I SA/Kr 954/03

Sygn. akt I SA/Kr 954/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006r., sprawy ze skargi K. T., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.600 zł. (jedenaście tysięcy sześćset złotych). Decyzją z dnia 29 listopada 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od odchodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996r. w kwocie 223.523zł 30 gr. Stwierdził bowiem, że w dniu l stycznia l996 r podatnik posiadał 141 780 zł 47 gr , oraz ll 221,09 FRF i 20 730,07 DEM , ponadto w roku tym osiągnął przychody w kwocie 163 144 zł 19 gr oraz poczynił wydatki w wysokości 461 175 zł15 gr Na dzień 31 grudnia 1996 r posiadał natomiast 325 449 zł 10 gr oraz 21 382, 93 DEM W uzasadnieniu decyzji przedstawiono sposób ustalenia stanu zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 1996 r oraz bilans przychodów i wydatków w okresie od [...] września l985 r do [...] grudnia l995 r Z wyliczeń tych wynikało, że podatnik osiągnął w l996 r przychody w kwocie 163 144 zł 19 gr , a poniósł wydatki w wysokości 461 175 zł 15 gr . Nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 298 031 zł stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych , o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu stawką 75 % zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 tej ustawy . Uwzględniono przy tym faktycznie osiągane dochody i faktycznie osiągane wydatki , oraz statystyczne koszty utrzymania jednej osoby. Oceniając zastrzeżenia podatnika do wyliczonych przez inspektora wielkości podkreślono, że nie przedłożył on dowodów , które uzasadniały by korektę tych wyliczeń . Zaznaczono, że uwzględniono dochody skarżącego z upraw oraz sprzedaży owoców i warzyw w latach 1986 - 1990 , biorąc pod uwagę przy wyliczeniu ich wysokości nie tylko jego zeznania, ale także oświadczenia osób trzecich , oraz dane z roczników statystycznych. Nie wyliczono natomiast dochodów z upraw z lat 1991 - 1992 bowiem według zeznań podatnika produkcja rolna w tych latach nie przynosiła mu dochodu. Wyjaśniono również, że ustalając stan faktyczny oparto się na obszernym i pełnym materiale dowodowym , dlatego jego dalsze gromadzenie spowodowałoby jedynie nieuzasadnione przedłużenie postępowania. W odwołaniu , oraz w uzupełniających go pismach zarzucono naruszenie przepisów art. 20 ust 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , oraz 122, 180, 187, 188. 191, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, bowiem sprawa została rozstrzygnięta pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego, postępowanie przeprowadzono w sposób wybiórczy, nie uwzględniono dowodów przemawiających na korzyść strony, oraz błędnie je oceniono . Ponadto wskazano na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W ogóle nie występowały przesłanki do ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Złożono także wniosek o przesłuchanie świadków i strony, a także o powołanie biegłego w zakresie budownictwa, oraz w zakresie warzywnictwa i sadownictwa. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 r uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy za 1996r w kwocie 223.091zł 30gr od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok w kwocie 297.455 zł. Uwzględniła bowiem dowód załączony przez stronę do odwołania , dotyczący wypłaconych podatnikowi w 1996r. przez pracodawcę - Urząd Miasta ryczałtów z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego podatnika dla potrzeb zakładu pracy. Uznano natomiast, że ryczałty wypłacone w latach 1994 - 1995 r nie miały żadnego wpływu na stan zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 1996 r . Zgłaszane przez stronę zarzuty i wnioski dowodowe zmierzające do podwyższenia przychodów i obniżenia kosztów w latach poprzednich oceniono jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Za bezsporne uznano bowiem , że jedynymi środkami , jakimi dysponował skarżący , które udokumentował i ujawnił na początek 1996 r były środki na rachunkach bankowych oraz inwestycyjnych . W związku z tym wobec udokumentowanych stanów zasobów finansowych i kapitałowych na dzień l stycznia i 31 grudnia 1996 r kwota dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie mogła ulec zmianie. Skarżący domagał się natomiast przeprowadzenia dowodów na okoliczność powiększenia własnego mienia , na które brak jest pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania . Wskazano także na niekonsekwencję w wyjaśnieniach skarżącego . Omówiono także wyliczenie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślając, że ustalając kwotę udokumentowanego przychodu uwzględniono dochody z pracy, oraz ewentualne dochody z upraw warzyw , truskawek i porzeczek w latach 1986 - 1989 , oraz sprzedaży siatki ogrodzeniowej w latach1990 - 1991 r do której drut zakupiono w okresie 1988 - 1989 . Wzięto pod uwagę także ryczałty samochodowe i diety , oraz wypłacone lokaty walutowe, złotówkowe i wkłady oszczędnościowe, a także przychody z darowizn od rodziców , dywidend, ze sprzedaży akcji, zwrotu nadpłaconych podatków oraz wpływy z odsetek. Nie uwzględniono natomiast innych źródeł, które w żaden sposób nie zostały uprawdopodobnione, jak np. zbycia zgromadzonych materiałów budowlanych, co do których podatnik nie pamiętał ani za ile były kupione , ani za ile sprzedane . Podkreślono przy tym, że dochody z tych źródeł K. T. uzyskiwał będąc jednocześnie czynnym zawodowo prawnikiem, pracującym poza miejscem zamieszkania, odbywającym również służbę wojskową . Za prawidłowe uznano wyliczenia Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące wysokości przychodów ze sprzedaży drutu oraz płodów rolnych. Zaznaczono, iż rozliczając w poszczególnych latach dochody i wydatki ze sprzedaży 750 rolek siatki musiał on przyjąć, że drut do jej wyprodukowania podatnik nabył również w 1990 r , bowiem na koniec l989 r jego saldo było zerowe , a drutu było za mało by taką ilość siatki wyprodukować. Można było także przyjąć dochody ze sprzedaży produktów rolnych według danych z roczników statystycznych, bowiem podatnik nie określił ani dochodów jakie z tego tytułu uzyskał, ani ich nie udokumentował. Nie podał także powierzchni na jakiej prowadził uprawy. Wyjaśnień podatnika co do wysokości dochodu ze sprzedaży siatki nie uznano za udowodnione także z tego powodu , że były to znaczne kwoty , które nie były lokowane na kontach bankowych , co było sprzeczne z zasadami ekonomii jakimi kierował się podatnik . Po stronie wydatków uwzględniono : wpłacone zaliczki tytułem podatku dochodowego oraz dopłaty do niego, obowiązkowe składki na rzecz organizacji , zakup drutu do produkcji siatki, zakup waluty , objęcie udziałów w spółce z o o -K.", zakup samochodów T. i F.zakupy nieruchomości i prawa do użytkowania lokalu , a także zakupy akcji, obligacji i wpłaty na lokaty bankowe. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji , oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie l5 000 zł Zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 z 1993r. z późniejszymi zmianami), przez uznanie, iż zachodzą podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a także uchybienie art. 122 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, oraz art. 180, art. 187 tej ustawy przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. Podniesiono także naruszenie art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów, bezzasadną odmowę ich przeprowadzenia na żądanie strony, oraz art. 210 § 4 ordynacji przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, Wytknięto również uchybienie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez wydanie, przez organy podatkowe obu instancji decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy za 1996r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania tych decyzji, co nastąpiło z upływem 31 grudnia 2001r. Zastosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wynika z zasady niedziałania prawa wstecz, gdyby jednak miały zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, to organ drugiej instancji winien zastosować się do treści art. 70b tej ustawy . Podkreślono, że środki na rachunkach bankowych nie były jedynymi środkami finansowymi jakie posiadał skarżący, i właśnie z tych "wolnych" środków finansował on również wydatki w 1996r. Wskazano również, że stanowisko Izby Skarbowej jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji tej Izby z dnia[...] listopada 2000r., w której , uchylając decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 1999r. stwierdzono, iż "Inspektor nie zbilansował lat poprzedzających rok 1996, ani po stronie przychodów, ani po stronie wydatków. Powyższe uniemożliwiło ustalenie bilansu otwarcia na dzień 1 styczeń 1996r. ... celowe byłoby sporządzenie takiego bilansu w okresie pięciu lat poprzedzających 1996r." Skoro Izba Skarbowa uznała, iż zbilansowanie lat o którym mowa powyżej było konieczne dla ustalenia bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 1996r., oczywiste jest, iż zasadne są zarzuty podatnika dotyczące wadliwego sposobu dokonywania przez organ podatkowy pierwszej instancji bilansu, a które zostały zgłoszone właśnie w celu prawidłowego zbilansowania lat poprzedzających 1996r. oraz prawidłowego ustalenia bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 1996r. Jest to zgodne z art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (j.t. Dz. U. nr 80, poz. 350 z późniejszymi zmianami ), który nakazuje przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wziąć także pod uwagę mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymóg ten pominięto, przy czym nie tylko wadliwie ustalono bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 1996r. ale także zaniżono przychody, oraz zawyżono koszty utrzymania skarżącego za 1996r. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują , iż w latach 1985 - 1992 uzyskał dochody ze sprzedaży uprawianych warzyw i owoców. Przy ustalaniu tych dochodów oparły się jednak o dane zawarte w "Rocznikach statystycznych - rolnictwo i gospodarka żywnościowa 1986 - 1990". które dotyczą dochodów z produkcji rolniczej w indywidualnych gospodarstwach rolnych, a więc zarówno produkcji roślinnej jak i zwierzęcej. Natomiast dochody z prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego , tzn. ze sprzedaży uprawianych warzyw i owoców były wyższe niż przeciętne dochody uzyskane z prowadzenia indywidualnego gospodarstwa rolnego. Skarżący opierając się na danych zawartych w rocznikach statystycznych przedstawił przykładowo przeciętne przychody z upraw kapusty w latach 1985 - 1992 . Przyznano , że ustalając stan faktyczny w tym zakresie organy podatkowe powinny oprzeć się na danych zawartych w rocznikach statystycznych , ale określających dochody gospodarstw ogrodniczych , lub powołać biegłego z zakresu ogrodnictwa, który określiłby wysokość dochodu uzyskanego przez skarżącego z tego źródła. Strona zgłaszała taki wniosek zarówno do protokołu z dnia [...] września 2002r., jak i w uzupełnieniu odwołania z dnia [...] lutego 2003r. Jego pominięcie stanowi uchybienie art. 216 ordynacji podatkowej bowiem organ, w sytuacji gdy odmawia dopuszczenia dowodu, powinien wydać postanowienie. Za bezzasadny uznano zarzut, że podatnik nie mógł osiągać wysokich dochodów z upraw warzyw i owoców, oraz ze sprzedaży siatki z uwagi na odbywanie służby wojskowej , bowiem będąc podchorążym na SPR odbywał służbę w jednostce wojskowej w . na B. w godzinach od 7.00 do 15.00 i poza tymi godzinami dysponował czasem, który przeznaczał na uprawę warzyw i owoców, a także na wytwarzanie siatki ogrodzeniowej. Skarżący podniósł również, że w latach 1990 - 1991 uzyskał dochody ze sprzedaży co najmniej 750 rolek siatki ogrodzeniowej w cenie około 2.000.000 zł za 1 rolkę . Natomiast drut do produkcji siatki kupował w latach 1988 - 1989, w zakładzie w S. oraz w Spółdzielni w J.. Posiadał środki finansowe na zakup w tych latach całej partii i nie był zmuszony sprzedawać siatki po to by zakupić kolejne partie drutu w 1990r.. Organy podatkowe nie kwestionują ilości wytworzonej i sprzedanej siatki, jednakże bezpodstawnie przyjęły , że skarżący w 1988r. zakupił 3.537 kg. drutu w cenie 178 zł/kg., w 1989r. zakupił 4.941. 6 kg drutu w cenie 644 zł/kg, a w 1990r. zakupił 70.271,4 kg drutu w cenie 4.874 zł/kg. Podatnik przyznał, że nie posiada dowodów potwierdzających zakup , jednakże odnalazł dokumenty WZ wystawione przez Wytwórczo - Usługową Spółdzielnię Pracy w J. w dnach [...] października 1989r. oraz [...] listopada 1989r., z których wynika, że Spółdzielnia w końcu 1989r. sprzedawała drut 3,4 mm w cenie 500 zł/kg, a w związku z tym przyjęta przez kontrolujących średnia cena zakupu drutu przez skarżącego w 1989r. w kwocie 644 zł/kg jest niezgodna z rzeczywistym stanem faktycznym . Niska cena sprzedaży drutu 3,4 mm przez Spółdzielnię w J. potwierdza wyjaśnienia skarżącego , że zakupiony drut był drutem odpadem ze względu na różną grubość w kręgu. Co prawda z dowodów WZ wynika, że odbiorcą drutu była Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w P., ale faktycznie został on odebrany przez podatnika, co potwierdza jego podpis. Był to bowiem towar reglamentowany, dostępny w większych ilościach w zasadzie wyłącznie dla państwowych podmiotów gospodarczych lub spółdzielni. Cena drutu u producenta była niższa o 30% . Skarżący zakwestionował także przyjętą przez organy podatkowe cenę sprzedaży siatki w latach 1990 i 1991, wskazano przy tym na wadliwą ocenę zeznań przesłuchanych świadków , oraz bezpodstawnie pominięte wnioski podatnika o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. I.. Za wadliwy uznano również sposób ustalania dochodów skarżącego uzyskanych ze sprzedaży środków dewizowych. Organy podatkowe pominęły bowiem fakt, że na jednym rachunku bankowym może znajdować się wiele lokat w różnych walutach, ( tzw. Subkonta ) . Ponadto dokonując wyliczeń za lata 1991 - 1992 uwzględniono tylko oprocentowanie rachunków a - vista, podczas gdy na rachunkach skarżącego znajdowały się lokaty terminowe wyżej oprocentowane. Za wadliwe uznano również ustalenie, że rachunek walutowy nr [...] - w Banku S.A. Oddział w K. został założony przez skarżącego dopiero w dniu 31 grudnia 1991 r. Skoro bowiem uznano, że był on oprocentowany a vista, to podatnik mógł każdego dnia wpłacać na niego przychody, które osiągał z upraw warzyw i owoców oraz ze sprzedaży siatki ogrodzeniowej . Było to uzasadnione nie tylko chęcią zysku, ale i uniknięcia obniżenia realnej wartości środków finansowych w związku z inflacją. Także ustalenia organów podatkowych dotyczące sprzedaży FRF nie są poparte jakimikolwiek dowodami, a poza tym prowadzą do wniosku, że podejmowanie przez podatnika działania były nieracjonalne ekonomicznie, bowiem skutkowały zmniejszeniem ilości posiadanych przez niego środków pieniężnych. Wadliwe było również przyjęcie przez organy podatkowe kursów obowiązujących w NBP a nie kursów kantorowych, po których skarżący nabywał waluty, i które były o wiele niższe niż kurs bankowy. Brak jest także podstaw do twierdzenia, że waluty były kupowane w dniu 31 grudnia danego roku, a więc w dniu w którym ceny walut były w danym roku najwyższe, natomiast sprzedawane w pierwszych dniach stycznia danego roku, a więc wtedy, gdy ceny walut były za dany rok najniższe. Dokonując wyliczeń przyjęto, że na dzień [...] września l985 r podatnik nie posiadał żadnych środków finansowych, pominięto bowiem bez wyraźnego uzasadnienia dochody uzyskane z pracy w czasie studiów w Spółdzielni "Ż.", wygranych w Totalizatora Sportowego, oraz udzielanych korepetycji . Nie uwzględniono także dochodów ze sprzedaży materiałów budowlanych gromadzonych na budowę domu , które zmuszony był sprzedać z uwagi na trudności w uzyskaniu pozwolenia na budowę. Uzyskał jednak z tego tytułu znaczący dochód z uwagi na deficytową sytuację, panującą na rynku. Pominięto przy tym wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków W. i Z. T., oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, stanowi to naruszenie art. 122,1 l80 i 188 ordynacji podatkowej. Pomimo braku stosownych dokumentów należało także uwzględnić otrzymywany przez podatnika żołd w związku z odbywaniem przeszkolenia wojskowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pobierał on takie świadczenie , a brak możliwości ustalenia jego wysokości nie może skutkować pominięciem przychodów z tego tytułu. Podatnik otrzymywał także ryczałt za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych wypłacany przez " K." Sp. z o.o. w latach 1993 -1996 , oraz Urząd Miasta w latach 1993 - 1998 W skardze zarzucono również, iż brak było podstaw do statystycznego określania wysokości kosztów utrzymania podatnika w oparciu o dane dotyczące gospodarstw pracowniczych, a nie ogrodniczych. Ponadto w latach 1987 - 1996 nie ponosił on praktycznie żadnych kosztów utrzymania . Mieszkał z rodzicami, którzy go utrzymywali jest abstynentem i osobą niepalącą . Czerpał ponadto dochody z funduszy reprezentacyjnych firm w których był zatrudniony oraz z delegacji służbowych. Oragny podatkowe zawyżyły także koszt zakupu przez skarżącego F.p w grudniu 1992r. Samochód ten został zakupiony za kwotę 28.000.000 zł. I od tej wartości została zapłacona w Urzędzie Skarbowym opłata skarbowa. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . W uzasadnieniu powołano się na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który upoważnia organy podatkowe do tego, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek o nie ujawnieniu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Prowadzi to do odmiennego rozłożenia ciężaru dowodu w porównaniu do innych postępowań prowadzonych w sprawach podatkowych. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa w takiej sytuacji na podatniku, który chce to domniemanie obalić . Za nieuzasadnione uznano twierdzenie skarżącego , że oprócz wykazanego na początek roku majątku dysponował także "innymi" środkami finansowymi z których pokrył wydatki roku 1996 . Zostało ono bowiem zgłoszone dopiero na etapie skargi do NSA, po obaleniu przez organy podatkowe innych argumentów strony, która nie powoływała się wcześniej na fakt posiadania środków finansowych poza rachunkami bankowymi i inwestycyjnymi. Zarzuty i zastrzeżenia skarżącego uznano za bezzasadne ponieważ stan środków finansowych jakimi dysponował na 1 stycznia 1996r. został udokumentowany przez niego samego i uwzględniony w rozliczeniu zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu. Przyznano, że rozpatrując po raz pierwszy sprawę podatku za 1996r. Izba Skarbowa zaleciła dokonanie rozliczenia przychodów i wydatków za kilka lat poprzednich, lecz wynikało to z faktu, że w ówczesnym stanie dowodowym sprawy nie było innej możliwości ustalenia tzw- bilansu otwarcia roku podatkowego. Ponieważ w postępowaniu skarbowym w sprawie źródeł pochodzenia majątku nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - które wszczęto [...] marca 1999r- podatnik powoływał się na dochody z lat poprzednich, tj. od 1981/82 do 1996r , w związku z tym Inspektorzy podjęli w czynności w tym kierunku. Za nieuzasadnione uznano żądania obniżenia kosztów, jak np.: kosztów utrzymania, kosztów zakupu drutu, franków, kosztów zakupu F., oraz podwyższenia przychodów, jak np. z upraw rolnych, ze sprzedaży siatki..., bowiem zmierzają one do podwyższenia salda posiadania na każdy kolejny rok rozliczanego okresu . Nie zwiększają one natomiast salda zasobów finansowych wykazanego przez K. T.na dzień 1 stycznia 1996r. Zarzucono także, że podatnik w zależności od wysokości ustalanych wydatków sukcesywnie wskazywał kolejne ich źródła finansowania bądź też środki będące pokryciem tych wydatków oraz sukcesywnie zmieniał składane w związku z tym zeznania. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że skarżący był utrzymywany przez rodziców , bowiem w l996 r przekazał na ich rzecz darowizny w łącznej kwocie 8 000 zł, a w 1995 r W. T.otrzymała od niego 4.000 zł. Jako pozbawione racjonalnego uzasadnienia uznano żądania obniżenia cen zakupu drutu do produkcji siatki ogrodzeniowej i to w parciu o WZ-ki wystawione na inny podmiot, oraz żądania podwyższenia przychodów ze sprzedaży siatki. Analiza dochodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy wykazała, że poczynając od roku 1990. Inspektor bilansując w poszczególnych latach dochody i wydatki "uwalniał" zgromadzony nieudokumentowany kapitał w postaci FRF zakładając ich sprzedaż wg kursu NBP, celem pokrycia nadwyżek wydatków nad przychodami, które wystąpiły w latach tj. od 1992 do 1995 . W ten sposób zalegalizowany został m.in. stan środków finansowych w złotówkach wykazanych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 1996r. w kwocie 141.780 zł 47 gr. Przyjęty przez Inspektora stan posiadania nieudokumentowanych kwot FRF, w rozliczeniu kwot wydatków i przychodów od roku 1990 do 1995 włącznie ujawnił, że również w tych latach, tj. 1992. 1994, 1995 występowały dochody z nie ujawnionych źródeł przychodu. Za bezprzedmiotowe uznano żądania skarżącego dotyczące zwiększenia po stronie przychodów roku 1988, dochodów z tytułu żołdu . Nie zostały one bowiem udokumentowane , a ponadto nie mają żadnego wpływu na przyjęty do rozliczenia roku 1996, stan zasobów finansowych okazany przez K. T. na 1 stycznia 1996r., co dotyczy również innych wysuwanych żądań i zastrzeżeń obejmujących lata poprzedzające rok podatkowy. Podkreślono równocześnie, że organy podatkowe wzięły pod uwagę mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Wartość tego mienia została ustalona na podstawie dokumentów przedstawionych przez samego podatnika. Nie uwzględniono natomiast jego gołosłownych, niczym nie popartych twierdzeń. Zaznaczono, że rozpatrzono wszystkie zgłaszane środki dowodowe . Odmówiono co prawda przeprowadzenia niektórych dowodów , ale było to uzasadnione tym, że dotyczyły one okoliczności już wcześniej ustalonych na podstawie innych dowodów, lub też przeprowadzenie takich dowodów byłoby bezcelowe, co dotyczyło wniosków w zakresie powołania biegłych. Za nieuzasadniony uznano zarzut przedawnienia . Powołano się przy tym na art 68 § 2, 3 i 4 ordynacji podatkowej . Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy roku 1996, a za który termin do złożenia zeznania rocznego upłynął 30 kwietnia 1997r. to decyzję można było wydać do końca roku 2002. Termin ten zachowano bowiem doręczono ją w dniu 29 listopada 2002r. Organ drugiej instancji mógł natomiast wydać decyzję już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego . Podkreślono, że art. 70b ordynacji podatkowej dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy przedawnienie nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w l996 r , wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów nie łączy się , zgodnie z treścią art. 30 ust 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga zatem z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. ( Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 25 kwietnia 2002 r sygn. akt SA/Sz 242l/00 Baza Danych LEX nr 83680) Dopiero w przypadku stwierdzenia nadwyżki wydatków nad ujawnionymi dochodami możliwe jest przyjęcie wynikającego z treści powołanego wcześniej art. 20 ust 3 powyższej ustawy domniemania, że nadwyżka ta pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Wtedy na podatniku spoczywa wtedy obowiązek wykazania, że ma ona pokrycie w ujawnionych źródłach ( podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 643/00 ( Przegląd Podatkowy 2001/11/63 ) . Przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika jest jednak wyjątkiem od ogólnych reguł postępowania dowodowego, powinno być zatem interpretowane ściśle. Nakłada to także na organy podatkowe obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania, w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 luteg1997 r wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 29l/96 Baza Danych Lex nr 29058 ) Dotyczy to w szczególności tych przypadków, gdy podatnik, w związku z upływem przewidzianego przepisami prawa podatkowego okresu czasu, nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej . W takiej sytuacji nie można czynić podatnikowi zarzutu, że nie potrafi przedłożyć dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego wcześniej dochodu. ( P. Rybaczyk -Podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z nieujawnionych źródeł przychodów" Doradca Podatkowy l997/l/l0) Organy podatkowe powinny bowiem w toku postępowania prowadzonego w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dopuścić jako dowód wszystko, co zgodnie z art. l80 § l ordynacji podatkowej , może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem . A więc także dowód z opinii biegłych oraz zeznań świadków zwłaszcza gdy wnosi o to strona , której żądanie w tym zakresie należy, stosowanie do treści art. l88 ordynacji podatkowej, uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wprowadza zasadę, że jeżeli podatnik występuje o przeprowadzenie dowodu , to organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku tylko wtedy , gdy dotyczy on tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Należy zatem dopuścić dowód wskazany przez stronę, jeżeli ma on znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i został zgłoszony dla potwierdzenia odmiennej tezy dowodowej , niż poprzednio przeprowadzone dowody . Bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony w tym zakresie stanowi naruszenie prawa procesowego , zwłaszcza wyrażonej w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia l5 września l999 r wydanym w sprawie sygn. akt SA/Sz 2183/97 ( Baza Danych LEX nr 39000 ) podkreślił, że dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł, należy uznać za dowód mający znaczenie w sprawie, a ocena przydatności czy wiarygodności takiego dowodu przed jego przeprowadzeniem, jak również odmowa jego przeprowadzenia jest naruszeniem przepisu art. 78 § 1 kpa. Bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy podatkowe w omawianej sprawie pominęły zatem bezpodstawnie zgłaszane przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego. Bezpodstawnie uznano przy tym, za bezsporne ,że jedynymi środkami finansowymi , jakimi podatnik dysponował , udokumentował i ujawnił na początek 1996 r były wykazane przez niego środki na rachunkach bankowych, rachunkach dewizowych i inwestycyjnych. Jak wykazano bowiem wyżej ani przepisy ordynacji podatkowej , ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzały w omawianym zakresie żadnych ograniczeń co do postępowania dowodowego, ani formalnej teorii dowodów. Bark było zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 1996 r podatnik dysponował tylko środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Tym bardziej, iż nie potwierdzał on tej okoliczności , a wręcz przeciwnie podnosił, że tylko część środków lokował na rachunkach. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 200l r wydany w sprawie sygn akt I SA/Gd 2309/98 ( Baza danych LEX nr 53877 ) , w którym podkreślono, że bezpodstawne jest dowodzenie, iż strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Nieuzasadnione było zatem twierdzenie, że z uwagi na zgromadzone dokumenty zarówno kwota zasobów finansowych i kapitałowych jak i kwota dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie może ulec zmianie. Wadliwe są również ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z produkcji rolnej . Nie zakwestionowano bowiem twierdzeń skarżącego odnośnie rodzaju upraw ( porzeczki, truskawki , jarzyny ) , a pomimo to przy ustalaniu wysokości dochodu i wzięto pod uwagę dane statystyczne właściwe dla gospodarstw rolnych, a nie ogrodniczych. Bezpodstawnie pominięto przy tym wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. Organy podatkowe mogły w przypadku braku obiektywnych informacji oprzeć się na danych statystycznych, musza się jednak one odnosić tego rodzaju produkcji rolnej którą prowadził podatnik. Ma to o tyle znaczenie, że wadliwie wyliczony dochód z produkcji rolnej został następnie przyjęty przy wyliczaniu dochodu ze sprzedaży siatki ogrodzeniowej , w wyniku czego zakwestionowano twierdzenia strony co do daty zakupu drutu i sprzedaży siatki. Całkowicie pominięto także przychody z tytułu żołdu , nie kwestionując faktu ich otrzymania. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej pominięto także zarzuty podatnika dotyczące ceny sprzedaży samochodu . Nie ustosunkowano się także do twierdzeń podatnika, że osiągnął on znaczne dochody jeszcze przed zakończeniem nauki. Nie podjęto w szczególności żadnych kroków w celu obiektywnego zweryfikowania jego twierdzeń w tym zakresie. Uchybienia te stanowiły naruszenie przepisów postępowania , które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadnione są natomiast zarzuty dotyczące ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez podatnika w oparciu o dane statystyczne. W przypadku bowiem gdy brak jest w tym zakresie wniosków dowodowych dopuszczalne jest określenie wydatków poniesionych przez podatnika na pokrycie swoich bieżących kosztów utrzymania w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżącego. ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r wydanym w sprawie sygn. akt SA/Sz 2197/97 Baza Danych LEX nr 34918 ) Nieuzasadniony jest także zarzut przedawnienia . Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzja ustalająca podatek z nieujawnionych źródeł przychodu jest decyzją wymiarową opartą na art 2l § l pkt 2 ordynacji podatkowej a zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji. W związku z tym do przedawnienia prawa do jej wydania należało stosować art 68 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w art 68 § 3 i 4 powyższej ustawy przewidziano, że w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem iż decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ w omawianej spawie spor dotyczy podatku dochodowego za 1996 r , a deklaracja podatkowa powinna być złożona do 30 kwietnia 1997 r , to bieg przedawnienia rozpoczął się dnia 1 stycznia 1998 r , a zatem decyzję można było doręczyć do końca 2002 r . W omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 listopada 2002 r , a więc przed upływem tego terminu. Ponieważ decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji i jest ona natychmiast wykonalna (art. 224 § 1), to nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem, kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (podobnie wyrok SN dnia z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych). Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art. 68, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe. Dopuszczalna jest natomiast korekta orzeczenia organu pierwszej instancji poprzez orzeczenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2a). Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (podobnie uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167, a także J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 281-282; A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 254). Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku określonym w art. 68 § l i 3 ordynacji podatkowej mamy do czynienia z tak zwanym przedawnieniem prawa do wydania decyzji . Jest to zatem wymóg proceduralny , od którego ustawodawca uzależnił skuteczne podjęcie czynności administracyjnej od której zależy powstanie zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 2l § l pkt 2 ordynacji podatkowej. Należy zatem zgodnie z art. 324 § 1 ordynacji podatkowej stosować jej przepisy do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. Ponadto zgodnie z ogólną zasadą wykładni przepisów przejściowych należy w przypadku decyzji konstytutywnych stosować przepisy obowiązujące w dacie ich wydawania , a do decyzji deklaratoryjnych stosować normy obowiązujące w chwili konkretyzacji stosunku administracyjnego, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 1999 r sygn akt I SA/Wr 926/98 OSP 2000/5/83) Mamy tu zatem odmienną sytuację niż w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych , które to zagadnienie , jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r wydanym w sprawie sygn. akt FSK l534/04 ( POP 2005/6/l3l ), regulują przepisy o charakterze materialnoprawnym , a w związku z tym z uwagi na brak w ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących przedawnienie tych zobowiązań . Bezpodstawnie także powołano się w skardze na rat 70b ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczył bowiem tylko zobowiązań podatkowych . Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy . Nie można bowiem ustalić czy prawidłowo zastosowano normę prawna , gdyż nie wiadomo jaki jest stan faktyczny. ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7, oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308. ) Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię , przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenią jego wyniki. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 206 wyżej powołanej ustawy zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów . Skarga została bowiem uwzględniona tylko częściowo. Nie uznano bowiem jej zasadności w zakresie przedawnienia , oraz kosztów utrzymania skarżącego. Pomimo to zachodziła konieczność uchylenia całej decyzji , z uwagi na treść sentencji odnoszącej się co całego zobowiązania. Na tej podstawie zasądzono zwrot proporcjonalnej części kosztów obejmujący część wpisu , wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłaty od pełnomocnictwa.