II FSK 1053/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 353/09 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 353/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę T.N. (dalej: Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącej zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 2.250.000 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego nr [...], przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2002 r. wydatków w kwocie 3.000.000 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. 2.2. Od powyższej decyzji złożono odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie albo o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania. 2.3. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Lublinie, w której zarzuciła naruszenie: (1) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez nieprawidłowe ustalenie zobowiązania w w.w. podatku, a to wskutek włączenia do podstawy opodatkowania również wydatków poniesionych w latach wcześniejszych niż rok 2002; (2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie zupełnego, wszechstronnego i kompletnego postępowania wyjaśniającego oraz będące konsekwencją tego błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie otrzymała od swego ojca darowizn w kwocie 900.000 dolarów amerykańskich oraz przyjęciu, że w 2002 r. Skarżąca poniosła wydatek w wysokości 3.000.000 zł; (3) art. 68 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona już po upływie terminu przedawnienia do wymiaru w.w. zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wnosiła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na rozprawie w dniu 19 października 2009 r. pełnomocnik Skarżącej zmodyfikował wnioski skargi przez żądanie stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, a to wobec rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu sformułowano wniosek, że odrzucenie faktu darowizny od ojca spowodowało, iż organ nie mógł skutecznie udowodnić faktu poniesienia przez Skarżącą wydatku w kwocie 3.000.000 zł, gdyż wnioski przedstawione przez organ odwoławczy są w takiej sytuacji sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Nieracjonalne również było przyjęcie, że kwota pożyczki (3.000.000 zł) była przewożona przez Skarżącą do B. w dniu podpisania umowy, celem wręczenie jej bratu w kancelarii gdzie podpisywana była umowa. Podniesiono również, że w postępowaniu nie wzięto pod uwagę art. 31 i 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; w skrócie: K.r.o.), z których wynika domniemanie, że wszelkie dochody małżonków wchodziły do ich majątku dorobkowego, a zatem środki, z których pochodziły wydatki również pochodziły z majątku dorobkowego. Odmienne ustalenia wymagały bezspornych dowodów na tą okoliczność, którymi organy nie dysponowały. Miało to zaś niewątpliwy wpływ na ustalenie, kto jest podatnikiem. Ustaleń tych w sprawie brak, co rażąco narusza przepisy postępowania w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 3.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Lublinie bezsporne w sprawie pozostawały dochody Skarżącej uzyskane w badanym roku podatkowym, sporna zaś pozostawała wysokość wydatków oraz zasobów finansowych znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, przy czym sam fakt udzielenia pożyczki przez Skarżącą w wysokości 3.000.000 zł swemu bratu sama Skarżąca uznaje za bezsporny (zob. część wstępna uzasadnienia skargi). Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze oraz pismach pełnomocnika Skarżącej fakt poczynienia przez Skarżącą w 2002 r. wydatku w kwocie 3.000.000 zł został, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalony w sposób zgodny z wymogami art. 180, art. 121, art. 122 art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Nie można zgodzić się z tezą prezentowaną w skardze, że dowolne było przyjęcie, iż pożyczka w kwocie 3.000.000 zł faktycznie udzielona została w tym roku podatkowym, skoro organy podatkowe wskazały dowody na piśmie oraz wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącej, które doprowadziły je do takich wniosków, a Skarżąca na potwierdzenie prezentowanego w późniejszym stadium postępowania stanowiska (tzn. że pożyczka udzielana była w zasadzie w większości przed 2002 r., a jedynie umowa spisana została w 2002 r., przy czym wpisana na umowie data 1 października 2002 r. "uszła uwadze stron umowy") nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, poza zmienioną wersją tego zdarzenia. Zarzut zatem, że na tę okoliczność nie zostały przez organy z urzędu przeprowadzone i ocenione dowody nie znajduje oparcia ani w art. 122 ani w art. 187 § 1 O.p. Skarżąca nie zasugerowała nawet jakich dowodów organ nie przeprowadził lub jakie miałby przeprowadzić na okoliczność, że pożyczkę udzieliła bratu w latach wcześniejszych w różnych transzach. Sugestie Skarżącej, co do celu udzielenia pożyczki zawarte w skardze odmienne są od jej oświadczenia złożonego w toku postępowania, że pożyczka została udzielona w 2002 r. na zakup towarów (k. 10). Teoretyczne rozważania, co do charakteru umowy pożyczki, możliwych sposobów jej udzielenia w ratach, formy zawarcia, w żaden sposób nie podważają prawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych w tej kwestii, bowiem ustaleń tych podważać nie mogą, jako – w stanie faktycznym sprawy - czysto hipotetyczne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu Skarżącej, zawartemu w załączniku do protokołu, odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego w sprawie nastąpiło na podstawie dowodów z dokumentów oraz oświadczeń, wyjaśnień strony i przesłuchanych w sprawie świadków. Dowody te, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych sprawy, zebrane w sposób przewidziany art. 180 O.p., zostały szczegółowo przeanalizowane przez organ odwoławczy, który logicznie i spójnie, a więc nie dowolnie, wyjaśnił ciąg swojego rozumowania oraz wynikające zeń wnioski. Zarzut, że Dyrektor IS arbitralnie odmówił wiary dowodom (które były sprzeczne ze z góry przyjętym założeniem, że kwota pożyczki była przekazana w całości w 2002 r.) nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym w sposób przekonujący, bo oparty na ocenie każdego z dowodów mających znaczenie dla tej okoliczności podano dlaczego wersja Skarżącej, która pojawiła się już po otrzymaniu protokołu kontroli, nie mogła być uznana za wiarygodną. Wg Sądu pierwszej instancji, trafnie wskazał organ odwoławczy, że na okoliczność tej nowej wersji udzielenia pożyczki w ratach w większości przed 2002 r., Skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, choćby uprawdopodobniającego ją w najmniejszym stopniu, podczas gdy wersja pierwotna, że pożyczka udzielona została w całości w 2002 r. przyjęta przez organy podatkowe jako element prawnopodatkowego stanu faktycznego, oparta została na: (1) oświadczeniu samej Skarżącej z dnia 23 września 2008 r. o poniesionych w 2002 r. wydatkach (k. 37), w którym oświadczyła: "udzieliłam bratu pożyczki w kwocie 3.000.000 zł z oszczędności lat osiemdziesiątych, nie otrzymałam zwrotu w.w. pożyczki, nie otrzymałam odsetek z tytułu udzielenia tej pożyczki", (2) wyjaśnieniu Skarżącej z dnia 10 września 2008 r., w którym podała: "udzieliłam pożyczki gotówkowej w 2002 r. kwocie 3.000.000 zł dla brata (...), które miał przeznaczyć na zakup towaru – mięsa" (k. 10), (3) pisemnej umowie pożyczki z dnia 01.10.2002 r. i zawartym w § 5 tej umowy pokwitowaniu (k. 81), (4) deklaracji do weksla in blanco (k. 78), (5) umowie zwolnienia z długu. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, na skutek zwolnienia z długu dokumenty te nie straciły waloru dowodu z dokumentu prywatnego i mogły podlegać ocenie organu w niniejszym postępowaniu. Kwestia abstrakcyjności zobowiązania wekslowego związana jest natomiast z kwestią dochodzenia zobowiązania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe mają prawo oceniać dowody zgromadzone w sprawie i wskazywać te, które uznają za wiarygodne, natomiast strona winna przedstawić wszelkie dowody na potwierdzenie swoich racji. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p. nie może sprowadzać się bowiem jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Oznacza to, że w skardze należy określić, na czym polegał błąd w rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 558/06, Lex nr 354685). Samo twierdzenie, że Skarżąca wskazywała na wykonanie darowizny w inny sposób i w innych datach niż wynika z przedstawionych przez nią dokumentów, podlegających ocenie organów w toku postępowania, kryteriów tych nie spełnia. Dlatego za nie naruszającą przepisu art. 191 O.p. Sąd uznał ocenę organów podatkowych, że gołosłowne twierdzenia Skarżącej - dotyczące okresu udzielenia pożyczki (przed 2002 r.) oraz rodzaju waluty, w której została ona udzielona - są niewiarygodne. W takiej zaś sytuacji twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 68 § 4 O.p. nie znajdują uzasadnienia w świetle ustalonego prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do rozłożenia ciężaru dowodu w sprawie. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku ani możliwości poszukiwać faktów i dowodów, świadczących jakie było źródło pochodzenia kwoty pożyczki, bowiem ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywał na stronie. W tym też kontekście nieuprawnione było twierdzenie skargi, że organ podatkowy miał obowiązek przesłuchania bliżej nieokreślonych "sąsiadów strony" na okoliczność, czy prowadziła ona jakąś działalność, z której mogłaby uzyskać środki pieniężne na pokrycie wydatku w postaci pożyczki udzielonej bratu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut, iż skoro organy podatkowe uznały, że pożyczka nie mogła być finansowana z darowizny od ojca strony, to należało, kierując się przepisami prawa rodzinnego i opiekuńczego, przyjąć iż środki na jej finansowanie pochodziły z majątku wspólnego Skarżącej i jej męża i decyzję skierować do każdego z małżonków, jest bezzasadny. Wg Sądu, trafne, oparte na dowodach i zeznaniach Skarżącej (k. 118, 156) było bowiem stanowisko organów podatkowych, że skoro konsekwentnie wskazywała, iż sporne środki pieniężne stanowiły jej majątek odrębny, co potwierdził jej mąż, zaś ona osobiście zwolniła brata z długu, to należało uznać za udowodniony fakt, że środki te pochodziły z majątku osobistego Strony. Przeciwny wniosek musiałby być uznany za dowolny, jako sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Kwestia z jakich środków ten osobisty majątek pochodził należała do okoliczności, których udowodnienie obciążało Skarżącą. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowania Skarżąca konsekwentnie wskazywała, iż pożyczka udzielona bratu, której wysokość jest bezsporna, pochodziła z darowizny otrzymanej od ojca "w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku" w wysokości około 900.000 dolarów USA, które to środki otrzymał on od krewnych, którzy emigrowali do USA po wojnie. Okoliczność ta poddana została szczegółowej ocenie organów podatkowych, w tym przez organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania w trybie art. 229 O.p. Wg Sądu, ocena ta jest pełna, logiczna, spójna i przekonująca, a więc dokonana bez naruszenia art. 191 O.p.. Argumentacja skargi, że kwotę darowizny 900.000 dolarów USA uprawdopodobniają fakty powszechnie znane nie mieści się w tym pojęciu. Nie jest faktem powszechnie znanym przekazywanie przez dalszą rodzinę do kraju w darowiźnie kwot rzędu miliona dolarów. Niewielu jest zresztą Polaków dysponujących takim majątkiem. Nie podważa również stanowiska organów podatkowych twierdzenie skargi, że "w 1998 r. zostały przeprowadzone analizy, z których wynikało, że emigranci z Polski wyjeżdżający do pracy przekazywali do kraju dwie trzecie uzyskanych zarobków". Po pierwsze, nie zostało wskazane źródło tych analiz, zaś po drugie, z przytoczonego sformułowania należy domniemywać, że chodzi tu o osoby, które wyjechały w celach zarobkowych, pozostawiając w kraju najbliższych, do których utrzymania (alimentacji) byli zobowiązani, a nie o taką sytuację faktyczną w sprawie chodziło. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż przyjęły one za udowodniony fakt posiadania przez Skarżącą kwoty 3.000.000 zł, skoro na fakt ten powoływała się i Skarżąca i jej brat (tj. strony umowy) nie tylko w niniejszym postępowaniu, ale także przed organami wymiaru sprawiedliwości (w postępowaniu upadłościowym), przedkładając na tą okoliczność stosowne dowody. Skarżąca nie udowodniła jednak, ani nawet nie uprawdopodobniła, by kwota ta mogła pochodzić ze wskazywanego przez nią źródła, tj. darowizny od ojca. Nie uprawdopodobniła też, że wykonanie darowizny nastąpiło w okresach (datach) innych, niż wynikająca z ustaleń organów podatkowych. Konkludując Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że cały sens opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., sprowadza się do ich pochodzenia ze źródeł nieujawnionych. Podatek ustala się wg zasad wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podatek w takiej wysokości ma niewątpliwie charakter sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nieujawnionego. Genezy tego przepisu należy poszukiwać w opodatkowaniu tzw. "znamion zewnętrznych". Przepis ten znajduje zastosowanie, kiedy to dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia właśnie w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżąca, poza wskazanymi przez organy podatkowe, nie ujawniła jednak innych źródeł przychodów. Gdyby bowiem jej przychody pochodziły ze znanych organom podatkowym źródeł, podlegałyby opodatkowaniu stosownie do źródła przychodu. Skarżąca nie powoływała się też, że uzyskała przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. paserstwo, przemyt), stąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Lublinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które polegało na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, polegającego na przyjęciu, że wydatek Skarżącej w wysokości 3.000.000 zł został w całości dokonany w roku 2002 oraz że wydatek ten został dokonany z majątku odrębnego Skarżącej, co naruszało art. 31, art. 32, art. 33 oraz art. 43 § 1 K.r.o., a które to naruszenie przepisów postępowania wpłynęło na wynik sprawy, gdyż błędne ustalenia faktyczne spowodowały ustalenie podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości zawyżonej co najmniej o kwotę 1.120.000 zł i w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji wymiarowych; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., którego niewłaściwe zastosowanie było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zgłoszonych zarzutów, w tych ramach podnosząc, że: (1) Nie doszło do ustalenia wydatków Skarżącej poczynionych w 2002 r. w sposób niewątpliwy i precyzyjny. Wręcz przeciwnie, zasadnicze wątpliwości, co do wysokości wydatków oraz majątku, z którego pochodziły środki w sposób arbitralny zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika, ponieważ moment poniesienia wydatku przez Skarżącą, a tym samym wysokość wydatku w 2002 r. w żaden sposób nie został udowodniony przez organy, co czyni ich ustalenia dowolnymi, gdyż zostały poczynione z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. (2) Wbrew twierdzeniu Sądu, fakt poczynienia przez Skarżącą w 2002 r. wydatku w kwocie 3.000.000 zł nie został ustalony w sposób zgodny z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 191 O.p. Przyjęcie, że wydatek poniesiono w całości w 2002 r. było przyjęciem dowolnym, gdyż opierało się tylko i wyłącznie na wyjaśnieniach i oświadczeniach Skarżącej. Ocena ta pomijała zasady doświadczenia życiowego oraz została dokonana z zaprzeczeniem zasad, jakimi kierowałby się w sprawie racjonalnie postępujący człowiek oraz z naruszeniem zasady zaufania w sposób diametralnie odmienny w porównaniu do sposobu, w jaki działał ten sam organ w innych tego rodzaju sprawach. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania w sposób bezpośredni wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność momentu wydatkowania kwot przez pożyczkodawcę (art. 180 i art. 187 §1 O.p.) oraz oceny zebranego już materiału dowodowego z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego. (3) Argumentem na potwierdzenie wydawania przedmiotu pożyczki stopniowo jest harmonogram inwestycji dokonywanych przez brata Skarżącej, który pokrywa się z transzami pożyczki wskazywanymi przez Stronę. Sposób wykorzystania przez brata środków pieniężnych otrzymanych od Skarżącej tytułem pożyczki został zbagatelizowany przez organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, tymczasem właśnie ta okoliczność najlepiej świadczy o momencie ich uzyskania przez niego - a zatem między tymi dwiema okolicznościami (transzami pożyczki a inwestycjami) zachodził ścisły związek. W tym związku powinno się było upatrywać realnej możliwości udowodnienia momentu poniesienia wydatków przez Skarżącą. Z możliwości tej nie skorzystano, nie przeprowadzając w ogóle postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że termin wykorzystania 3.000.000 zł przez brata Skarżącej miał istotne znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w kontekście ustalenia momentu wydatkowania tej kwoty przez Skarżącą. Zbadanie potrzeb i inwestycji dokonywanych przez brata w interesującym okresie było o tyle ważne, że pożyczka w tej wysokości była związana z celami o charakterze inwestycyjnym, a nie konsumpcyjnym. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że niejasności co do celu na jaki została udzielona pożyczka mogą stanowić okoliczność istotną w sprawie. Podkreślenia wymaga, że cel na jaki pożyczkobiorca miał przeznaczyć pożyczkę nie mógł być znany pożyczkodawcy, gdyż umowa pożyczki w przeciwieństwie do kredytu bankowego nie wymaga wskazania celu. Cel ten mógł także ulegać zmianie a pożyczkodawca nie miał na to żadnego wpływu. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na organie prowadzącym postępowanie, gdyż ustalenia te dotyczyły faktu wydatkowania środków, który to dowód obciążał organ podatkowy. Ciężar przeprowadzenia dowodu na okoliczność pokrycia wydatków na żadnym etapie nie "przeszedł" na Stronę, gdyż organ nie udowodnił zaistnienia wydatku w kwocie 3.000.000 zł w roku 2002. (4) Decydujące znaczenie dla możliwości przekazania przez Skarżącą w gotówce kwoty 3.000.000 zł w roku 2002 miała ocena jej stanu majątkowego. Nielogicznym i oderwanym od rzeczywistości jest formułowana przez organy obu instancji teza, że Skarżąca będąca na rencie chorobowej (łącznie z małżonkiem jej dochód netto potwierdzony zaświadczeniem Urzędu Skarbowego w B. wyniósł w 2002 r. 11.489,96 zł), posiadająca ½ udziału w gospodarstwie rolnym o powierzchni 5,04 ha oraz 6 ha lasów, miałaby prowadzić działalność pozwalającą jej uzyskać środki, z których mogłaby następnie przekazać pożyczkę w wysokości 3.000.000 zł w dniu 1 października 2002 r. Jednocześnie organ kontroli skarbowej w sposób wyraźny wskazał, że przechowywanie pieniędzy przez taki długi czas (środki pieniężne aby pochodziły z majątku odrębnego powinny być zgromadzone przed momentem zawarcia związku małżeńskiego, czyli przed 1973 r.) poza systemem bankowym "a co za tym idzie niekorzystanie z możliwości uzyskania dochodu z dopisanych przez bank odsetek jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym". Nie można było akceptować faktu, że ocena wiarygodności oświadczeń strony jest uzależniona tylko od tego, czy jej oświadczenia są dla niej korzystne czy też nie. W demokratycznym państwie prawa można i należy oczekiwać od organów administracji publicznej jednolitości zasad przyznawania wiarygodności oświadczeniom strony, niezależnie od tego, czy oświadczenie dotyczy uzyskanych przychodów czy poniesionych wydatków. (5) Oświadczenie o otrzymaniu od ojca Skarżącej darowizny (niepoparte innymi dowodami) zostało uznane za niewiarygodne z uwagi na pojawiające się wątpliwości co do sposobu przechowywania pieniędzy. Z drugiej zaś strony oświadczenie o udzieleniu pożyczki bratu, a zwłaszcza okoliczności jej udzielenia i transportu pieniędzy, zostało uznane za oświadczenie wiarygodne i wystarczające do zaakceptowania przez organ. Dlatego zasadnym jest przyjęcie, że w dniu 1 października 2002 r. doszło tylko do sformalizowania umowy pożyczki, bez fizycznego przekazywania środków pieniężnych w wysokości 3.000.000 zł. (6) Skoro organy podatkowe uznały, że pożyczka nie mogła być finansowana z darowizny od ojca Strony, to należało, kierując się przepisami art. 31, art. 32, art. 33 oraz art. 43 § 1 K.r.o. przyjąć, iż środki na jej finansowanie pochodziły z majątku wspólnego Skarżącej i jej męża i dwie odrębne decyzje w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skierować do każdego z małżonków. Skarżąca wprawdzie oświadczyła, że pożyczka został udzielona z jej majątku odrębnego, lecz oświadczenie to składane były w kontekście jej darowizn od ojca, które stosownie do art. 33 pkt 2 K.r.o. wchodzą do majątku odrębnego. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie dał wiary okoliczności, że Skarżąca otrzymała darowizny od ojca, oświadczenie to jest całkowicie nieprzydatne dla określenia, z jakiego majątku (wspólnego czy odrębnego) pochodziły środki wydatkowane poprzez udzielenie pożyczki. Należało uznać, że wydatkowane środki pochodziły z majątku wspólnego małżonków. Skoro Strona przechowywała środki poza systemem bankowym i środki te były przechowywane w gotówce, to zgromadzenie ich przed zawarciem małżeństwa, tj. rokiem 1973, powodowałoby, że nie mogły być one wykorzystane jako środki płatnicze w roku 2002 (denominacja, wycofanie znaków pieniężnych z obrotu). Środki te musiały zatem zostać uzyskane z działalności prowadzonej w trakcie trwania małżeństwa i zgodnie z art. 31 K.r.o. musiały wejść do majątku odrębnego. (7) Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez nią wydatku w 2002 r. wskazywane przez Sąd: (a) oświadczenie Skarżącej z dnia 10 września 2008 r., (b) pisemna umowa pożyczki z dnia 1 października 2002 r. i zawarte w tej umowie pokwitowanie, (c) deklaracja do weksla in blanco czy też (d) umowa zwolnienia z długu. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie wykazał, że wydatek został poniesiony przez Skarżącą w całości w 2002 r., pomimo tego, że to na nim spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. Zasadny był zatem zarzut, że organy w tym zakresie nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy doprowadziłby do ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej odpowiednio do jej wydatków poczynionych jedynie w 2002 r., a nie również w poprzednich latach podatkowych. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31, art. 32, art. 33 oraz art. 43 § 1 K.r.o., są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób obszerny, acz kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w w.w. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i O.p. oraz K.r.o. Wskazała bowiem w osnowie skargi kasacyjnej jedynie, że "naruszenie przepisów postępowania polegało na zaakceptowaniu przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, polegającego na przyjęciu, że wydatek Skarżącej w wysokości 3.000.000 zł został w całości dokonany w roku 2002 oraz że wydatek ten został dokonany z majątku odrębnego Skarżącej". Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (podkreślenia przy tym wymaga, że nie powołano w nim m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a., spośród wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej, a więc zarzut jego dotyczący nie został w żaden sposób uzasadniony), co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę. Wnosząca skargę kasacyjną Skarżąca ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia z oceny stanu faktycznego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji i jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. 6.3. W dalszej części osnowy skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., którego niewłaściwe zastosowanie było "konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego". Zarzut ten, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., nie znalazł jakiegokolwiek rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji bezzasadny jest zarzut tolerowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej subsumcji art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. popełnionej przez organy podatkowe do wadliwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Żaden z podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów procedury nie okazał się bowiem być zasadny. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo poddał kontroli dokonaną przez organ podatkowy subsumcję i prawidłowo stwierdził, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zrealizował ciążący na nim na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) obowiązek sprawowania kontroli działań administracji publicznej. 6.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.