta, mająca również cechy regulacji proceduralnej, zwłaszcza na gruncie toczącego się postępowania administracyjnego przed Urzędem Patentowym, nie rzutowała, w ocenie WSA w Rzeszowie, na kwestię stosunków publicznoprawnych w świetle przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały bowiem do czynienia z prawem do zgłoszenia znaku towarowego, które to prawo nie zostało ujęte w katalogu praw podlegających amortyzacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. 4.3. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż prawo do zgłoszonego znaku towarowego nie stanowiło wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym do momentu wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego wartość znaku towarowego nie podlegała odpisom amortyzacyjnym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Rzeszowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.)., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 16b ust. 1. pkt 6, art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 153 ust. 2 i art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, "poprzez przyjęcie, że Spółka bezpodstawnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego w 2005 r., wskutek czego zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji zadeklarowała i wpłaciła mniejszy niż faktycznie należny za 2005 r. podatek dochodowy od osób prawnych". Uzasadniając skargę kasacyjną, Spółka stwierdziła, że odpisy amortyzacyjne od wartości w.w. znaku towarowego były uprawnione, tak co do zasady, jak i wysokości. Konsekwencji przepisu zawartego w art. 153. ust. 2 ustawy - Prawo własności przemysłowej nie należy poszukiwać w ustawach podatkowych, ale w ustawie - Prawo własności przemysłowej, bo to ona w sposób wyczerpujący reguluje instytucję znaku towarowego. Jeżeli przepisy ustawy - Prawo własności przemysłowej wprowadzają taką konstrukcję prawa ochronnego do znaku towaru, zgodnie z którą powstaje ono z chwilą rejestracji, ale skutki tej rejestracji, w tym najważniejszy z nich, to jest moment powstania samego prawa, rozciągają się od dnia jego zgłoszenia do Urzędu Patentowego, to nie ma podstaw do kwestionowania tej konstrukcji na gruncie przepisów prawa podatkowego, chyba że ustawodawca wyraźnie te skutki w obszarze prawa podatkowego wyłączy. Wyłączenie takie nie ma miejsca w u.p.d.o.p., stąd też brak jest podstaw dla twierdzenia, że strona nie mogła amortyzować znaku towarowego zgłoszonego, skoro z chwilą jego rejestracji, skutki rejestracji rozciągają się wstecz do dnia zgłoszenia znaku do Urzędu Patentowego. Spółka uznała twierdzenia Sądu pierwszej instancji za nieprzekonywające, ponieważ żaden z powołanych w zaskarżonym wyroku przepisów podatkowych nie stanowi oparcia dla tych twierdzeń i ostatecznie nie może uzasadniać treści zaskarżonego wyroku. Reasumując, Spółka stwierdziła, że w pojęciu praw do znaku towarowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w czerwcu i w lipcu 2005 r., mieszczą się "prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia", o których mowa w art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej. Ponadto, w ocenie Spółki, to także przemawia za słusznością stanowiska przez nią prezentowanego, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest zgłoszenie znaku, nie zaś udzielenie prawa ochronnego. W tej sytuacji odpisy amortyzacyjne od wartości znaku mogły być dokonywane począwszy od 1 lipca 2005 r. Postępowanie Spółki było zatem w jej ocenie prawidłowe, w konsekwencji nie ma podstawy do kwestionowania odpisów dokonywanych w okresie od lipca do grudnia 2005 r. w kwocie 120.280 zł. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w R. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwie skonstruowany, Spółka nie wskazuje bowiem jaką z dwóch postaci naruszenia prawa materialnego, które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuca zaskarżonemu wyrokowi. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w w.w. przepisie p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obowiązek wskazania na czym polega błąd wojewódzkiego sądu administracyjnego w pierwszej kolejności obejmuje wskazanie o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego. Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zwarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. W rozpoznawanej sprawie, mimo w.w. wadliwości zarzutu skargi kasacyjnej, który zawiera przytoczenie podstaw kasacyjnych (w myśl art. 176 p.p.s.a.), możliwa jest kontrola merytoryczna, bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że Spółka zarzuca WSA w Rzeszowie naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 153 ust. 2 i art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, z zastrzeżeniem, że niewłaściwie zastosowanie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. Przechodząc zatem do oceny zasadności w.w. zarzutu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w istotnym dla sprawy zakresie, amortyzacji podlegały: "z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla prawidłowej wykładni przepisu, kluczowe znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego "prawa do znaków towarowych" (tak również przyjął NSA np. w wyrokach: z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08; z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni tego pojęcia nie jest wystarczające posłużenie się wyłącznie dyrektywami wykładni językowej. Mimo, że przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tak jak to ma miejsce w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie odwołuje się do ustawy Prawo własności przemysłowej, to nie byłoby prawidłowe poprzestanie na znaczeniu, jakie nadaje omawianemu zwrotowi język polski. Konieczne jest więc sięgnięcie do reguł wykładni systemowej zewnętrznej, a dokładniej do rozumienia tego pojęcia jakie nadaje mu, regulująca to prawo ustawa Prawo własności przemysłowej. 6.3. Na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 120 ust. 2 w.w. ustawy, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Przywołane określenie prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może bowiem składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw. Należy w tym miejscu podkreślić niezbędność i uzasadnienie rozróżnienia pojęcia znaku towarowego od prawa do znaku towarowego. Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej. Staje się nim z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego (tak zwłaszcza NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09). W ramach prawa ochronnego na znak towarowy wyróżnić można z jednej strony pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 ustawy - Prawo własności przemysłowej prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia. Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwinko-Osajda, Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Warszawa 2009, s. 45-50). W rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nieobjęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku. Decyzja Urzędu Patentowego RP o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy wydana na podstawie art. 147 § 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, Lex nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, Lex nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, Lex nr 530269). Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii ustawy - Prawo własności przemysłowej nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy. Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku. Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 ustawy - Prawo własności przemysłowej). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą - Prawo własności przemysłowej, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego, albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy. Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym (tak zwłaszcza wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09). Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 przywoływanej powyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej. Na podstawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. treści art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania niezarejestrowanego znaku towarowego nie można było również, tak jak i po tej dacie, utożsamiać z prawem do znaku towarowego, o którym przepis ten dosłownie i jednoznacznie stanowi. Ponadto pamiętać należy, że znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 ustawy - Prawo własności przemysłowej, poprzez uzyskanie (konstytutywnego) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym. Wobec powyższego, na podstawie przestawionych przepisów prawa oraz ich wykładni, stwierdzić należało, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej (tak NSA w.w. wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09; por. J. Brolik, Podatkowa amortyzacja prawa do znaku towarowego, "Glosa" 2010, nr 4, s. 125-126). 6.4. W myśl zatem powyższego należy ocenić, że zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oparte było na prawidłowej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., co w dalszej kolejności czyniło zasadnym niezastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Tym samym zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest bezzasadny, zatem kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa, Naczelny Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).