I SA/Lu 353/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania T. N. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] znak: [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 2.250.000 zł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił T. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 2.250.000 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego nr [...], przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2002 r. wydatków w kwocie 3.000.000 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Od powyższej decyzji złożono odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie albo o przekazanie sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w [...] w celu uzupełnienia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na bezpodstawnym odrzuceniu zebranych dowodów, dokonaniu ustaleń, które nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym, względnie odwołują się do dokumentów pozbawionych mocy dowodowej, dokonaniu ustaleń wzajemnie sprzecznych, oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dalszych dowodów mimo oparcia istotnych ustaleń na założeniach sprzecznych z zasadami logiki, albo sprzecznych z innymi ustaleniami oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późno zm.). W uzasadnieniu odwołania zarzucono, iż materiał dowodowy został oceniony przez organ pierwszej instancji - w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa albo niezgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zasadami logiki. Poddano w wątpliwość do kogo adresowana jest decyzja organu pierwszej instancji, tj. do strony, czy do Z. K. oraz skąd i w jakim trybie Urząd Kontroli Skarbowej uzyskał dane dotyczące praktyk brata stosowanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powyższe, w ocenie strony, wskazuje, iż organ pierwszej instancji pomijając fakt, iż winien opierać swoje ustalenia na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, stawia wybranym przez siebie osobom zarzuty, które nie mają oparcia w dowodach. Następnie zarzucono, iż został naruszony "usprawiedliwiony interes" strony, ponieważ organ pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Jako uzasadnienie tej kwestii wskazano, iż otrzymane od ojca strony środki pieniężne (w dolarach USA) były darowizną. Zatem - mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do środków tych nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20 ust. 3 tej ustawy, na którym oparto rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podniesiono nadto, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do faktu zawarcia przez stronę w dniu 30.10.2008 r. z syndykiem masy upadłości Z. K, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" – Z. K. i Z. K. umowy o zwolnienie z długu - wynikającego z umowy pożyczki, weksla oraz prawomocnego nakazu zapłaty. Zawarcie tej umowy spowodowało, iż zobowiązanie wynikające z tych dokumentów wygasło, a w/w dokumenty od dnia 3.11.2008 r. znalazły się poza obrotem prawnym i tym samym ustała możliwość powoływania się na nie oraz na zobowiązania w nich wyrażone. Stwierdzono, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe niezgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej i Kodeksie postępowania administracyjnego. Wskazuje na to fakt, iż złożone przez stronę wyjaśnienia w trakcie prowadzonego postępowania zostały bezpodstawnie ocenione przez organ pierwszej instancji jako niewiarygodne. Zaznaczono, iż strona nie zgadza się z oceną - wyrażoną w zaskarżonej decyzji - w kwestii przechowywania dolarów poza systemem bankowym, braku dowodów potwierdzających przekazanie darowizny przez ojca, wskazania rozmiaru majątku jakim była posiadana waluta w latach 80-tych, faktu przechowywania gotówki na przestrzeni lat 80-tych i 90-tych w powiązaniu ze stopą inflacji z tego okresu, okresu przekazania pieniędzy bratu. Zarzucono, iż to organ pierwszej instancji poprzez nie danie wiary wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom Z. K., a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dążył do utrzymania i wykorzystania luk w ustalonym stanie faktycznym, aby wypełnić je domniemaniami oraz dowolnie dobieranymi faktami, przy wykorzystaniu których dałoby się zastosować sankcję podatkową. W ocenie strony, udzielenie pożyczki nie jest tożsame z dochodem (przychodem), jest nim natomiast otrzymana od ojca darowizna. Ponieważ darczyńca zmarł przed 20 laty, to nie może być zastosowany przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszej sprawie zobowiązanie uległo przedawnieniu. 5 -letni okres przedawnienia upłynął przed kilkunastoma laty, dlatego znajduje zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo traktuje udzieloną pożyczkę jako wydatek 2002r. dla pożyczkodawcy. Udzielający pożyczki nie ponosi wydatku (kosztu), lecz z reguły osiąga przychód (w postaci odsetek). Końcowo podniesiono, iż strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania wyjaśnień strony oraz zeznań Z. K. dotyczących przekazania darowizny, z uwagi na brak dokumentów. Stanowisko takie jest niezgodne z zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na potwierdzenie zasadności tej tezy powołano wyrok WSA z dnia 21.05.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 64/08. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. Wywiódł w związku z tym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się, stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, iż aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym. Organ podkreślił, że z powołanego wyżej przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej oraz z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wskazał, że z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz z ogólnej reguły dowodowej, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne wynika, że w tym przypadku ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła, w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Wr 1905/95, pubI. Glosa nr 23/2002 z aprobującą glosą P. Pietrasza). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z pewnych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, pubI. BiuI. Skarb. 2000/2/19 ). Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w powołanym powyżej przepisie. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika (por. wyrok NSA z dnia 27.06.2007 r., sygn. akt II FSK 870/06, a także wyrok z dnia 2.07.2002 r. sygn. akt I SA/Po 3450/00, wyrok z dnia 20.08.1999 r., sygn. akt III SA 6991/97). W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez T. N. w 2002 r. konieczne było określenie wartości: - poniesionych w 2002 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, - dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, uzyskanych w 2002r. i wartości zasobów posiadanych w 2002r., a zgromadzonych w latach poprzednich. Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe wielkości zostały ustalone przez organ I instancji w sposób prawidłowy, po zebraniu niezbędnych dowodów i materiałów źródłowych, jak również z uwzględnieniem wskazówek płynących z powołanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, iż zobowiązanie, którego dotyczy niniejsze postępowanie - wygasło wskutek przedawnienia, w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu wyjaśnił, że w odwołaniu pomylono pojęcia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 Ordynacji podatkowej) od przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej). Wskazując treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej podał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] doręczona została w dniu 05.12.2008 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2002 rok, który upłynął z dniem 31.12.2008 r. Odnosząc się do kwestii dotyczącej braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego podniósł, iż w/w przepis – wbrew twierdzeniu strony - uprawnia organy podatkowe do weryfikowania zadeklarowanego przez stronę zgromadzonego mienia uzyskanego w latach poprzednich (w niniejszej sprawie z lat poprzedzających 2002 r.), a nie do ustalania za ten okres zobowiązania podatkowego. Dodatkowo dodał, iż dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest to, czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Natomiast organ podatkowy wydaje decyzję podatkową z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodów zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskiwania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki (por. wyrok WSA z dnia 24.01.2008 r., I SA/Lu 666/07). W niniejszej sprawie została wydana decyzja z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok, tj. rok, w którym poniesiony wydatek w postaci udzielonej w dniu 1.10.2002 r. pożyczki pieniężnej nie miał pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony przedstawionym w odwołaniu, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn. Nie zgodził się jednak z twierdzeniem, iż środki pieniężne w kwocie 3.000.000 zł, które strona przekazała Z. K. w dniu 1.10.2002r. na podstawie umowy pożyczki pochodziły z otrzymanej darowizny od ojca. Uznał za prawidłową ocenę tego zagadnienia wyrażoną w decyzji organu I instancji, bowiem znajduje ona oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji logicznie wywiódł, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona nie uprawdopodobniła faktu otrzymania od ojca środków pieniężnych w łącznej kwocie 900.000 dolarów amerykańskich. Odnosząc się do tej kwestii wskazał na rozbieżności wynikające z wyjaśnień strony oraz zeznań Z. K., co do okoliczności związanych z rzekomym otrzymaniem od ojca dolarów USA. Wskazał, iż w trakcie przesłuchania w dniu 28.10.2008 r. T.N zeznała, iż środki pieniężne (w dolarach USA) otrzymała od ojca w latach 80-tych oraz, że przy ich przekazaniu przeważnie był Z. K. Ponadto zaznaczyła, iż środków tych nie otrzymała jednorazowo, nie potrafiła jednak określić ile razy ojciec dawał jej pieniądze. Natomiast Z. K. zeznał, iż ,,(...) ojciec kilka miesięcy przed śmiercią (umarł w 1988) przekazał mi gospodarstwo rolne (...), a dla siostry przekazał pieniądze, bo ja byłem przy tym. Ojciec przekazał około 900.000 USD. (...) Ja aktem notarialnym otrzymałem nieruchomość, a pieniądze ojciec przekazał bez dokumentu siostrze w tym samym roku" (protokół przesłuchania z dnia 08.10.2008 r.). Kilka miesięcy później Z. K. złożył odmienne zeznania związane z tą samą kwestią. Do protokołu przesłuchania z dnia 5.02.2009 r. zeznał "Uczestniczyłem przy przekazywaniu dolarów przez ojca mojej siostrze, ale nie zawsze. Kilka razy widziałem jak ojciec dawał dolary siostrze.(...) Wiem ile ojciec przekazał dolarów, bo się rozmawiało. Nie interesowało mnie ile ojciec dawał tych dolarów siostrze". W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z rzekomym otrzymaniem przez stronę środków pieniężnych w dolarach USA jest również ocena możliwości finansowych ojca strony. W trakcie prowadzonego postępowania strona oświadczyła, iż ojciec otrzymywał od rodziny mieszkającej w USA środki pieniężne, które następnie przekazał jej w kwocie około 900.000 dolarów USA. Strona nie uprawdopodobniła, iż takie zdarzenie miało faktycznie miejsce. Również w tej kwestii ona sama oraz jej brat składali rozbieżne zeznania. W wyjaśnieniach z dnia 15.10.2008r. T. N. podniosła, iż rodzina ojca mieszkająca w USA przyjeżdżała do nich ("chyba jeszcze przed 1970 r.") przeważnie na całe wakacje (na miesiąc lub dwa) i przywoziła dolary, które przekazywała J. K. Zaznaczyła, wskazując na praktykę Polonii, iż "Prawdopodobnie dolary były także przesyłane na adres ojca". Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 19.02.2009 r. zeznała "Ojciec mi powiedział, że dolary ma od rodziny z Ameryki, ja dokładnie nie wiem, bo ojciec mi nie mówił od kogo konkretnie dostawał dolary. (...). wiem, że przyjeżdżała rodzina do Polski, ale kto przyjeżdżał to nie wiem, mnie nie było, ja byłam w szkole w tym czasie i mieszkałam na stancji w (...)". Ponadto zeznała, iż nie zna szczegółów związanych z przyjazdem rodziny z USA, a także, że tylko ojciec posiadał wiedzę na ten temat, ponieważ on utrzymywał kontakty z tą rodziną. Również świadek Z. K. w trakcie przesłuchania w dniu 5.02.2009 r. nie wyjaśnił kwestii związanej z otrzymaniem przez ojca od rodziny środków pieniężnych. Zeznał bowiem, iż nie pamięta kiedy te zdarzenia miały miejsce, a także dokładnie nie wie "kto dawał te pieniądze, to było między nimi i ojcem". W celu wyjaśnienia kwestii związanej z otrzymaniem przez J K. dolarów USA od rodziny mieszkającej w USA organ odwoławczy, mając na uwadze zarzuty sformułowane w odwołaniu, zlecił organowi pierwszej instancji - w ramach postępowania uzupełniającego - przeprowadzenie dowodów z przesłuchań m.in. Z. K. i A. N. w charakterze świadków oraz T. N. jako strony, a nadto zwrócenie się do T. N. o przedłożenie oświadczeń członków rodziny zamieszkałych w USA, potwierdzających fakt udzielonej przez nich pomocy finansowej J. K, a w celu uwiarygodnienia udzielanej pomocy finansowej, wskazanie danych personalnych i adresowych osób tam zamieszkałych. A. N. w trakcie przesłuchania w dniu 5.02.2009 r. nie wyjaśnił - wbrew sugestiom strony - żadnej istotnej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy. Ograniczył się bowiem do stwierdzenia: "Nie mam w tej sprawie nic więcej do dodania. Już raz zeznawałem i podtrzymuję to co już raz zeznawałem". Oceniając natomiast okoliczności wskazane w trakcie przesłuchania Z. K. w dniu 5.02.2009 r. oraz T. N. w dniu 19.02.2009 r., w powiązaniu z zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, iż potwierdzają one zasadność poglądu przedstawionego w decyzji organu I instancji w kwestii otrzymanej przez J. K. pomocy od rodziny z USA. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno strona, jak i jej brat stwierdzili (w trakcie w/w przesłuchań), że jedyną osobą, która posiadała wiedzę na temat otrzymywanej pomocy finansowej od rodziny z USA był nieżyjący ojciec J. K. Odnosząc się do tej okoliczności organ wskazał na wyrok WSA z dnia 24.01.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 666/07, w którym Sąd podniósł, że jeżeli nie żyje jedyna osoba, która mogła potwierdzić fakt otrzymania pieniędzy, brak jest dokumentów na tę okoliczność, to ta okoliczność nie jest udowodniona. Ponadto organ podniósł, iż w trakcie postępowania odwoławczego pomimo wezwania skierowanego przez organ pierwszej instancji strona nie przedstawiła stosownych oświadczeń członków rodziny zamieszkałych w USA. Przedłożony w dniu 12.02.2009 r. list napisany przez H.S. zamieszkałą w [...] nie zawiera żadnych danych mogących stanowić podstawę weryfikacji twierdzeń, iż J. K. otrzymał pomoc finansową w tak dużych rozmiarach od rodziny z USA. W liście tym wskazano jedynie osoby (bez podania ich dokładnych adresów zamieszkania), które rzekomo pomagały finansowo (przekazując dolary w listach) i materialnie (paczki żywnościowe) ojcu strony. Natomiast nie wskazano jakie kwoty środków pieniężnych osoby te przekazały. Jednocześnie zaznaczono, że jedna z tych osób (J. K.) już nie żyje, a pozostałe (M. K. i J. B.) mają "osłabioną" pamięć z uwagi na podeszły wiek. Z listu wynika, że osobą która najbardziej wspierała rodzinę zamieszkałą w Polsce był J. K., który przebywał w Stanach około 1,5 roku pracując w piekarni i zmarł w 1972r. Ustosunkowując się do kwestii związanej z rzekomym otrzymaniem od ojca darowizny organ zaznaczył, iż podziela stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym było przechowywanie od lat 80 - tych do 2002 r. (do dnia udzielenia pożyczki Z. K.) środków pieniężnych otrzymanych od ojca w domu. Dodatkowo dodał, iż wiarygodność otrzymanej od ojca darowizny podważa fakt, iż darowizna ta była rzekomo przechowywana w domu przez okres 22 lat bez szczególnych zabezpieczeń, właściwych dla dużej kwoty USD (około 900.000 USD), biorąc przy tym pod uwagę ryzyko utraty takiego majątku. Każdy podatnik, kierując się zwykłą przezornością powinien zadbać o uwiarygodnienie otrzymania i posiadania dużej kwoty środków finansowych, stanowiących znacznych rozmiarów majątek, szczególnie wtedy, gdy nie przechowuje ich w banku. Niezbędne jest to po to, aby istniała możliwość wykazania, iż nie spoczywa na nim obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów (por. wyrok z dnia 15.06.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 689/05, źródło: Legalis). W przypadku strony środki pieniężne w łącznej kwocie 900.000 USD, które rzekomo otrzymała od ojca, stanowiły w latach 80-tych ogromny majątek. Dla zobrazowania rozmiaru tego majątku wskazano, iż za w/w kwotę w tym okresie można było kupić 900 samochodów Fiat 126p, gdyż cena takiego samochodu kształtowała się w granicach 900 - 1.000 USD (900.000 USD: 1.000 USD). W tym stanie rzeczy nieprawdziwe jest stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż organ przyjął inaczej i "można tylko pogratulować takiego rozeznania, że za 1 dolara USA można było kupić 1 samochód". W tej sytuacji, organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, iż w trakcie postępowania strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających fakt otrzymania od ojca w latach 80-tych środków pieniężnych w łącznej kwocie 900.000 USD zaznaczając, iż "uprawdopodobnienie" nie jest jednoznaczne z gołosłownym twierdzeniem, czy podaniem określonej informacji. Pojęcie "uprawdopodobnienie" oznacza wskazanie jakiejś okoliczności zgodnie z rzeczywistością, zgodnie z prawdą, w sposób, o którym można sądzić, że nie jest fikcyjny. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, ogólnikowe twierdzenia na temat wysokości rzekomo otrzymanych od ojca środków finansowych nie wypełniają warunków do uznania ich za prawdziwe. Brak wiarygodnych dowodów na okoliczność źródeł finansowania ponoszonych wydatków - w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadnia ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów niemających pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego też jako nieuzasadniony uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie pominął wyjaśnienia strony i Z. K. Jako gołosłowne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ocenił twierdzenia strony i Z. K., iż pożyczka w kwocie 3.000.000 zł została przekazana w ratach na przestrzeni kilku lat. Wskazał, że z materiału dowodowego, w tym z umowy pożyczki z dnia 1.10.2002 r. i wezwania do zapłaty jednoznacznie wynika, iż w dniu 1.10.2002 r. strona udzieliła Z. K. ze swojego odrębnego majątku pożyczkę pieniężną w kwocie 3.000.000 zł. Potwierdza to również przedstawiona w postępowaniu odwoławczym umowa o zwolnienie z długu zawarta aktem notarialnym z dnia 30.10.2008 r. Rep. A Nr [...]. Organ podkreślił, iż na fakt udzielenia w 2002 r. w/w pożyczki strona powołała się na początku postępowania, gdy jeszcze nieznane jej były konsekwencje podatkowe związane z jej udzieleniem (protokół z dnia 10.09.2008r.). Natomiast po otrzymaniu w dniu 13.10.2008 r. protokołu z kontroli znak:[...], w którym zawarto stwierdzenie, iż poniesiony wydatek w postaci udzielonej pożyczki w 2002 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania strona zmieniła stanowisko w tej kwestii. W wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do w/w protokołu kontroli z dnia 15.10.2008 r. wskazała bowiem, iż "Pamiętam, że pożyczyłam bratu większą sumę przed 2000 r., a największą w 2000 r. (...). Ostatnia pożyczka miała miejsce w 2002 r.". Jednak nie określiła kwot i dat udzielonej pożyczki. Również Z. K. w trakcie przesłuchania w dniu 8.10.2008 r. zeznał, iż nie pamięta jakie były kwoty poszczególnych transz pożyczki. Zaznaczył, iż w sumie pożyczył od siostry około 3.000.000 zł (" Po przeliczeniu po kursie z tego okresu") oraz, że miało to miejsce "przed rokiem 2000 i w 2000 r. i w niewielkiej ilości w 2002 r.". W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostawał fakt, iż na poparcie twierdzeń o przekazaniu pożyczki w transzach nie przedstawiono żadnych dowodów, np. w postaci pokwitowań. W trakcie postępowania nie okazano również dowodów wskazujących, iż pożyczka została udzielona w walucie obcej (dolarach USA), a nie jak wynika z umowy w złotych polskich. W celu zweryfikowania twierdzeń, iż fakt wymiany (w kantorach) dolarów USA przez Z. K. wskazuje, iż waluta ta pochodziła z udzielonej przez stronę pożyczki na przestrzeni wielu lat – został on przesłuchany, w ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w charakterze świadka. Jednak nie potwierdził on w sposób kategoryczny, iż poza walutą, która pochodziła z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wymieniał walutę, którą rzekomo otrzymał od strony. Na pytanie dotyczące tej kwestii odpowiedział, iż prawdopodobnie mogło tak być, iż wymieniał "pieniądze od siostry". Ponadto stwierdził, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać okoliczności związanych z wymianą walut, w tym dat, kwot, nominałów i rodzaju wymienianej waluty, a także, czy rozmawiał z osobą dokonującą wymiany na temat źródła pochodzenia waluty. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzają zasadność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny zeznań strony i Z. K. w kwestii okresu przekazania darowizny oraz waluty w jakiej została ona przekazana. Na marginesie organ dodał, iż istotne znaczenie dla oceny w/w kwestii - wbrew stanowisku strony - miał fakt, iż Z. K. za sprzedaż towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymywał zapłatę w walucie obcej (w dolarach). Okoliczność ta została potwierdzona przez Z. K. w trakcie przesłuchana w dniu 5.02.2009 r. Dlatego też organ nie zgodził się z zarzutem zawartym w odwołaniu, iż w decyzji bezpodstawnie powołano się na fakt, iż Z. K. w prowadzonej działalności gospodarczej otrzymywał zapłatę w walucie obcej. W ocenie organu odwoławczego powołanie w/w okoliczności w żaden sposób nie nasuwa wątpliwości, iż adresatem zaskarżonej decyzji jest T. N., a nie Z. K. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż zeznania Z. K. budzą wątpliwość m.in. z tego względu, że nie pamiętał faktów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a pamiętał fakty związane z otrzymaną od siostry pożyczką, np. nie pamiętał gdzie wymieniał walutę związaną z działalnością gospodarczą, natomiast wskazał miejsca, w których wymieniał walutę, którą - jak zeznał - prawdopodobnie otrzymał od siostry. Działania takie, w ocenie organu odwoławczego, wpisywały się w przyjętą linię obrony i miały na celu poprawę sytuacji strony postępowania. Dlatego też, dokonując oceny mocy dowodowej zeznań Z. K., podkreślił, iż pochodzą one od brata strony. Analizując te zeznania organ wskazał, iż oczywiste jest, iż pozytywne i nacechowane emocjonalnie nastawienie do danej osoby (np. podatnika), wynikające np. z pokrewieństwa lub powinowactwa może być motywem "odciążającym", a przez to powodować składanie nieprawdziwych zeznań. Świadek wówczas nie jest w stanie złożyć szczerych, ale obciążających zeznań (por. E. Gruza "Ocena wiarygodności zeznań świadków w procesie karnym" Zakamycze 2003, str. 265). W doktrynie prawa podkreśla się, iż obiektywnym zeznaniom sprzyja to, że nie występuje żaden udowodniony związek między świadkiem a osobą, wobec której prowadzone jest postępowanie (np. podatnikiem lub podejrzanym), jak i to" że świadek i strona znają się bardzo słabo albo nawet widzieli się podczas danego zdarzenia po raz pierwszy. Trudno jest bowiem wyobrazić sobie, że świadek będzie chciał zaszkodzić komuś, kogo nie zna (por. F. Arntzen: "Psychologia zeznań świadków", PWN, Warszawa 1989, s. 170). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony pozostaje zarzut dotyczący uznania złożonych przez stronę i Z. K. zeznań jako niewiarygodnych. Negowanie ustaleń organu pierwszej instancji bez przedstawienia w tym zakresie jakichkolwiek dowodów jest nieuzasadnione. Podkreślił, iż organy podatkowe mają prawo oceniać dowody zgromadzone w sprawie i wskazać te, które uznają za wiarygodne, natomiast na stronie ciąży obowiązek dowodowy i winna ona przedstawić wszelkie dowody na potwierdzenie swoich racji (por. wyrok sygn. akt II FSK 1239/05). Dlatego gołosłownym twierdzeniom dotyczącym okresu udzielenia pożyczki oraz rodzaju waluty, w której została ona udzielona - organ odwoławczy odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r., sygn. akt III SA 2547/99). Podniósł, iż w jego ocenie nieuzasadnione jest stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż pożyczka pieniężna nie stanowi dla pożyczkodawcy wydatku. Zauważył, iż wydatek to każdy rozchód środków pieniężnych bez względu na cel ich wydatkowania. Wśród najważniejszych kategorii wydatków wymienia się: koszty działalności, podatki, wydatki inwestycyjne, spłaty i udzielanie kredytów oraz pożyczek (źródło: Encyklopedia WIEM http://portalwiedzy.onet.pl). Również definicja umowy pożyczki zawarta w ustawie z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm.) wskazuje, że pożyczka pieniężna stanowi dla pożyczkodawcy wydatek w dacie jej udzielenia. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 w/w ustawy przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Końcowo podniósł, iż akta sprawy nie zawierają - wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu - pisma z dnia 3.11.2008 r., przy którym syndyk przekazał Urzędowi Kontroli Skarbowej w [...] odpis umowy z dnia 30.11.2008 r. zawartej przez stronę z syndykiem masy upadłości Z. K, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" o zwolnienie z długu (wynikającego z umowy pożyczki, weksla oraz prawomocnego nakazu zapłaty). Umowa ta została przedłożona w postępowaniu odwoławczym (pismo z dnia 17.12.2008 r.). Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję pominął fakt zawarcia w/w umowy. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż zawarcie w/w umowy z dnia 30.10.2008 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zawarcie tej umowy oznacza, iż strona zrzekła się wierzytelności pieniężnej wynikającej z zawartej w dniu 1.10.2002 r. umowy pożyczki. Okoliczność ta potwierdza, iż w dniu 1.10.2002 r. poniosła wydatek w kwocie 3.000.000 zł z tytułu udzielonej pożyczki, który - jak wykazano w trakcie prowadzonego postępowania - nie miał pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 roku oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Reasumując , organ odwoławczy stwierdził, że analiza treści decyzji organu pierwszej instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego, będących przedmiotem postępowania odwoławczego nie potwierdza naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji uczynił zadość wymogom wynikającym z tych przepisów, gromadząc i dokonując prawidłowej, nie noszącej cech dowolności oceny materiału dowodowego. Wszechstronnie rozważono kompletny materiał i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnienia Strony skonfrontowano z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do podważenia ich rzetelności. Wskazano przy tym dowody, którym organ odmówił wiarygodności, jak również przyczyny takiej oceny. Dokonując oceny poszczególnych dowodów każdorazowo rozstrzygano, czy dany środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności może być uznany za wiarygodny. Wyjaśnił, iż organ drugiej instancji rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy i posiadając - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - kompetencje do własnej oceny tego materiału, dokonał tej oceny uwzględniając wszystkie okoliczności. Dokonując rozstrzygnięcia oparł się na obowiązujących przepisach prawa oraz tych dowodach, które uznał za wiarygodne, co nie oznacza jednak, że dowody wskazane przez stronę zostały pominięte lecz zostały one odmiennie ocenione. W skardze na powyższą decyzję T.N. zarzucała: 1) naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), poprzez nieprawidłowe ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a to wskutek włączenia do podstawy opodatkowania również wydatków poniesione w latach wcześniejszych niż rok 2002; 2) naruszenie art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "o.p."), poprzez nieprzeprowadzenie zupełnego, wszechstronnego i kompletnego postępowania wyjaśniającego oraz będące konsekwencją tego błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, iż nie otrzymała od ojca darowizn w kwocie 900.000 dolarów amerykańskich oraz przyjęciu, że w 2002 r. Skarżąca poniosła wydatek w wysokości 3.000.000 złotych; 3) naruszenie art. 68 § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że decyzja organu I instancji została doręczona już po upływie terminu przedawnienia do wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ustalonego na podstawie wydatków dokonanych przed 2002 r. Wskazując na powyższe naruszenia wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. I. W uzasadnieniu skargi podnosiła, iż w sprawie bezspornym jest, że stan jej majątku w 2002 r. nie uległ zwiększeniu. W kontekście normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 1/ istotna zatem jest jedynie wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków. Skoro wysokość wydatków stanowi element konstrukcyjny tego podatku, to koniecznym jest niezwykle precyzyjne ustalenie tej wartości. W związku z tym podkreślała, iż kwota pożyczki jest okolicznością bezsporną, jednak sprawą zasadniczą jest prawidłowe ustalenie momentu dokonywania wydatków. Podnosiła, że z zeznań świadka Z. K. i jej wyjaśnień wynika, że przedmiot pożyczki był przekazywany pożyczkobiorcy sukcesywnie - zarówno jeszcze przed 2000 r., w samym 2000 r., jak i w 2002 r. Wskazywany sposób przekazywania środków pożyczkobiorcy jest spójny z inwestycjami dokonywanymi przez Z. K. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że pożyczenie tak znacznych sum nie wiąże się z celami konsumpcyjnymi, ale z różnego rodzaju inwestycjami. Z. K. w 2000 r. rozpoczął wymagającą znacznych środków budowę hurtowni i hoteli w[...] , natomiast w 2002 r. inwestował w rozbudowę zakładów mięsnych w [...]. Na te właśnie inwestycje zostały spożytkowane środki otrzymane od siostry w drodze pożyczki. Nielogicznym więc jest przyjęcie, że całość pożyczki została przekazana w 2002 r., skoro inwestycje Z. K. rozpoczęły się znacznie wcześniej. W zaskarżonej decyzji organ stawiając tezę o wydatkowaniu 3.000.000 złotych wyłącznie w 2002 r. opiera się na tym, że w dniu 1 października 2002 r. została podpisana pisemna umowa pożyczki, w której zawarto postanowienie "pożyczkobiorca kwituje podpisem niniejszej umowy odbiór kwoty stanowiącej udzieloną mu pożyczkę". Istnieją jednak zasadnicze różnice pomiędzy podpisaniem pisemnej umowy pożyczki, udzieleniem pożyczki a przekazaniem środków określonych pożyczką. II. Przytaczając treść art. 720 § 1 i 2 k.c. skarżąca zauważa, że nie ma żadnych przeszkód, dla których umowa pożyczki nie mogłaby być zawarta w formie ustnej. Powołując treść art. 73 § 1 k.c., statuującym formę ad solemnitatern, wywodziła, że skoro w art. 720 § 2 k.c. nie został taki rygor przewidziany, to przepis ten stanowi jedynie o formie ad probationem, a zatem należy go odczytywać w ten sposób, że dla celów dowodowych umowa pożyczki przenoszącej 500 złotych powinna zostać stwierdzona pismem. Umowa pożyczki może być zawarta w formie ustnej, natomiast pismo jest jedynie jej potwierdzeniem. W 2002 r. strony jedynie sformalizowały zawartą wcześniej ustnie umowę pożyczki, poprzez nadanie jej formy pisma. Strony umowy postanowiły również o konieczności udzielenia zabezpieczenia pożyczki w postaci weksla pożyczkobiorcy. Pożyczka została wprawdzie udzielona pomiędzy rodzeństwem, a zatem istota tego stosunku była oparta na zaufaniu i wzajemnych więziach, a dopiero okoliczności związane ze stanem zdrowia Z. K. spowodowały, że koniecznym stało się sformalizowanie stosunku prawnego łączącego strony. Odnosząc się do zawartego w pisemnej umowie sformułowania "umowa pożyczki zawarta dnia 1 października 2002 r. w [...]", podkreślała, że umowa ta nie była przygotowywana osobiście przez strony, toteż "mogły one nie zwrócić uwagi na ten szczegół". Skarżąca wskazała również na treść art. 65 § 2 k.c. i wywiodła, iż w kontekście tego, że środki w ramach umowy pożyczki były przekazane wcześniej, nie sposób uznać, że przesądzające znaczenie mają tylko sformułowania pisemnej umowy. Tak więc fakt, że umowa została podpisana w 2002 r. nie stoi w sprzeczności z okolicznością, że umowa została zawarta kilka lat wcześniej. III. Podkreślała, że udzielenie pożyczki nie jest równoznaczne z przekazaniem pożyczanych środków. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Wydanie przedmiotu pożyczki oraz przeniesienie jej własności na pożyczkobiorcę stanowi jedynie wykonanie zawartej już umowy. Zatem można zawrzeć umowę pożyczki, jej wykonanie odłożyć w całości w czasie, albo też wydawać przedmiot pożyczki w częściach - sukcesywnie. Jest to kwestia dokonania indywidualnych uzgodnień przez strony umowy. IV. Do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 13) argumentu, że pożyczka pieniężna stanowi dla pożyczkodawcy wydatek w dacie jej udzielenia, podnosiła, że definicja umowy pożyczki zawarta w Kodeksie cywilnym w żadnym razie nie wskazuje, że pożyczka pieniężna stanowi dla pożyczkodawcy wydatek w dacie jej udzielenia. Umowa pożyczki jest bowiem umową konsensualną i do jej zawarcia wystarczy złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony. Staje się ona skuteczna solo consensu, czyli przez samo porozumienie. W odróżnieniu od umów realnych, do których skuteczności potrzebny jest dodatkowy element (np. wydanie rzeczy), dla skutecznego zawarcia umowy pożyczki nie jest konieczne przekazanie przedmiotu pożyczki, które może odbiegać w czasie od zawarcia umowy. W świetle powyższego, wydatku nie można utożsamiać z zawarciem umowy pożyczki, a jedynie z jej wykonaniem. Oparcie się przez organ tylko i wyłącznie na dacie podpisania pisemnej umowy to niedopuszczalne uproszczenie, które w sposób nieuzasadniony pogarsza znacznie sytuację podatnika, nie uwzględnia bowiem momentu faktycznego wydatkowania posiadanych środków. W ocenie skarżącej, nadmiernego znaczenia nie można przypisywać pokwitowaniu zawartemu w pisemnej umowie pożyczki. Postanowienie § 5 ust. 1 umowy: "pożyczkobiorca kwituje podpisem niniejszej umowy odbiór kwoty stanowiącej udzieloną mu pożyczkę" w żadnej mierze nie może być przesądzające dla daty przekazania środków. Pokwitowanie ma jedynie ten walor, że potwierdza fakt przekazania środków, nie określa jednak, kiedy do przekazania tych środków doszło. Kwitowanie, zatem może odwoływać się nie tylko do teraźniejszości (sytuacji, w której pokwitowanie następuje tuż po przeniesieniu własności przedmiotu pożyczki), ale również do przeszłości (sytuacji w której pokwitowanie następuje po pewnym czasie od przeniesienia własności przedmiotu pożyczki). Dokumenty związane z dochodzeniem przez skarżącą od Z. K. należności (tj. wezwanie do zapłaty, nakaz zapłaty), jak również zwolnienie go z długu, do którego ostatecznie doszło, nie mogą być miarodajne dla ustalenia momentu dokonania wydatku. Dochodzenie należności w postępowaniu nakazowym związane jest bowiem z zobowiązaniem z weksla (art. 485 § 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. ¬Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). Z istoty tego postępowania wynika, że nie dochodzi się wykonania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, tylko z tytułu weksla zabezpieczającego wykonanie tej umowy. Również umowa o zwolnienie z długu zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 30 października 2008 r. przed notariuszem w [...]– M. B. (Rep. A Nr[...]) nie ma znaczenia dla prawidłowego ustalenia momentu dokonania wydatku - odnosi się ona bowiem do zobowiązania wekslowego. Ani wezwanie do zapłaty, ani nakaz zapłaty, ani też zwolnienie z długu nie mogą być potwierdzeniem okoliczności, że do wykonania umowy pożyczki (poniesienia wydatku) doszło w 2002 r. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wydatków, a zatem obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania wydatku. Z tego względu tak istotnym jest prawidłowe i precyzyjne ustalenie momentu dokonania wydatku. Skoro datą dokonania wydatku jest data wykonania umowy pożyczki, a nie data podpisania pisemnej umowy, to kluczowym w stanie faktycznym niniejszej sprawy było prawidłowe ustalenie tego, kiedy umowa pożyczki została wykonana. W tym kontekście podnosiła, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle powyższej normy, koniecznym było ustalenie jaka część bezspornie poniesionego wydatku nastąpiła przed 2000 r., jaka część w 2000 r., a jaka w 2002 r. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości wielkości poniesionych wydatków w roku 2002. Nieuzasadnione przyjęcie, sprzeczne z zebranym w sprawie materiale dowodowym, że całość wydatku tj. 3.000.000 złotych została poniesiona w 2002 r. prowadzi do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji koncepcja, że Skarżąca poniosła wydatek w wysokości 3.000.000 złotych w 2002 r. jest na dodatek uznaniem najmniej korzystnym dla podatnika. Dodatkowe ustalenia, które siłą rzeczy wiązać się musiały z przeprowadzeniem bardziej szczegółowego postępowania wyjaśniającego, skutkowałyby ustaleniem zobowiązania w niższej wysokości. Do przeprowadzenia takiego postępowania nie doszło, chociaż było to obowiązkiem organu. Na organie ciąży bowiem nie tylko wykazanie, że wydatek miał miejsce, ale również wykazanie, kiedy doszło do wydatku i jaką miał on wysokość. Skoro przedmiotem postępowania jest objęty rok 2002, to postępowanie dowodowe powinno zmierzać do ustalenia, jaka była konkretna wysokość wydatków w tym właśnie roku. Uznanie, że przesądzająca jest data podpisania pisemnej umowy pożyczki jest niezasadnym uproszczeniem, które z pewnością nie służy realizacji zasady ustalania prawdy obiektywnej. Reasumując, na podstawie daty pisemnej umowy pożyczki nie można wnioskować, że wydatek w wysokości 3.000.000 złotych został poniesiony w 2002 r. Również kwestia pokwitowania w tej dacie odbioru przedmiotu pożyczki nie jest w tym zakresie przesądzająca. Zgodnie z regułami postępowania dowodowego, które obowiązują organy podatkowe, prawidłowym działaniem organu powinno być ustalenie, jaka część pożyczki została przekazana w 2002 r., a jaka część w latach wcześniejszych. Przyjęcie wersji najmniej korzystnej stoi w sprzeczności z zasadą in dubia pro tributario i z obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego dla wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy. Niedopuszczalna jest dokonana w niniejszej sprawie kumulacja w jednej podstawie opodatkowania (dotyczącej roku 2002) wydatków dokonanych w okresie przekraczającym rok podatkowy. Jeżeli organ podatkowy uwzględnia wydatki poczynione w okresie dłuższym niż rok, to dopuszcza się on naruszenia prawa materialnego. Podkreślała, że ustalenia dowodowe muszą prowadzić do realizacji prawdy materialnej. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Organy, kwestionując podnoszone przez stronę okoliczności, że kwota pochodziła z darowizny otrzymanej od ojca powinny jednocześnie wskazać, skąd zatem skarżąca miałaby dysponować kwotą odpowiadającą 3.000.000 złotych. Tymczasem, organy podatkowe nie próbują udzielić odpowiedzieć na takie pytanie. Niezależnie od tego, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe było wadliwe, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne są błędne i niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, to dodatkowo ustalenia te pozostają w oczywistej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nielogicznym i oderwanym od rzeczywistości jest formułowana przez organy obu instancji teza, że skarżąca będąca na rencie chorobowej (łącznie z małżonkiem jej dochód netto potwierdzony zaświadczeniem Urzędu Skarbowego w [...] wyniósł w 2002 r. - 11.489,96 zł , posiadająca 1/2 udziału w gospodarstwie rolnym o powierzchni 5,04 ha oraz 6 ha lasów, miałaby prowadzić działalność pozwalającą jej uzyskać środki, z których mogłaby następnie udzielić pożyczki w wysokości 3.000.000 złotych. Do tego bowiem musi sprowadzać się zanegowanie uzyskania tychże środków w drodze darowizny od ojca skarżącej. Niezrozumiałym jest kwestionowanie przez organy podatkowe możliwości uzyskania przez skarżącą darowizn od jej ojca. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że osoby przebywające za granicą dotują członków rodzin w Polsce. Zjawisko to ma miejsce również obecnie, niemniej w latach siedemdziesiątych czy osiemdziesiątych zjawisko zasilania finansowego rodzin w Polsce przez krewnych pracujących w Stanach Zjednoczonych było powszechne. Ani Główny Urząd Statystyczny ani Narodowy Bank Polski nie prowadzą obecnie regularnych badań, ile środków jest przekazywanych do Polski przez emigrantów. Jednakże, przykładowo w 1998 r. zostały przeprowadzone analizy, z których wynikało, że emigranci z Polski wyjeżdżający do pracy przekazywali do kraju dwie trzecie uzyskanych zarobków. Powszechnie wiadomym jest, że trzydzieści-czterdzieści lat temu wiele rodzin w Polsce utrzymywało się dzięki środkom przekazywanym z zagranicy, a zwłaszcza ze Stanów Zjednoczonych. Tak jak zostało to wskazane w liście z dnia 4 lutego 2009 r. napisanym przez H. S. z [...] , przekazywanie środków odbywało się często w sposób nieformalny - przeważnie podczas wizyt u rodziny w Polsce. W ówczesnych latach środki pochodzące z zagranicy przeważnie były przechowywane w domach, pomimo niebezpieczeństwa ich przypadkowej utraty. Okoliczność otrzymanie przez skarżącą od ojca znaczącej darowizny, która następnie była przechowywana w domu nie jest tak nieprawdopodobna, jak wskazują na to organy podatkowe. Dokonując oceny poprzez pryzmat zasad doświadczenia życiowego, zaprezentowane przez stronę okoliczności są zdecydowanie najbardziej prawdopodobną przyczyną zgromadzenia znacznego majątku. W przypadku odrzucenia istnienia darowizn, skąd miałyby bowiem pochodzić środki będące przedmiotem pożyczki? Organ podatkowanie nie ma wprawdzie obowiązku wskazania, z jakich konkretnie źródeł przychodów miałyby pochodzić środki, którymi dysponowała skarżąca, jednak niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód, który nie jest przewidziany jako źródło przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. Warto wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Nie można zatem opodatkować podatkiem dochodowym środków uzyskanych w drodze darowizny. Jeśli organy obu instancji nie chciały dać wiary twierdzeniom skarżącej, jak również zeznaniom świadka, to powinny wskazać z jakich "nieujawnionych źródeł" skarżąca mogła ich zdaniem uzyskiwać dochody. Organy utrzymując, iż skarżąca osiągała dochody z nieujawnionych źródeł, nie mogą jednak przyjąć równocześnie, że rzekome nieujawnione dochody skarżącej pochodziły z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. z działalności przestępczej). Takie bowiem ustalenie wyłączałoby możliwość opodatkowania tych dochodów (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), jako że państwo nie powinno czerpać jakichkolwiek korzyści z działalności zabronionej przez prawo, choćby poprzez opodatkowanie dochodów z takiej działalności. Równocześnie podkreślano, iż zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie - przychody z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy mieszczą się w pojęciu przychodów wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2007 r., II FSK 643/06). Organy podatkowe, chcąc skutecznie zakwestionować istnienie darowizn, powinny dokonać sprawdzenia za pomocą 'wszelkich środków dowodowych, chociażby zeznań świadków, sąsiadów skarżącej, czy możliwym było uzyskanie przez nią takiej kwoty w inny sposób, poprzez prowadzenie jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takich rozmiarach aby osiągnąć przychody w wysokości 3.000.000 zł. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji nie wskazano, z jakiej działalności zarobkowej, która mogłaby zostać ukryta przez skarżącą, miałyby pochodzić posiadane przez nią środki. Podkreślono przy tym, iż skarżąca jest osobą pozostającą na rencie chorobowej. Stan faktyczny ustalony przez organ w toku postępowania, nawet jeżeli nie odpowiada dokładnie stanowi rzeczywistemu, powinien dać się zmieścić w pewnych logicznych i spójnych ramach. Tymczasem, w niniejszej sprawie braki postępowania dowodowego prowadzące do bezpodstawnego zakwestionowania okoliczności wskazywanych przez skarżącą skutkowały ustaleniem stanu faktycznego, który jest nie tylko niezgodny z rzeczywistością, ale również pozostaje w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Powołując się na treść art. 68 § 4 o.p. podnoszono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach poprzedzających 2002 r. Tymczasem, wydatki, które zostały poniesione do 2001 r. włącznie, mogły stanowić podstawę do wydania i doręczenia decyzji ustalającej do 31 grudnia 2007 r. Okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe, co doprowadziło do naruszenia tego przepisu. Na rozprawie w dniu 19 października 2009r. pełnomocnik skarżącej zmodyfikował wnioski skargi przez żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a to wobec rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego uzasadniając swoje stanowisko w piśmie - załącznik do protokołu (k.- 35-42). W piśmie tym sformułowano wniosek, iż odrzucenie faktu darowizny od ojca spowodowało, iż organ nie mógł skutecznie udowodnić faktu poniesienia przez skarżącą wydatku w kwocie 3.000.000 zł, bowiem wnioski przedstawione przez organ odwoławczy są w takiej sytuacji sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Nieracjonalne również było przyjęcie, że kwota pożyczki (3.000.000zł) była przewożona przez skarżącą do [...] w dniu podpisania umowy, celem wręczenie jej bratu w Kancelarii gdzie podpisywana była umowa. Podnosił również, iż w postępowaniu nie wzięto pod uwagę treści art. 31 i 32 k.r.o., z których wynika domniemanie, że wszelkie dochody małżonków wchodziły do ich majątku dorobkowego, a zatem środki z których pochodziły wydatki również pochodziły z majątku dorobkowego. Odmienne ustalenia wymagały bezspornych dowodów na tą okoliczność, którymi organy nie dysponowały. Miało to zaś niewątpliwy wpływ na ustalenie, kto jest podatnikiem. Ustaleń tych w sprawie brak, co rażąco narusza przepisy postępowania w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji prowadziło do rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec takiej modyfikacji skargi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o odroczenie rozprawy i umożliwienie mu ustosunkowania się do tego wniosku i jego uzasadnienia w piśmie procesowym. W piśmie procesowym z dnia 22.10.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wywodząc, iż podniesione przez pełnomocnika skarżącej zarzuty oraz argumentacja jest chybiona i nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy ( k.- 46-50). W piśmie procesowym z dnia 10.11.2009r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe wnioski i polemizował z argumentacją przedstawioną przez organ podatkowy w ww. piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176, powoływanej dalej jako p.d.o.f.), zgodnie z którymi, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9, uważa się w szczególności: /.../ przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (ust.1). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust.3). Za trafne, w świetle art. 20 ust. 3 powołanej ustawy, uznać zatem należy stanowisko organu odwoławczego, iż aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych (majątkowych). Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Trafnie podkreślił organ odwoławczy, iż wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Bezsporne w sprawie pozostawały dochody skarżącej uzyskane w badanym roku podatkowym. Sporna zaś pozostawała wysokość wydatków oraz zasobów finansowych znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, przy czym sam fakt udzielenia pożyczki przez skarżącą w wysokości 3.000.000 zł. bratu – Z. K. sama skarżąca uznaje za bezsporny ( vide część wstępna uzasadnienia skargi). Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze oraz pismach pełnomocnika skarżącej fakt poczynienia przez skarżącą w 2002r. wydatku w kwocie 3.000.000 zł został, w ocenie sądu, ustalony w sposób zgodny z wymogami art. 180, art. 121, art. 122 art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z tezą prezentowaną w skardze, iż dowolne było przyjęcie, że pożyczka w kwocie 3.000.000 zł faktycznie udzielona została w tym roku podatkowym, skoro organy podatkowe wskazały dowody na piśmie oraz wyjaśnienia i oświadczenia skarżącej, które doprowadziły je do takich wniosków, a strona na potwierdzenie prezentowanego w późniejszym stadium postępowania stanowiska, że pożyczka udzielana była w zasadzie w większości przed 2002r., a jedynie umowa spisana została w 2002r. przy czym wpisana na umowie data 1 października 2002r. "uszła uwadze stron umowy", nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, poza zmienioną wersją tego zdarzenia. Zarzut zatem, iż na tę okoliczność nie zostały przez organy z urzędu przeprowadzone i ocenione dowody nie znajduje oparcia ani w art. 122 ani w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie sugeruje nawet jakich dowodów organ nie przeprowadził lub jakie miałby przeprowadzić na okoliczność, że pożyczkę udzieliła bratu w latach wcześniejszych w różnych transzach. Sugestie skarżącej, co do celu udzielenia pożyczki zawarte w skardze odmienne są od jej oświadczenia złożonego w toku postępowania, iż pożyczka została udzielona w 2002r. na zakup towarów ( k.- 10) Teoretyczne rozważania, co do charakteru umowy pożyczki, możliwych sposobów jej udzielenia w ratach, formy zawarcia, w żaden sposób nie podważają prawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych w tej kwestii, bowiem ustaleń tych podważać nie mogą, jako – w stanie faktycznym sprawy - czysto hipotetyczne. Wbrew twierdzeniu zawartemu w załączniku do protokołu, odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego w sprawie nastąpiło na podstawie dowodów z dokumentów oraz oświadczeń, wyjaśnień strony i przesłuchanych w sprawie świadków. Dowody te, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych sprawy, zebrane w sposób przewidziany art. 180 Ordynacji podatkowej, zostały w sposób szczegółowy przeanalizowane przez organ odwoławczy, który logicznie i spójnie, a więc nie dowolnie, wyjaśnił ciąg swojego rozumowania oraz wynikające zeń wnioski. Zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie odmówił wiary dowodom, które były sprzeczne ze z góry przyjętym założeniem, że kwota pożyczki była przekazana w całości w 2002r. nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym w sposób przekonujący, bo oparty na ocenia każdego z dowodów mających znaczenie dla tej okoliczności podano dlaczego wersja skarżącej, która pojawiła się już po otrzymaniu protokołu kontroli, nie może być uznana za wiarygodną. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na okoliczność tej nowej wersji udzielenia pożyczki w ratach w większości przed 2002r., strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, choćby uprawdopodobniającego ją w najmniejszym stopniu, podczas gdy wersja pierwotna, że pożyczka udzielona została w całości w 2002r. przyjęta przez organy podatkowe jako element prawnopodatkowego stanu faktycznego, oparta została na oświadczeniu samej skarżącej z dnia 23 września 2008r. o poniesionych w 2002r. wydatkach (k.-37), w którym skarżąca oświadczyła: "udzieliłam bratu pożyczki w kwocie 3.000.000 zł z oszczędności lat osiemdziesiątych, nie otrzymałam zwrotu ww. pożyczki, nie otrzymałam odsetek z tytułu udzielenia tej pożyczki", wyjaśnieniu skarżącej z dnia 10 września 2008r. w którym podała: "udzieliłam pożyczki gotówkowej w 2002r. kwocie 3.000.000 zł dla brata Z. K., które miał przeznaczyć na zakup towaru – mięsa." (k.- 10), pisemnej umowie pożyczki z dnia 1.10.2002r. i zawartym w § 5 tej umowy pokwitowaniu (k.-81), deklaracji do weksla in blanco (k.-78), umowie zwolnienia z długu. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, na skutek zwolnienia z długu dokumenty te nie straciły waloru dowodu z dokumentu prywatnego i mogły podlegać ocenie organu w niniejszym postępowaniu. Kwestia abstrakcyjności zobowiązania wekslowego związana jest z kwestią dochodzenia zobowiązania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż organy podatkowe mają prawo oceniać dowody zgromadzone w sprawie i wskazać te, które uznają za wiarygodne, natomiast strona winna przedstawić wszelkie dowody na potwierdzenie swoich racji (por. wyrok sygn. akt II FSK 1239/05). W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może sprowadzać się jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Oznacza to, że w skardze należy określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r. sygn. akt I KSK 558/06 Lex nr 354685). Samo twierdzenie, że skarżąca wskazywała na wykonanie darowizny w inny sposób i w innych datach niż wynika z przedstawionych przez nią dokumentów podlegających ocenie organów w toku postępowania, kryteriów tych nie spełnia. Dlatego za nie naruszającą przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało ocenę organów podatkowych, iż gołosłowne twierdzenia skarżącej dotyczące okresu udzielenia pożyczki (przed 2002r.) oraz rodzaju waluty, w której została ona udzielona są niewiarygodne. W takiej zaś sytuacji twierdzenia, iż doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w świetle ustalonego prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych co do rozłożenia ciężaru dowodu w sprawie niniejszej. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku ani możliwości poszukiwać faktów i dowodów, świadczących jakie było źródło pochodzenia kwoty pożyczki, bowiem ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywał na stronie. W tym też kontekście nieuprawnione jest twierdzenie skargi, iż organ podatkowy miał obowiązek przesłuchania bliżej nieokreślonych "sąsiadów strony" na okoliczność, czy prowadziła ona jakąś działalność, z której mogłaby uzyskać środki pieniężne na pokrycie wydatku w postaci pożyczki udzielonej bratu. W tym miejscu wskazać też należy, iż zarzut, że skoro organy podatkowe uznały, że pożyczka nie mogła być finansowana z darowizny od ojca strony, to należało, kierując się przepisami prawa rodzinnego i opiekuńczego, przyjąć iż środki na jej finansowanie pochodziły z majątku wspólnego małżonków N. i decyzję skierować do każdego z małżonków, jest bezzasadny. Trafne, bo oparte na dowodach i zeznaniach skarżącej (k.- 118, 156) było bowiem stanowisko organów podatkowych, iż skoro skarżąca konsekwentnie wskazywała, iż sporne środki pieniężne stanowiły jej majątek odrębny, co potwierdził jej mąż A. N., ona osobiście zwolniła brata z długu, to należało uznać za udowodniony fakt, że środki te pochodziły z majątku osobistego strony. Przeciwny wniosek musiałby być uznany za dowolny, jako sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Kwestia z jakich środków ten osobisty majątek pochodził należała do okoliczności, których udowodnienie obciążało skarżącą. Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wskazywała, iż pożyczka udzielona bratu, której wysokość jest bezsporna, pochodziła z darowizny otrzymanej od ojca "w latach osiemdziesiątych ub. wieku" w wysokości ok. 900.000 dolarów USA, które to środki otrzymał on od krewnych, którzy emigrowali do USA po wojnie. Okoliczność ta poddana została szczegółowej ocenie organów podatkowych, w tym przez organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ocena ta jest pełna, logiczna, spójna i przekonująca, a więc dokonana bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja skargi, iż kwotę darowizny – 900.000 $USA uprawdopodobniają fakty powszechnie znane nie mieści się, w ocenie Sądu, w tym pojęciu. Nie jest faktem powszechnie znanym przekazywanie przez dalszą rodzinę do kraju w darowiźnie kwot rzędu miliona dolarów. Niewielu jest zresztą Polaków dysponujących takim majątkiem. Również nie podważa stanowiska organów podatkowych twierdzenie skargi, iż "w 1998 r. zostały przeprowadzone analizy, z których wynikało, że emigranci z Polski wyjeżdżający do pracy przekazywali do kraju dwie trzecie uzyskanych zarobków". Po pierwsze nie zostało wskazane źródło tych analiz, po drugie z przytoczonego sformułowania należy domniemywać, iż chodzi tu o osoby, które wyjechały w celach zarobkowych, pozostawiając w kraju najbliższych, do których utrzymania (alimentacji) byli zobowiązani, a nie o taką sytuację faktyczna w sprawie chodziło. Podkreślenia wymaga, iż nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż przyjęły one za udowodniony fakt posiadania przez skarżącą kwoty 3.000.000 zł, skoro na fakt ten powoływała się i skarżąca i jej brat – strony umowy, nie tylko w niniejszym postępowaniu, ale także przed organami wymiaru sprawiedliwości (w postępowaniu upadłościowym), przedkładając na tą okoliczność stosowne dowody. Skarżąca nie udowodniła jednak, ani nawet nie uprawdopodobniła, by kwota ta mogła pochodzić ze wskazywanego przez nią źródła – darowizny od ojca. Nie uprawdopodobniła też, że wykonanie darowizny nastąpiło w okresach (datach) innych, niż wynikająca z ustaleń organów podatkowych. Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z jej art. 10 ust.1 pkt. 9 stanowi, że za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Cały sens opodatkowania tych przychodów sprowadza się do ich pochodzenia ze źródeł nieujawnionych. Podatek ustala się wg zasad wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Podatek w takiej wysokości ma niewątpliwie charakter sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nieujawnionego. Genezy tego przepisu należy poszukiwać w opodatkowaniu tzw. "znamion zewnętrznych". Przepis ten znajduje zastosowanie, kiedy to dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia właśnie w ujawnionych źródłach przychodu. Podatniczka, poza wskazanymi przez organy podatkowe, nie ujawniła innych źródeł przychodów. Gdyby bowiem jej przychody pochodziły ze znanych organom podatkowym źródeł, podlegałyby opodatkowaniu stosownie do źródła przychodu (por. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002r. III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Podatniczka nie powoływała się też, iż uzyskała przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. paserstwo, przemyt), stąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów materialnego prawa podatkowego, które były podstawa jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) należało orzec jak w sentencji.