II FSK 870/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 431/05 w sprawie ze skargi Andrzeja I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z nieujawnionych źródeł przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Andrzeja I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., I SA/Lu 431/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Andrzeja I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z nieujawnionych źródeł przychodu. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja I. od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L., w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 282.188,30 zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 140.456,25 zł. Rozliczenia dochodów i wydatków dokonano w następujący sposób: dochód: - wynagrodzenie ze stosunku pracy według PIT-11 za 1997 r. w kwocie 7.603,40 zł; - dochód ze sprzedaży antyków w kwocie 27.600 zł; - nadpłata z zeznania PIT-30 za 1996 r. w kwocie 356,30 zł; - zmniejszenie środków na rachunku bankowym w Banku (...) S.A. w kwocie 603.40 zł; - dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w 1997 r., opodatkowanej w formie ryczałtu w kwocie 83.708,66 zł; - dochód z najmu lokali użytkowych w kwocie 2.284,49 zł; - zasoby pieniężne zgromadzone na dzień 1.01.1997 r. w kwocie 85.152,17 zł; Natomiast do wydatków zaliczono: - pożyczkę udzieloną spółce z o.o. "E." w kwocie 366.837,72 zł; - zakup działki wraz z budynkiem murowanym w Ś. według aktu notarialnego Rep. A (...) z dnia 06.05.1997 r. w kwocie 40.800 zł; zakup udziału we własności działek położonych w Ś. według aktu notarialnego Rep. A (...) z dnia 6.05.1997 r. w kwocie 5.000 zł; - koszty powyższego aktu notarialnego w kwocie 2.362,70 zł; - zakup maszyn wniesionych aportem do spółki z o.o. "E." w kwocie 65.000 zł; - zakup udziałów "EEC" Spółka z o.o. na podstawie umowy z dnia 30.05.1997 r. w kwocie 26.000 zł; - zakup udziałów "EEC" Spółka z o.o. na podstawie umowy z dnia 04.06.1997 r. w kwocie 17.750 zł; - dopłata do zeznania PIT-28 za 1996 r. w kwocie 412 zł; - wydatki na pokrycie kosztów utrzymania rodziny zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 31.03.2003 r. w kwocie 38.640 zł; - przyrost środków na rachunkach bankowych w kwocie 14.556,58 zł; - zapłata za projekt adaptacji poddaszy w budynku przy ul. R. 5 w L. w kwocie 7.000 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. ustalił wysokość podatku dochodowego w następujący sposób: kwotę wszystkich posiadanych zasobów finansowych w wysokości 209.808,42 zł w pierwszej kolejności zaliczył na pokrycie wydatków pochodzących z majątku odrębnego w kwocie 100.800 zł. Pozostałą różnicę w wysokości 99 8,42 zł zaliczył na pokrycie pozostałych wydatków w kwocie 473.559 zł. Zatem brakująca różnica wynosiła 374.550,58 zł i był to jednocześnie dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. 3. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: art. 122, art. 187 par. S i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ poprzez niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego, a także poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; art. 127 i art. 233 par. 2 o.p. poprzez zebranie i ocenę znacznej części materiału dowodowego wyłącznie przez organ odwoławczy, co pozbawiło stronę możliwości zapoznania się z oceną materiału dowodowego oraz spowodowało utratę prawa do zgłoszenia wniosków dowodowych na okoliczność pozyskania środków z pożyczki zagranicznej; art. 200 o.p. poprzez niewezwanie strony do zapoznania się z materiałem dowodowym przez organ pierwszej instancji po złożeniu przez stronę wniosków dowodowych w piśmie z dnia 17 grudnia 2003 r., tj., w sytuacji gdy postępowanie dowodowe powinno być nadal prowadzone, a zostało z naruszeniem prawa zakończone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utratę możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych na okoliczność pozyskania środków z pożyczki zagranicznej. 4. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, nadto podniósł, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. przyjęły, że skarżący posiadał w 1997 r. majątek odrębny, to jest środki pieniężne w wysokości 110.800 zł, które przeznaczył na zakup nieruchomości za kwotę 45.800 zł oraz na zakup za 65.000 zł maszyn wniesionych aportem do spółki "E.", a ponadto, że skarżący określając wartość wnoszonego do Spółki "E." aportu w postaci maszyn nabył te maszyny za kwotę 85.000 zł. Podniósł także, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że możliwy jest wymiar podatku z nieujawnionych źródeł dochodu tylko wobec jednego z małżonków w sytuacji, gdy pozostają oni we wspólności majątkowej małżeńskiej, a z materiału dowodowego wynika, że oboje małżonkowie uzyskiwali dochody i ponosili wydatki z majątku wspólnego. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podniósł, że wbrew zarzutom skargi wydanie decyzji dla jednego z małżonków w żaden sposób nie jest uzależnione od jednoczesnego wydania decyzji na imię drugiego małżonka. W postępowaniu podatkowym wspólne są jedynie ustalenia dotyczące wysokości przychodów i wydatków pochodzących z majątku wspólnego, natomiast decyzje w sprawie wysokości podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł w sposób autonomiczny ustalają zobowiązanie odrębnie dla każdego z małżonków. Rezygnacja organów podatkowych z ustalenia zobowiązania podatkowego dla E. I. w żaden sposób nie ogranicza możliwości wymiaru podatku w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dla A. I. W dalszej kolejności wskazano, że nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 o.p. bowiem organ odwoławczy realizując zasadę prawdy obiektywnej podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy skarżący w 1997 r. otrzymał od Petera J. zwrot pożyczki w kwocie 4.500.000 koron słowackich. Wystąpił do Ministerstwa Finansów o dokonanie w porozumieniu z właściwymi władzami finansowymi Republiki Słowackiej stosownych czynności, które pozwoliłyby na ustalenie okoliczności związanych z ewentualnym otrzymaniem i zwrotem tej pożyczki. Czynności przeprowadzone przez władze słowackie nie doprowadziły do wyjaśnienia spornych okoliczności. Ponieważ w sprawie pozostały wątpliwości co do stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej korzystając z uprawnienia określonego w art. 155 o.p. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień na okoliczność zwrotu pożyczki przez Petera J., jednak skarżący odmówił udziału w przesłuchaniu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 i art. 233 par. 2 o.p. albowiem uchylenie decyzji pierwszej instancji możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy występują poważne braki w zebranym materiale dowodowym. Naruszenie przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zgodnie z tym przepisem, nie może stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. W ocenie sądu Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego nie rozpatrując zgłoszonych w piśmie z dnia 17 grudnia wniosków dowodowych naruszył przepisy art. 122 i 187 o.p. Jednakże organ odwoławczy przy rozpoznaniu odwołania nie mógł, mimo naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji tego naruszenia także zasady określonej w art. 200 o.p., uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem na przeszkodzie temu stoją zasady orzekania przez organ odwoławczy określone w art. 233, a zwłaszcza zasada określona w par. 2. W świetle zebranego materiału brak było podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. - wydana po decyzji kasacyjnej z dnia 8 lipca 2002 r. - poprzedzona została postępowaniem podatkowym, przeprowadzonym z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazówek wyrażonych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej. W szczególności w trakcie postępowania zebrano dokładne informacje na temat dokonanych przez skarżącego w 1997 r. transakcji oraz poniesionych wydatków. Przeprowadzono również kontrolę prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto dokonano między innymi ustaleń w zakresie wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochodu sprzedaży antyków, zeznania PlT-30 za 1996 r., wysokości środków na rachunku bankowym w Banku (...) SA, dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w 1997 r., opodatkowanej w formie ryczałtu, dochodu z najmu lokali użytkowych, wysokości zasobów pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1997 r., środków na pożyczkę udzieloną spółce z o.o. "E.", wydatków na zakup działki wraz z budynkiem murowanym w Ś. oraz na zakup udziału we własności działek położonych w Ś., wydatków na zakup maszyn wniesionych przez skarżącego aportem do spółki z o.o. E.", wydatków na zakup udziałów "EEC" Spółka z o.o., zeznania PIT-28 za 1996 r., kosztów utrzymania rodziny, stanu środków na rachunkach bankowych, czy wydatków za projekt adaptacji poddaszy w budynku przy ul. R. 5 w L. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu świadków, wystąpieniu do Domu Maklerskiego (...) SA o udzielenie informacji o obrotach na koncie skarżącego w 1997 r. oraz podjął szereg czynności mających na celu doprowadzenie do wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem przez skarżącego z Peterem J. umowy pożyczki i jej zwrotem w 1997 r. W ocenie sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy mieściło się zatem w określonych granicach, bowiem dotyczyło jedynie niewielkiej części zebranego materiału dowodowego w porównaniu z ilością dokonanych ustaleń w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzut nie zebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowego a także dokonanie błędniej jego oceny poprzez pominięcie statusu majątkowego małżonków w roku 1997 i odmowę wiary zeznaniom Ewy I. wskazano, że nie zasługiwał on na uwzględnienie bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie czynności konieczne do ustalenia wysokości dochodów małżonków w 1997 r. W celu ustalenia wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, organ odwoławczy między innymi przeprowadził dowód z zeznań E. I. i w granicach określonych w art. 191 o.p. ocenił te zeznania, a w ramach posiadanych uprawnień do swobodnej oceny dowodów nie dał im wiary. Zarzut dowolnego i nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe iż skarżący w 1997 r. posiadał majątek odrębny, tj. środki pieniężne w wysokość 110.800 zł przeznaczone na zakup nieruchomości oraz zakup maszyn nie znajdował natomiast w opinii sądu pierwszej instancji uzasadnienia w świetle znajdujących się w aktach podatkowych sporządzonych w formie aktów notarialnych umowie sprzedaży z dnia 6 maja 1997 r., (...) oraz protokole z dnia 27 sierpnia 1997 r. z odbycia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "E." Sp. z o.o. (...), gdzie skarżący składając oświadczenie o pochodzeniu środków przeznaczonych na wyżej wymienione zakupy wskazał majątek odrębny. W trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, iż było inaczej, co więcej, nawet tego faktu nie kwestionował. 6. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, jak również art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, dalej: p.u.s.a./, polegające na tym, że WSA w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1/. Błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań Ewy I. w zakresie w jakim wskazywała na finansowanie wydatków męża oraz na pokrywanie wydatków wspólnego gospodarstwa domowego z uzyskanych od rodziców i dziadków darowizn w kwocie nie mniejszej, niż 25.000 zł, co naruszyło w konsekwencji zasadę swobodnej oceny dowodów powodując ustalenie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości, tj. bez uwzględnienia kwoty 25.000 zł, którą. Skarżący dysponował w roku 1997 - zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1/ lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. w zw. z 145 par. 2 p.p.s.a. 2/. Błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, iż podatnik nie udowodnił faktu otrzymania zwrotu pożyczki od P. J., w sytuacji przedłożenia pisemnego oświadczenia pożyczkobiorcy oraz potwierdzenia przez skarżącego, że pożyczkę mu zwrócono, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania poprzez zaniżenie posiadanych w 1997 r. przez skarżącego środków finansowych o równowartość 4.500.000 koron słowackich uzyskanych przez Skarżącego w 1997 r. z tytułu zwrotu wcześniej udzielonej pożyczki - zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. 3/. Nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. J. i dowolne zakwestionowanie prawdziwości danych zawartych w dokumencie prywatnym, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy, co obligowało organ podatkowy do przeprowadzenia tego dowodu /zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1/ lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. 4/. Uznanie, iż dyrektor izby skarbowej nie miał obowiązku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, lecz był uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania - zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 127, art. 229 i art. 233 par. 2 o.p. w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. 5/. Uznanie, że oczywiste naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku wyznaczenia podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez wydanie przez ten organ decyzji przed rozpatrzeniem /nawet otrzymaniem/ złożonych, w terminie siedmiodniowym, wniosków podatnika nie miało wpływu na wynik sprawy, w sytuacji, gdy wszystkie ww. wnioski dowodowe zostały uznane przez organ odwoławczy za zasadne - zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 200 par. 1 o.p. w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. Zarzucono, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, akceptując, że zaskarżone decyzje wydano bez naruszenia przepisów postępowania, zaakceptował ponadto, że zaskarżone decyzja wydano bez naruszenia przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy: 1/. Niewłaściwie zastosowano art. 20 ust. 3 /w brzmieniu obowiązującym w roku 1997/ poprzez uznanie, że zgodne z prawem jest zaliczenie posiadanych zasobów finansowych wchodzących do wspólnego majątku małżeńskiego na wydatki z majątku odrębnego jednego z małżonków, podczas, gdy ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić poprzez pomniejszenie wydatków z majątku odrębnego podatnika o posiadane w tym roku zasoby finansowe wchodzące do majątku odrębnego podatnika oraz poprzez odrębne pomniejszenie wydatków ze wspólnego majątku małżeńskiego o zasoby finansowe wchodzące do majątku wspólnego z uwzględnieniem zasady równości udziałów, która ma zastosowanie jedynie do wspólnych zasobów finansowych i wspólnych wydatków; 2/. Niewłaściwie zastosowano przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie narusza prawa pomimo tego, że została wydana po upływie terminu przedawnienia. Ponadto. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył przepisy postępowania mogące mieć wpływ na-wynik sprawy, tj. przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakichkolwiek przyczyn, dla których sąd uznał, iż organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie treści zeznań i oświadczenia świadka Ewy I. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 par. 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości, że prawo do wydania decyzji, z tytułu opodatkowania dochodu mniemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Chodzi w tym wypadku o wydanie decyzji konstytutywnej przez organ pierwszej instancji. W sprawie niniejszej spór dotyczył tego czy organ drugiej instancji mógł wydać decyzję wymiarową w innej /niższej wysokości/ uchylając wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji w całości, w sytuacji kiedy w dacie wydania decyzji odwoławczej upłynął termin przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zasadnicze znaczenie ma to, że konstytutywna decyzja organu pierwszej instancji została podatnikowi doręczona przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, przekształcając tym samym obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w tej decyzji. W konsekwencji toczące się postępowanie odwoławcze, już po upływie terminu przedawnienia daje organowi podatkowemu drugiej instancji prawo do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Warunkiem koniecznym jest jednak orzeczenie na korzyść podatnika. Taki pogląd jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie /por. wyrok SN z dnia 27 września 1983 r., III ARN 8/83 - OSPiKA 1984 nr 4 poz. 86, wyrok NSA z dnia 3 października 2002 r., III SA 98/01 - Lex nr 163988, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04 - POP 2006 nr 5 poz. 76/. Przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji, a w szczególności do orzekania reformatoryjnie nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie zostało ustalone w kwocie wyższej niż należna. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. w odniesieniu do oceny zeznań E. I. Argumentacja skargi w tym zakresie sprowadza się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez sąd pierwszej instancji. Istota swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie wewnętrznego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodnie, innych natomiast za niewiarygodne. W omawianej kwestii organy podatkowe miały pełne podstawy do przyjęcia, że zeznanie świadka E I. są niewiarygodne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Taką ocenę organy podatkowe wysnuły nie tylko w oparciu o samą treść zeznania, nie wskazujące na żadne uwiarygodniające je szczegóły, ale również w oparciu o inne dowody, w tym informacje pochodzące z banku. Logiczna i przekonywująca jest argumentacja, że skoro aktywa świadka na rachunku bankowym rosły a nie malały, to niewiarygodnie brzmi twierdzenie, że świadek ten przekazał z majątku odrębnego kwotę nie mniejszą niż 25.000 zł. Nie mógł by również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. w odniesieniu do okoliczności związanych ze zwrotem pożyczki od P. J. Rozważając zawarte w tym zakresie zarzuty należy wskazać, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika /por. P. Pietrasz, Glosa do wyroku NAS z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96 - Glosa 2002 nr 3, str. 26, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r., II FSK 1177/06 - niepubl./. Odnosząc powyższe wypowiedzi do okoliczności sprawy niniejszej przyjąć należy, że na podatniku ciążył nie tylko obowiązek okazania oświadczenia o zwrocie pożyczki ale także wskazania innych dochodów świadczących przede wszystkim o tym, że kwota pożyczki wynikała z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie odmowa złożenia zeznania przez podatnika musiała skutkować negatywną oceną zaprezentowanego przez stronę dowodu. Trudno sobie wyobrazić by świadek P. J. poza okolicznościami związanymi z udzieleniem pożyczki mógł się wiarygodnie wypowiedzieć na temat pochodzenia środków przeznaczonych na pożyczkę. Tę wiedzę posiadał podatnik i chcąc korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia organów podatkowych, powinien ją tym organom wyjawić. Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy przyjąć, że przedstawiony przez podatnika dowód z dokumentu prywatnego /oświadczenie P. J./ nie był dowodem wystarczającym do przyjęcia twierdzeń w tym dokumencie zawartych za wiarygodne i budowanie w oparciu o nie ustaleń w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także by sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 i art. 233 par. 2 o.p. Otóż na wstępie tej części wypowiedzi należy zauważyć, że decyzja kasacyjna jest dopuszczalna wyjątkowo, stanowiąc wyłom od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca /B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Wrocław 2006, str. 843/. Pogląd ten jest akceptowany również w orzecznictwie /por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/96 - niepubl./. W związku z tym podatkowy organ odwoławczy tylko wtedy może /podkreślenie NSA/ uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej żadna z tych przesłanek nie wystąpiła a wprost przeciwnie, przeprowadzone postępowanie dowodowe było li tylko postępowaniem uzupełniającym i podjęcie innego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., w sposób oczywisty naruszałby art. 233 par. 2 o.p. Za uzasadniony nie może być także uznany zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 200 par. 1 o.p., gdyż stwierdzone również przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 200 par. 1 o.p. w okolicznościach sprawy niniejszej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało w istocie konwalidowane przez organ drugiej instancji, który przeprowadzając stosowne uzupełniające postępowanie dowodowe, w pełni zagwarantował stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Co istotne organ ten uwzględnił podnoszone przez podatnika argumenty w swoim rozstrzygnięciu /korzystniejszym dla strony niż decyzja organu pierwszej instancji/. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że darowizna w kwocie 2.500 zł weszła do majątku odrębnego podatnika i winna być przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł w tym majątku uwzględniona. Jednak jak sam autor skargi kasacyjnej przyznaje przyjęta przez organ podatkowy metoda obliczania dochodu do opodatkowania jest korzystniejsza dla podatnika, a w związku z tym za uwzględnieniem tego zarzutu stoi na przeszkodzie art. 134 par. 2 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c". rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy pranej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.