II FSK 2957/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 287/12 w sprawie ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz W. B. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 287/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. B. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 kwietnia 2012 r. o numerze [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że zobowiązanie było poprzednio egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 5 października 2009 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę męża skarżącej o czym zobowiązany został powiadomiony. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r., na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone w stosunku do męża skarżącej. W dniu 29 czerwca 2011 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] na zobowiązanych skarżącą i jej męża, obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2004 rok. Skarżąca pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. złożyła zarzuty w oparciu o art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), podnosząc przedawnienie dochodzonej należności z dniem 31 grudnia 2010 r., a ponadto brak doręczenia decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. 2.2. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. o nr [...] organ egzekucyjny odmówił uwzględnienia zarzutów, z tym, że postanowienie zostało uchylone ze względów proceduralnych i sprawa została przekazana organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. o nr [...] odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów. 2.3. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. o nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US z dnia 16 marca 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję Dyrektora IS z dnia 1 grudnia 2008 r. o nr [...] określającą skarżącej i jej mężowi zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2004 r. W rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są zatem małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2004 r., wnosząc o łączne opodatkowanie dochodów. Małżonkowie opodatkowani wspólnie na podstawie odrębnych przepisów (art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f) ponoszą, zgodnie z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Na podstawie art. 133 § 3 o.p. małżonkowie podnoszący solidarną odpowiedzialność z tytułu wspólnego opodatkowania stanowią jedną stronę postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją jest jedność postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora IS, w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę męża skarżącej. Zawiadomienie o zajęciu zostało odebrane 8 października 2009 r. przez skarżącą jako jego żonę. Organ zaznaczył, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) nie powoduje uchylenia dokonanych środków egzekucyjnych. W ocenie organu zastosowany środek egzekucyjny wobec męża skarżącej skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia łącznego zobowiązania podatkowego skarżącej i jej męża z tytułu p.d.o.f. za 2004 r. W przypadku braku zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych zobowiązanie przedawni się z dniem 13 października 2014 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach: 3.1. W skardze od ww. postanowienia Dyrektora IS skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia Naczelnika US, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 34 § 2 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: k.p.a.), art. 7 k.p.a w. związku z art. 149 o.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację, że solidarne jej i małżonka zobowiązanie będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego wygasło względem niej na skutek przedawnienia. Tytuł egzekucyjny doręczono jej po raz pierwszy 8 grudnia 2011 r. i do tego czasu nie dokonano w stosunku do niej czynności egzekucyjnych, o których byłaby powiadomiona. Przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje wyłącznie względem tego z podatników, wobec którego zastosowano środek egzekucyjny, o którym został zawiadomiony. W przypadku, gdy zobowiązanie ma charakter solidarny, czynność przerywająca bieg terminu przedawniania w stosunku do jednej z osób solidarnie zobowiązanych nie wywołuje skutków wobec pozostałych. Skarżąca podniosła, że nie uwolniła się całkowicie od zobowiązania, egzekucja będzie mogła być prowadzona w stosunku do męża także z majątku wspólnego, ale czynność która spowodowała wniesienie zarzutów skierowana została do niej osobiście a nie do majątku wspólnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach: Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Wskazał, że sedno sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę w stosunku do jednego z małżonków, skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2004 r. małżonków, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe w tymże podatku za 2004 r., a konsekwencji czy zasadnie skarżąca podnosi zarzut, iż zobowiązanie w stosunku do niej wygasło. Zdaniem WSA w Kielcach stanowisko organu należało podzielić. Doręczenie tytułu wykonawczego mężowi skarżącej i zastosowanie środka egzekucyjnego wszczęło egzekucję administracyjną stosunku do obojga małżonków, co przerwało skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2004 r., określonego decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi, że zobowiązanie małżonków, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, przekształciło się w zobowiązanie wyłącznie jej męża i jako takie może być dochodzone z majątku wspólnego, z tym, że skarżąca, jako współmałżonka, odpowiada za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem, nie będąc sama zobowiązana jako podatnik. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że nie zachodzi przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Kielcach skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi - w oparciu o podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez (a) zaniechanie przez WSA w Kielcach zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami postępowania oraz materialnego wszystkich postanowień wydanych w sprawie oraz dokonania własnej oceny prawnej zaskarżonych aktów administracyjnych; (b) zaniechanie przez WSA w Kielcach zbadania zgodności decyzji organów obu instancji z przepisami postępowania i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 34 § 1 i 2, art. 33 pkt 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.; (3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 34 § 1 i 2, art. 33 pkt 3 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.; (4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 34 § 1 i 2, art. 33 pkt 6 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.; (5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 34 § 1 i 2, art. 33 pkt 10 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.; (6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że postanowienie wierzyciela zostało wydane z naruszeniem art. 34 § 1 i 2, art. 33 pkt 1, 3, 6,10 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.; (7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organy obu instancji w toku postępowania naruszyły art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.; (8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 3 w związku z art. 91 i art. 92 § 3 o.p. w związku z art. 372, art. 366 § 1, art. 375 § 1 i art. 373 k.c. w związku z art. 29 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.; (9) art. 70 § 1 i 3 w związku z art. 91 i art. 92 § 3 o.p. w związku z art. 372, art. 366 § 1, art. 375 § 1 i art. 373 k.c. w związku z art. 29 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek na uwzględnienie zasługują wyłącznie podniesione w niej zarzuty dotyczące zaniechania przez WSA w Kielcach zbadania zgodności decyzji organów obu instancji z przepisami postępowania i materialnego, których uchybienia zarzucono w skardze, tj. art. 34 § 2 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w związku z art. 80, art. 7 k.p.a w. związku z art. 149 o.p., a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. Sprawa administracyjna, zainicjowana wniesieniem przez skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, opartych na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku) w rzeczywistości sprowadzała się do ustalenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia tych zarzutów ma okoliczność, że ciążące na skarżącej i jej mężu zobowiązanie podatkowe wygasło względem niej na skutek przedawnienia. Zdaniem skarżącej, w konsekwencji nierozpatrzenia zarzutów skargi nie został wyjaśniony zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec skarżącej po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W sprawie dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutów skargi, zawierającej m.in. zarzuty naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego. Ograniczył się natomiast do zrelacjonowania motywów powołanego przezeń wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., II FSK 153/07 (publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.2. Podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zostały sformułowane w kontekście nierozpatrzenia zarzutów skargi, a w konsekwencji istniejącego (zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną) przedawnienia wobec niej zobowiązania podatkowego. Ich rozpatrzenie przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przedwczesne, a przy tym niemożliwe. Należy bowiem zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżąca w wielu przypadkach nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p., k.p.a., u.p.e.a. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. 6.4. Mając na uwadze powyższą argumentację, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Kielcach uwzględni powyższą ocenę, dotyczącą nierozważenia przez Sąd pierwszej instancji jednego z kluczowych zarzutów skargi (pkt 6.1.). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.