II FSK 1177/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 954/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa T. na decyzję Izby Skarbowej w K> z dnia 22 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Krzysztofa T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 6.515 (sześć tysięcy pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r., I SA/Kr 954/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Krzysztofa T. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 29 listopada 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił Krzysztofowi T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od odchodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie 223.091,30 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok w kwocie 297.455 zł. Uwzględniła bowiem dowód załączony przez stronę do odwołania, dotyczący wypłaconych podatnikowi w 1996 r. przez pracodawcę - Urząd Miasta w K, ryczałtów z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego podatnika dla potrzeb zakładu pracy. Uznano natomiast, że ryczałty wypłacone w latach 1994-1995 nie miały żadnego wpływu na stan zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 1996 r. Zgłaszane przez stronę zarzuty i wnioski dowodowe zmierzające do podwyższenia przychodów i obniżenia kosztów w latach poprzednich oceniono jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Za bezsporne uznano, że jedynymi środkami, jakimi dysponował skarżący, które udokumentował i ujawnił na początek 1996 r. były środki na rachunkach bankowych oraz inwestycyjnych. W związku z tym wobec udokumentowanych stanów zasobów finansowych i kapitałowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 1996 r. kwota dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie mogła ulec zmianie. Skarżący domagał się natomiast przeprowadzenia dowodów na okoliczność powiększenia własnego mienia, na które brak jest pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania. Wskazano także na niekonsekwencję w wyjaśnieniach skarżącego. Omówiono także wyliczenie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślając, że ustalając kwotę udokumentowanego przychodu uwzględniono dochody z pracy, oraz ewentualne dochody z upraw warzyw, truskawek i porzeczek w latach 1986-1989, oraz sprzedaży siatki ogrodzeniowej w latach 1990-1991 r. do której drut zakupiono w okresie 1988-1989. Wzięto pod uwagę także ryczałty samochodowe i diety oraz wypłacone lokaty walutowe, złotówkowe i wkłady oszczędnościowe, a także przychody z darowizn od rodziców, dywidend, ze sprzedaży akcji, zwrotu nadpłaconych podatków oraz wpływy z odsetek. Nie uwzględniono natomiast innych źródeł, które w żaden sposób nie zostały uprawdopodobnione, jak np. zbycia zgromadzonych materiałów budowlanych, co do których podatnik nie pamiętał ani za ile były kupione, ani za ile sprzedane. Podkreślono przy tym, że dochody z tych źródeł Krzysztof T. uzyskiwał będąc jednocześnie czynnym zawodowo prawnikiem, pracującym poza miejscem zamieszkania, odbywającym również służbę wojskową. Za prawidłowe uznano wyliczenia inspektora kontroli skarbowej dotyczące wysokości przychodów ze sprzedaży drutu oraz płodów rolnych. Zaznaczono, iż rozliczając w poszczególnych latach dochody i wydatki ze sprzedaży 750 rolek siatki musiał on przyjąć, że drut do jej wyprodukowania podatnik nabył również w 1990 r., bowiem na koniec 1989 r. jego saldo było zerowe, a drutu było za mało by taką ilość siatki wyprodukować. Można było także przyjąć dochody ze sprzedaży produktów rolnych według danych z roczników statystycznych, bowiem podatnik nie określił ani dochodów jakie z tego tytułu uzyskał, ani ich nie udokumentował. Nie podał także powierzchni na jakiej prowadził uprawy. Wyjaśnień podatnika co do wysokości dochodu ze sprzedaży siatki nie uznano za udowodnione także z tego powodu, że były to znaczne kwoty, które nie były lokowane na kontach bankowych, co było sprzeczne z zasadami ekonomii jakimi kierował się podatnik. Po stronie wydatków uwzględniono: wpłacone zaliczki tytułem podatku dochodowego oraz dopłaty do niego, obowiązkowe składki na rzecz organizacji, zakup drutu do produkcji siatki, zakup waluty, objęcie udziałów w spółce z o.o. "K.", zakup samochodów Toyota i Fiat I26p, zakupy nieruchomości i prawa do użytkowania lokalu, a także zakupy akcji, obligacji i wpłaty na lokaty bankowe. 3. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, przez uznanie, iż zachodzą podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a także uchybienie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, oraz art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. Podniesiono także naruszenie art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów, bezzasadną odmowę ich przeprowadzenia na żądanie strony, oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wytknięto również uchybienie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez wydanie, przez organy podatkowe obu instancji decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania tych decyzji, co nastąpiło z upływem 31 grudnia 2001 r. Podkreślono, że środki na rachunkach bankowych nie były jedynymi środkami finansowymi jakie skarżący posiadał. Właśnie z tych "wolnych" środków finansował on również wydatki w 1996 r. Stanowisko Izby Skarbowej jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji tej Izby z dnia 30 listopada 2000 r. Skoro bowiem Izba Skarbowa uznała, iż zbilansowanie lat było konieczne dla ustalenia bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 1996 r., oczywiste jest, iż zasadne są zarzuty podatnika dotyczące wadliwego sposobu dokonywania przez organ podatkowy pierwszej instancji bilansu, a które zostały zgłoszone właśnie w celu prawidłowego zbilansowania lat poprzedzających 1996 r. oraz prawidłowego ustalenia bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 1996 r. Jest to zgodne z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wziąć także pod uwagę mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymóg ten pominięto, przy czym nie tylko wadliwie ustalono bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 1996 r. ale także zaniżono przychody, oraz zawyżono koszty utrzymania skarżącego za 1996 r. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują, iż w latach 1985-1992 uzyskał dochody ze sprzedaży uprawianych warzyw i owoców. Przy ustalaniu tych dochodów oparły się jednak o dane zawarte w "Rocznikach statystycznych - rolnictwo i gospodarka żywnościowa 1986-1990", które dotyczą dochodów z produkcji rolniczej w indywidualnych gospodarstwach rolnych, a więc zarówno produkcji roślinnej jak i zwierzęcej. Natomiast dochody z prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego, tzn. ze sprzedaży uprawianych warzyw i owoców były wyższe niż przeciętne dochody uzyskane z prowadzenia indywidualnego gospodarstwa rolnego. Skarżący podniósł również, że w latach 1990-1991 uzyskał dochody ze sprzedaży co najmniej 750 rolek siatki ogrodzeniowej w cenie około 2.000.000 zł za 1 rolkę. Natomiast drut do produkcji siatki kupował w latach 1988-1989. w zakładzie w S. oraz w Spółdzielni w J. Skarżący zakwestionował także przyjętą przez organy podatkowe cenę sprzedaży siatki w latach 1990 i 1991, wskazano przy tym na wadliwą ocenę zeznań przesłuchanych świadków, oraz bezpodstawnie pominięte wnioski podatnika o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka Antoniego I. Za wadliwy uznano również sposób ustalania dochodów skarżącego uzyskanych ze sprzedaży środków dewizowych. Organy podatkowe pominęły bowiem fakt, że na jednym rachunku bankowym może znajdować się wiele lokat w różnych walutach, /tzw. subkonta/. Ponadto dokonując wyliczeń za lata 1991-1992 uwzględniono tylko oprocentowanie rachunków a-vista, podczas gdy na rachunkach skarżącego znajdowały się lokaty terminowe wyżej oprocentowane. Za wadliwe uznano również ustalenie, że rachunek walutowy w Banku Ś. S.A. Oddział w K. został założony przez skarżącego dopiero w dniu 31 grudnia 1991 r. Skoro bowiem uznano, że był on oprocentowany a-vista, to podatnik mógł każdego dnia wpłacać na niego przychody, które osiągał z upraw warzyw i owoców oraz ze sprzedaży siatki ogrodzeniowej. Było to uzasadnione nie tylko chęcią zysku, ale i uniknięcia obniżenia realnej wartości środków finansowych w związku z inflacją. Także ustalenia organów podatkowych dotyczące sprzedaży FRF nie są poparte jakimikolwiek dowodami, a poza tym prowadzą do wniosku, że podejmowanie przez podatnika działania były nieracjonalne ekonomicznie, bowiem skutkowały zmniejszeniem ilości posiadanych przez niego środków pieniężnych. Wadliwe było również przyjęcie przez organy podatkowe kursów obowiązujących w NBP a nie kursów kantorowych, po których skarżący nabywał waluty, i które były o wiele niższe niż kurs bankowy. Brak jest także podstaw do twierdzenia, że waluty były kupowane w dniu 31 grudnia danego roku, a więc w dniu w którym ceny walut były w danym roku najwyższe, natomiast sprzedawane w pierwszych dniach stycznia danego roku, a więc wtedy, gdy ceny walut były za dany rok najniższe. Pominięto bez wyraźnego uzasadnienia dochody uzyskane z pracy w czasie studiów w Spółdzielni "Ż.", wygranych w Totalizatora Sportowego, oraz udzielanych korepetycji. Nie uwzględniono także dochodów ze sprzedaży materiałów budowlanych gromadzonych na budowę domu, które zmuszony był sprzedać z uwagi na trudności w uzyskaniu pozwolenia na budowę. Uzyskał jednak z tego tytułu znaczący dochód z uwagi na deficytową sytuację, panującą na rynku. Pominięto przy tym wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków Weroniki i Zenona T., oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, stanowi to naruszenie art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Pomimo braku stosownych dokumentów należało także uwzględnić otrzymywany przez podatnika żołd w związku z odbywaniem przeszkolenia wojskowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pobierał on takie świadczenie, a brak możliwości ustalenia jego wysokości nie może skutkować pominięciem przychodów z tego tytułu. Podatnik otrzymywał także ryczałt za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych wypłacany przez "K." Sp. z o.o. w latach 1993-1996, oraz Urząd Miasta K. w latach 1993-1998. Ponadto w latach 1987-1996 nie ponosił on praktycznie żadnych kosztów utrzymania. Mieszkał z rodzicami, którzy go utrzymywali jest abstynentem i osobą niepalącą. Czerpał ponadto dochody z funduszy reprezentacyjnych firm, w których był zatrudniony oraz z delegacji służbowych. Organy podatkowe zawyżyły także koszt zakupu przez skarżącego Fiata 126 p w grudniu 1992 r. ten został zakupiony za kwotę 28.000.000 zł i od tej wartości została zapłacona w Urzędzie Skarbowym w Pińczowie opłata skarbowa. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy podatkowe pominęły bezpodstawnie zgłaszane przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego. Bezpodstawnie uznano przy tym, za bezsporne, że jedynymi środkami finansowymi, jakimi podatnik dysponował, udokumentował i ujawnił na początek 1996 r. były wykazane przez niego środki na rachunkach bankowych, rachunkach dewizowych i inwestycyjnych. Jak wykazano bowiem ani przepisy ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzały żadnych ograniczeń co do postępowania dowodowego. Bark było zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 1996 r. podatnik dysponował tylko środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Tym bardziej, iż nie potwierdzał on tej okoliczności, a wręcz przeciwnie podnosił, że tylko część środków lokował na rachunkach. Nieuzasadnione było twierdzenie, że z uwagi na zgromadzone dokumenty zarówno kwota zasobów finansowych i kapitałowych jak i kwota dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie może ulec zmianie. Wadliwe były również ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z produkcji rolnej. Nie zakwestionowano bowiem twierdzeń skarżącego odnośnie rodzaju upraw a pomimo to przy ustalaniu wysokości dochodu wzięto pod uwagę dane statystyczne właściwe dla gospodarstw rolnych, a nie ogrodniczych. Bezpodstawnie pominięto przy tym wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. Organy podatkowe mogły w przypadku braku obiektywnych informacji oprzeć się na danych statystycznych, musza się jednak one odnosić tego rodzaju produkcji rolnej którą prowadził podatnik. Miało to znaczenie bowiem wadliwie wyliczony dochód z produkcji rolnej został następnie przyjęty przy wyliczaniu dochodu ze sprzedaży siatki ogrodzeniowej, w wyniku czego zakwestionowano twierdzenia strony co do daty zakupu drutu i sprzedaży siatki. pominięto także przychody z tytułu żołdu, nie kwestionując faktu ich otrzymania. Pominięto także zarzuty podatnika dotyczące ceny sprzedaży samochodu. Nie ustosunkowano się także do twierdzeń podatnika, że osiągnął on znaczne dochody jeszcze przed zakończeniem nauki. Nie podjęto w szczególności żadnych kroków w celu obiektywnego zweryfikowania jego twierdzeń w tym zakresie. Za nieuzasadnione uznano natomiast zarzuty dotyczące ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez podatnika w oparciu o dane statystyczne oraz zarzut przedawnienia. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji i wyrażeniu poglądu, że stan faktyczny sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i w związku z tym obowiązkiem sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego odpowiadały prawu. Obowiązkiem sądu było dokonanie odpowiedzi na pytanie, czy tok rozumowania organów był prawidłowy i zgodny z zasadami logiki. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż podatnik otrzymywał np. żołd, ale to jego obowiązkiem było udokumentowanie konkretnych przychodów z tego tytułu, czego nie dokonał. Również nie uwzględniono wniosków dowodowych, albowiem uznano te środki finansowe, które Krzysztof T. udokumentował. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniono te kwestię. Wyrażając pogląd, że organy przeprowadziły postępowanie niezgodnie z zasadami procedury, sąd miał obowiązek odpowiedzieć dlaczego nie dał wiary stanowisku zaprezentowanemu w decyzji. W sprawie wskazano na różnicę zdań stron w tych kwestiach i obowiązkiem sądu było udzielenie odpowiedzi na te odmienne poglądy. Zarzucono ponadto, że sąd swojego stanowiska należycie nie uzasadnił i w ogóle nie wypowiedział się dlaczego odmówił wiary stanowisku organów w zakresie oceny materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przypadku uwzględnienia skargi uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, narusza w sposób oczywisty wymieniony wyżej art. 141 par. 4 /por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 2033/04 - nie publ./. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że procesowe znaczenie uzasadnienia wyroku uwidacznia się tym, że: - ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, - ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku, zwłaszcza jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi dochodzi od ponownego rozpatrzenia sprawy, nie wystarczy ogólnikowe wskazanie uchybień. Tym bardziej, jeżeli dotyczy to rozstrzygnięcia organu skarbowego opartego na bardzo obszernym materiale dowodowym i jego szczegółowej ocenie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji w takiej sytuacji jest wskazanie na konkretne uchybienia procesowe, wykazanie ich wpływu na wynik sprawy i precyzyjne określenie czynności, które powinien przeprowadzić ponownie lub dodatkowo organ skarbowy by przy ewentualnie ponownym rozpoznaniu skargi nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc po tych ogólnych rozważaniach na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że jej przedmiotem było ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w jego opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Uchyloną przez sąd pierwszej instancji decyzją Izba Skarbowa w K. ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. w wysokości 223.091,30 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok w kwocie 297.455 zł. Swoje ustalenia organy skarbowe oparły przede wszystkim na podstawie udokumentowanych stanów zasobów finansowych i kapitałowych na 1 stycznia 1996 r. i 31 grudnia 1996 r. Jednocześnie organy te odniosły się w toku postępowania do wyjaśnień podatnika w zakresie dochodów uzyskiwanych w latach poprzedzających rok podatkowy i w efekcie uwzględniły w rozliczeniach tylko te środki, które podatnik udokumentował i ujawnił na początek 1996 r. W pozostałym zakresie, tj. za lata poprzednie, organy skarbowe uznały, że uzyskane dochody zbilansowały się z wydatkami. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji /str. 8-9/ wynika, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły zgłaszane przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego. Sąd ten nie wskazuje jednak zeznań jakich świadkowie, jakich biegłych, bezpodstawnie pominięto, na jakie okoliczności i jaki to miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w dalszym fragmencie swojego uzasadnienia stwierdzając, że bezpodstawnie uznano za bezsporne, że jedynymi środkami finansowymi, jakimi podatnik dysponował, udokumentował i ujawnił na początek 1996 r. były wykazane przez niego środki na rachunkach bankowych, rachunkach dewizowych i inwestycyjnych, nie wskazuje żadnego innego dowodu, który bezspornie wskazywałby, że podatnik dysponował w tej dacie innymi środkami finansowymi. Zważyć należy, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w cytowanym wyżej art. 20 ust. 3. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika /por. P. Pietrasz, Glosa di wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, str. 26/. Co się tyczy wyjaśnień podatnika, to stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym, który jak każdy inny podlega ocenie organu podatkowego. Zakwestiowanie tej oceny jest dopuszczalne, jeżeli zostanie wykazane, że przekracza ona ramy zakreślone treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wadliwe są ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z produkcji rolnej. Jednocześnie sąd nie odniósł się do ustaleń poczynionych na str. 6 decyzji organu skarbowego drugiej instancji, że podatnik nie był w stanie podać dokładnej powierzchni uprawianych gruntów, jak również nie określił wysokości uzyskiwanych dochodów z tego źródła. Jedynymi dowodami w sprawie były: pismo "A." o dostarczaniu warzyw i owoców przez Weronikę T. oraz oświadczenia osoby prowadzącej punkt skupu o przywożeniu przez podatnika płodów rolnych. W związku z tym należało wskazać z jakich względów dowód w tym przedmiocie przeprowadzony przez organy skarbowe nie mógł stanowić ustaleń w sprawie. Ponadto sąd nie odniósł się jaki wpływ miały ustalenia organów skarbowych w przedmiocie wysokości dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży płodów rolnych do dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży siatki. Gołosłowne jest twierdzenie sądu, że organy skarbowe nie ustosunkowały się do twierdzeń podatnika, że osiągnął on znaczne dochody jeszcze przed zakończeniem nauki, skoro sam podatnik nie wskazał jakie konkretne kwoty i z jakiego tytułu uzyskiwał podczas studiów. Wyjaśnienia zawarte w protokole przesłuchania z dnia 30 czerwca 1999 r. są bowiem bardzo ogólnikowe i praktycznie niemożliwe do zweryfikowania. Co się tyczy żołdu otrzymywanego w trakcie służby wojskowej, to sąd nie wskazał jakimi środkami dowodowymi należałoby jego wysokość ustalić, przy czym podatnik winien równocześnie wykazać, że kwota żołdu nie została w danym roku przez niego wydatkowana. Z tych wszystkich względów należało przyjąć, iż sąd pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji musiało prowadzić do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy i da temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu wyroku, które sporządzone zostanie w zgodzie z treścią art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 7 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1359 ze zm./.