III SA/Wa 689/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W roku 1998 M. D. poniosła wydatki w kwocie 343.807,26 zł związane z budową budynku mieszkalno-użytkowego w S. przy ul. [...]. Na podstawie posiadanych dokumentów organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach 1994-1998 strona uzyskiwała dochody z jednego źródła (wynagrodzenia za pracę), które po uwzględnieniu pobranych zaliczek na podatek dochodowy wyniosły ok. 25.198,50 zł. W związku z powyższym, organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2001 r. wszczął postępowanie podatkowe. Za udowodnione przyjęto poniesienie wydatków w kwocie 446.406,53 zł oraz osiągnięcie udokumentowanych przychodów w kwocie 237.061,16 zł. Ponadto uwzględniono stan oszczędności na początek i na koniec 1998 r. wynoszący odpowiednio 29.994,00 zł i 42.513,96 zł. Organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, w wyniku którego, uznał za wiarygodne pożyczki oraz darowizny od rodziców, siostry i od babci. Natomiast w dodatkowych postępowaniach organ ten prowadził postępowanie dowodowe z przesłuchań świadków na okoliczność darowizny uzyskanej od dziadka - tj. Pana M. D. Na tę okoliczność przesłuchana była w dniu 20 maja 2002 r. w charakterze świadka, A. D., matka kontrolowanej, która oświadczyła, iż w O. [...] 1976 r. - w dniu urodzenia córki tj. M. D., wraz z mężem L. D., przyjęła w gotówce [...] tyś. dolarów amerykańskich od M. D., przeznaczoną dla jego wnuczki. M. D. w dniu [...] 1976 r. sporządził oświadczenie o przekazaniu na ręce rodziców M. D. kwoty [...] tyś. dolarów amerykańskich, z poleceniem przekazania tej kwoty w dniu uzyskania przez wnuczkę pełnoletniości. Przy sporządzeniu tegoż oświadczenia obecne były (obecnie już nieżyjące) cztery osoby: L. W., W. W., H. D., Pan S. F. Ponadto składająca oświadczenie podała, że darowiznę tą przechowywała wraz z mężem w domu, nie jest w stanie określić terminów przekazania dysponowania kwotą pieniężną z tej darowizny, ponieważ korzystała z niej zależnie od potrzeb. Fakt poinformowania córki o przyjęciu sumy przekazanej przez dziadka nastąpił w dniu [...] 1994 r., tj. w dniu pełnoletniości córki. Następnie przy piśmie pełnomocnika, z dnia 24 marca 2003 r. załączono kserokopie kolejnych umów pożyczek wcześniej nie ujawnionych. Ponadto załączono oświadczenia świadków – A. D., L. D., J. S., Pani J. B., na okoliczność przechowywania i dysponowania przez stronę środkami uzyskanymi z darowizny od dziadka. Jednocześnie pełnomocnik w tym piśmie, stwierdził, że przesłuchanie A. D. z dnia 20 maja 2002 r. było zbyt lakoniczne i wniósł o ponowne przesłuchanie świadków. Organ podatkowy I instancji na w/w wniosek pełnomocnika, ponownie przesłuchał w dniu 26 sierpnia 2003 r. stronę oraz świadków. W wyniku oceny materiału zgromadzonego w sprawie organ I instancji nie uznał za uprawdopodobnioną okoliczność finansowania w 1998 r. inwestycji budowlanej w S, z darowizny w kwocie [...] USD zważywszy m.in., iż darowizna ta miała miejsce 22 lata wcześniej a składane przez stronę oświadczenia nie zostały poparte żadnymi dowodami z banku, pomimo, iż strona posiadała konto w banku. Organ I instancji wskazał również, iż finansowanie inwestycji z powołanej darowizny w kwocie [...] USD znajduje jedynie potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy wiedzę tą czerpali głównie z rozmów ze stroną, tj. osobą, która była zainteresowana, aby te zeznania miały taką treść. W związku z powyższym, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu dochód w kwocie 221.865,00 zł od którego 75% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 166.398,80 zł. W złożonym odwołaniu organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie całego szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) - dalej u.p.d.o.f oraz wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po zapoznaniu się z całością materiału i rozpatrzeniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu tej decyzji, stwierdzono że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym strona nie dostarczyła dowodów przekonujących niezbicie, że powoływany fakt - otrzymania darowizny w wysokości [...] tys. USD - rzeczywiście miał miejsce. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne były zarzuty strony dotyczące naruszenia procedury bowiem organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił i zbadał wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę. Organ odwoławczy, korzystając z prawa swobodnej oceny zebranego materiału przy uwzględnieniu ogólnych zasad doświadczenia życiowego uznał, że stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jest zasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeanalizowano cały materiał dowodowy a jego ocena nie została dotknięta wadą nadinterpretacji. W skarżonej obecnie decyzji przypomniano również zasadę, wynikającą z art. 191 O.p., iż przy ocenie dowodów organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, lecz może swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Pismem z dnia 4 lutego 2005 r. pełnomocnik Strony - radca prawny J. L. - wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wszystkie zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji są aktualne również w skardze, tj. naruszenie przepisów art. 21 § l pkt 2, art. 121 § 1, art. 122., art. 180 § l, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § l, art. 207 O.p. oraz przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ odwoławczy kierując się powyżej przedstawioną interpretacją zasady swobodnej oceny dowodów praktycznie powtórzył w swoim uzasadnieniu wszystkie tezy uzasadnienia organu I instancji bez bliższej analizy przyczyn, dla których nie uznał za udowodnione i prawdziwe twierdzeń skarżącej o fakcie otrzymania darowizny oraz sposobie jej wykorzystania jako jednego ze źródeł sfinansowania budowy budynku położonego w S., a przeznaczonego na prowadzenie zakładu opieki zdrowotnej. Ponadto po raz kolejny strona skarżąca przekonuje, że kwota darowizny [...] tyś. USD przechowywana była w mieszkaniu. Fakt ten, zdaniem pełnomocnika, spowodowany był ówczesną sytuacją geopolityczną, upadłością licznych banków oraz zmiennością oprocentowania lokat bankowych. Ponadto w skardze zarzucono organom podatkowym, że nie przeprowadziły żadnego kontrdowodu, w żaden racjonalny sposób nie podważyły wiarygodności złożonych wyjaśnień skarżącej, zeznań świadków oraz dokumentów związanych z darowizną [...] USD, jak również nie określiły na jakiej podstawie uznały w takim razie wiarygodność pozostałych dowodów przedstawionych przez skarżącą. Organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że skarżąca nie otrzymała darowizny oraz, że nie dysponowała środkami z niej pochodzącymi także w roku 1998. Zarzucając nieprawidłowość w postępowaniu i jego wynikach strona skarżąca powołuje wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. Sygn. akt s.a./lu 1929/94), a także opinię prawną sporządzoną przez Instytut [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi wskazując, iż w jego ocenie zarzuty i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodu w kwocie 221.865,00 zł nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w 1998r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w kwocie 166.398,80 zł. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Uzasadniając stanowisko Sądu przede wszystkim stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 powołanej ustawy, wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Wyraża on także zasadę swobodnej oceny dowodów. Z tej z kolei wynika obowiązek oceny zebranego materiału wg posiadanej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania. Ocena dotyczy wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Na poparcie przedstawionej interpretacji co do wywodzenia z tego unormowania zasady swobodnej oceny dowodów można powołać wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III S.A. 2547/99, Prz. Podat. 2001/5/61, w którym to Sąd stwierdził, iż przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. (por. Wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). W niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie narusza – zdaniem Sądu – zasad związanych z jej dokonaniem, jest zgodna z regułami logiki, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Argumentując legalność rozstrzygnięcia organów podatkowych przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zasady doświadczenia życiowego w oparciu, o które przyjąć trzeba, że ocena darowizny dziadka na rzecz skarżącej przyjęta przez organy jest prawidłowa. Podzielić należy stanowisko organów, że umowa darowizny [...],- USD z 1976 roku, jest niewiarygodna. Okolicznościami podważającymi tę umowę są następujące fakty. W toku postępowania nie został przedstawiony żaden dokument pozwalający stwierdzić, że strona miała w posiadaniu choćby część kwoty otrzymanej darowizny. Nie jest także wiarygodne twierdzenie, że o przechowywaniu darowizny, w tak znaczącej kwocie w walucie obcej w domu, przy jednoczesnym posiadaniu konta bankowego, na którym lokowano środki pieniężne. Przechowywanie [...]- USD w warunkach domowych, przez okres 22 lat można uznać za nieracjonalne. Zdeponowanie takiej kwoty w banku, szczególnie w okresie końca lat osiemdziesiątych, kiedy obowiązywały znaczne stopy procentowe, także na rachunkach dewizowych mogło przysporzyć korzyści finansowych w postaci odsetek. 22 - letni okres dysponowania taką kwotą, przy uwzględnieniu kapitalizacji odsetek mógł realnie doprowadzić do powiększenia tej kwoty o kilkadziesiąt procent, nawet mogło dojść do jej podwojenia. Rezygnacja z powiększenia tak dużego kapitału, podczas gdy rzeczywiście istniały ku temu praktyczne możliwości podważa wiarygodność posiadania takiej kwoty USD. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż nie do zaakceptowania jest argument o upadłości banków. Wspomnieć w takim przypadku trzeba, że funkcjonowały ówcześnie banki mające gwarancje Skarbu Państwa. Podnieść także wypada, że podczas przesłuchania w dniu 26 sierpnia 2003r. skarżąca nie miała wiedzy na temat okoliczności, w jakich M. D. (darczyńca) wszedł w posiadanie tak dużej kwoty dolarów amerykańskich. Wydaje się niewiarygodne, aby osoba obdarowana nie wiedziała skąd pochodziły tak duże środki finansowe, które stały się jej własnością. Naturalną rzeczą jest chęć uzyskania takiej wiedzy o przedmiocie darowizny. Brak wiedzy można byłoby wytłumaczyć w sytuacji, gdyby przedmiotem darowizny była kwota znacznie mniejsza, niepowodująca wzbogacenia w takich rozmiarach. Nieposiadanie informacji na temat rodzaju banknotów otrzymanych w formie darowizny w kwocie [...]- USD, podczas gdy, jak zeznała skarżąca, dokonywała wymiany darowanych środków w kantorach i bankach, świadczy o tym, że strona nie dysponowała taką darowizną, doświadczenie życiowe bowiem uczy, iż tego typu informacje pamięta się chociażby w przybliżeniu. Także brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących wymianę dolarów na złotówki, jak również nie udzielenie bardziej szczegółowych informacji na temat tej wymiany skutkuje wnioskiem o niewiarygodności omawianej darowizny. Dodać do tego należy, iż dokonując wymiany w kantorach kwot [...] czy [...] USD można było bez żadnego problemu uzyskać potwierdzenie pisemne takiej wymiany. Natomiast dokonując transakcji w banku dokumenty potwierdzające wymianę bank wydaje za każdym razem. Zwykła przezorność nakazywałaby w takiej sytuacji przechowywanie tego typu dowodów, tym bardziej, że strona nie dysponowała innymi dowodami świadczącymi wprost o posiadaniu tak dużej kwoty wartości dewizowych. Odmowa udzielenia odpowiedzi na temat konkretnego miejsca przechowywania kwoty [...] dolarów amerykańskich, w sytuacji gdy toczy się postępowanie podatkowe w zakresie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, podczas którego kwestionuje się wiarygodność darowizny nie działa na korzyść strony. Ten fakt, jak również to, że przedmiotowa darowizna była przechowywana w domu przez okres 22 lat bez szczególnych zabezpieczeń, właściwych dla tak dużej kwoty USD, biorąc przy tym pod uwagę ryzyko utraty takiego majątku podważa wiarygodność umowy darowizny. Podkreślić jeszcze raz wypada, iż każdy podatnik, kierując się zwykłą przezornością powinien zadbać o uwiarygodnienie otrzymania i posiadania tak dużej kwoty środków finansowych, jak [...] USD, które stanowiły tak znacznych rozmiarów majątek, szczególnie wtedy, gdy nie przechowuje ich w banku. Niezbędne jest to po to, aby istniała możliwość wykazania, iż nie spoczywa na nim obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Niezależnie od powyższego na szczególną uwagę zasługuje oświadczenie darczyńcy w przedmiocie darowizny z dnia [...] 1976, tj. z dnia narodzin skarżącej stanowiące – zdaniem strony – najważniejszy argument w sprawie. Z jego treści, jak i z zeznań między innymi A. D. matki skarżącej, J. S., J. B. (wszystkie wymienione dowody znajdują się w aktach sprawy) wynika, że okoliczność dokonania darowizny została potwierdzona przez świadków w osobach: H. D. jej męża S. F. oraz L. i W. W., którzy to widzieli i potwierdzili ten fakt na oświadczeniu o darowiźnie w dniu [...] 1976r. Stwierdzili oni, że jako obecni przy czynności świadkowie podpisują dokument własnoręcznie. Dowód ten - zdaniem Sądu - jest niewiarygodny i potwierdza stanowisko organów zajęte odnośnie darowizny w decyzjach rozstrzygających sprawę. Powyższe związane jest z tym, że podano w nim nr dowodu osobistego, dokumentującego tożsamość Pana S. F., który został wydany przez Prezydenta Miasta O. w dniu [...] września 1997r., a więc po upływie ponad roku od dnia dokonania i poświadczenia przez świadków darowizny. Oczywistym jest to, że niemożliwe było potwierdzenie dokonania darowizny przez S. F. w dniu [...] 1976r. legitymującego się przy tym dowodem osobistym wydanym w dniu [...] września 1997r. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że okoliczność ta ustalona na podstawie akt sprawy stanowi jedynie potwierdzenie tego, że sporną darowiznę słusznie organy uznały za niewiarygodną. Dlatego też, zasadnie ustalono zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z zarzutami naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasad ogólnych tego postępowania, jak również nie zasadne są argumenty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniona również była motywacja Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie powołanych przez stronę orzeczeń zawartych w opinii prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).