II FSK 542/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 538/17 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 września 2017 r. , sygn. akt I SA/Wr 538/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 marca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oddalił skargę w całości. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na pominięciu w rozstrzygnięciu istotnych okoliczności wadliwego doręczenia decyzji pierwotnej, które to rozstrzygnięcie WSA dokonał w oparciu o notatkę służbową pracownika organu podatkowego, zamiast w oparciu o przepisy prawa o doręczeniach, tj. art. 144 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.201) – dalej: "Ordynacja podatkowa", czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania postawy prawnej rozstrzygnięcia, ze skutkiem uznania doręczenia decyzji w formie papierowej za prawidłowe; 2. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak samodzielnej oceny bezskuteczności postępowania egzekucyjnego i zastąpienie jej treścią postanowienia organu podatkowego, którego działalność powinna być skontrolowana; 3. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowe podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz dokonano oceny w oparciu o kompletny materiał dowodowy; 4. naruszenie przepisów prawa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec Skarżącego zachodzą przesłanki do pociągnięcia go do subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pomimo że nie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, nie wykazano, że spółka do dnia rezygnacji przez Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu znajdowała się w stanie upadłości oraz pomimo wskazania majątku spółki i miejsca, gdzie się on znajduje, a także braku winy Skarżącego w związku z działaniami następnego zarządu, które zostały dokonane z pokrzywdzeniem wszystkich wierzycieli spółki. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, lub zmianę orzeczenia w całości i umorzenie postępowania. Ponadto, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia, to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3864/17). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, to jest: art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., należy w pierwszej kolejności wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie wiadomo zatem, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przypomnieć, że przepis ten zawiera wyliczenie źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że zawiera ono wszystkie elementy wymagane w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. np. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 632/17). Przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Wprawdzie zgodnie z tym przepisem pisma powinny być doręczane podmiotom wskazanym w tym przepisie za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie urzędu, jednak w myśl art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpienie problemów technicznych uzasadnia doręczenie pism w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast możliwości zrezygnowania przez podmiot wskazany w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Oznacza to, że nawet jeżeli profesjonalny pełnomocnik strony wystąpił do organu podatkowego o doręczanie pism w formie papierowej, a nie na wskazany adres w formie elektronicznej, to doręczenie pisma w formie papierowej zostanie dokonane z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to może jednak stanowić przesłankę uwzględnienia skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy wnoszący skargę kasacyjną wykaże, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej przedstawił argumentację na poparcie twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, nie wskazał jednak jakichkolwiek argumentów pozwalających na stwierdzenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że nie można mówić, że takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli strona nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc w ustawowym terminie najpierw odwołanie, a później skargę do sądu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I OSK 1648/16 i przywołane w nim wyroki NSA), przepis art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten ma zatem również charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jego jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Konkludując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnej ocenie, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowe podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonano oceny w oparciu o kompletny materiał dowodowy, należy wskazać, że zarzut ten został przez autora skargi kasacyjnej powiązany z zarzutem naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec Skarżącego zachodzą przesłanki do pociągnięcia go do subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pomimo że nie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, nie wykazano, że spółka do dnia rezygnacji przez Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu znajdowała się w stanie upadłości oraz pomimo wskazania majątku spółki i miejsca, gdzie się on znajduje, a także braku winy Skarżącego w związku z działaniami następnego zarządu, które zostały dokonane z pokrzywdzeniem wszystkich wierzycieli spółki. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17). Można orzec o odpowiedzialności członka zarządu, który: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak już wskazano, wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17). Organy podatkowe przyjęły, że o bezskuteczności egzekucji wobec spółki świadczy fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 2 października 2015 r., jak i nieposiadanie przez spółkę żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, praw majątkowych i majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Spółka nie prowadziła też działalności pod wskazanym na tytułach wykonawczych adresem. Sąd pierwszej instancji zaakceptował tę ocenę organów podatkowych. Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie dokonał samodzielnej oceny bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, co samo w sobie powinno stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje jednak okoliczności świadczących o tym, że taka ocena bezskuteczności postępowania egzekucyjnego jest błędna. Nie wskazuje również, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki kapitałowej, w tym w zakresie hipotezy unormowania wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie i ocena bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a także istnienia majątku trwałego oraz wierzytelności są elementami i danymi stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy podatkowej ustala się, przedstawia, uzasadnia i ocenia na podstawie odpowiednich przepisów postępowania, to jest przepisów postępowania podatkowego oraz regulacji postępowania przed sądami administracyjnymi. Uchybienia w tym zakresie winny być zatem kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania. Oznacza to konieczność wykazania w skardze kasacyjnej, że uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie nie przedstawiono jednak stosownej argumentacji w tym zakresie. Tego zaniechania skargi kasacyjnej nie naprawia podniesienie w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, takiego jak zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ unormowania prawa materialnego stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy w relacji do mającego znaczenie prawne stanu faktycznego, nie zaś podstawę prawną przeprowadzania dowodów lub uzasadnień, ustaleń i ocen faktycznych. Skarżący zarzuca, że nie wykazano, że spółka do dnia rezygnacji przez Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu znajdowała się w stanie upadłości. Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji wskazał jako niesporne, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych od początku 2011 r. oraz że 25 lutego 2011 r. upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Tak więc spółka zaprzestała wtedy regulowania swoich zobowiązań i już w pierwszym kwartale 2011 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki nie został jednak w ogóle złożony przez Zarząd Spółki. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Za "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), termin 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Przepis art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla oceny niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących zaprzestania przez spółkę w pierwszym kwartale 2011 r. regulowania swoich zobowiązań. Konsekwencją tych ustaleń jest ocena, że w pierwszym kwartale 2011 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Bez znaczenia w tych okolicznościach sprawy pozostaje to, że spółka posiadała ówcześnie znaczny majątek. Nie ma również znaczenia, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Skarżący twierdzi, że wskazał majątek spółki i miejsce, gdzie się on znajduje. Należy wyjaśnić, że mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, jak również jeżeli wskazuje na hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki. Należy w tym miejscu dodać, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej działania następnego zarządu dokonywane z pokrzywdzeniem wierzycieli spółki nie wyłączają winy członka wcześniejszego zarządu. Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia przepisów prawa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).