I SA/Lu 666/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi H. Z.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej H. Z.-R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. SA/Lu 666/07 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.Z. – Rz., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o ustaleniu H.Z. – Rz. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 165 304 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji, że H.Z. – Rz. w 2002 r. poniosła wydatki w wysokości 220 405, 43 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, posiadanych wcześniej zasobach. W roku podatkowym 2002 na pokrycie wydatków dysponowała środkami faktycznie uzyskanymi z działalności gospodarczej / 201 801, 61 zł /, z wypłat pieniężnych z banków / 1 039 340, 42 zł /, z odsetek od lokat w bonach BOŚ sprzedanych w 2002 r. / 57 660,47 zł /, w łącznej wysokości 1 298 802,50 zł. Poniosła wydatki w 2002 r. na koszty utrzymania / 30 100 zł /, na zakup środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej / 154 362,32 zł /, na połowę ceny nabycia nieruchomości gruntowej w N. / 550 000 zł /, na połowę opłat notarialnych / 16 500 zł /, w łącznej wysokości 750 962 zł. Zgromadziła w 2002 r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 768 245,61 zł. Suma tych wydatków i zgromadzonych środków pieniężnych w 2002 r. to 1 519 207,93 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stanowisko odwołującego się podatnika, który zarzucał rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na: - pominięciu, nierozważeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; - błędnym przyjęciu, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł; - niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - dokonaniu ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego. Zdaniem odwołującego się podatnika naruszenie przepisów postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u. p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył uzasadnienie zarzutów odwołania, w którym podatnik argumentował, że: - ustalenia organu podatkowego są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, są oparte na niekompletnym, wybiórczo i nieobiektywnie ocenionym materiale dowodowym z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - błędna jest zasada oraz rachunkowe wyliczenie wydatków, wartości mienia zgromadzonego w 2002 r., dochodów osiągniętych w tym roku podatkowym; - organ podatkowy pominął, że odnaleziono tylko część dokumentów dotyczących obrotu bonami bankowymi, że odnaleziona dokumentacja jest fragmentaryczna i nie odzwierciedla całego obrotu tymi instrumentami finansowymi; - organ podatkowy pominął zeznania pracowników BOŚ, wyjaśnienia podatnika na okoliczność obrotu bonami BOŚ; - organ podatkowy ustalając zgromadzone wcześniej środki finansowe oparł ustalenia tylko na przedstawionych dowodach wpłat i wypłat, na informacji BOŚ, a pominął wyciąg z konta bankowego W. K., wyciągi bankowe z zapisami o terminach wykupu bonów; - organ podatkowy nie uzasadnił ustalenia, że podatnik w 1997 r. posiadał bony o wartości 63 000 zł, gdy w sprawie A. S. przyjął wartość posiadanych bonów o wartości 76 000 zł; - organ podatkowy nie uwzględnił środków jakie podatnik uzyskał po sprzedaży i zakupie bonów BOŚ w 2001 r., mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych celem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2002; - organ podatkowy pominął środki z oprocentowania bonów, uzyskane przez podatnika w latach wcześniejszych; - organ podatkowy pominął, że podatnik lokował środki w bonach na wiele lat przed rozpatrywanym rokiem podatkowym; - wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków dowodzą, że podatnik i A. S.posiadali w styczniu 1997 r., w dacie napadu na ich dom , bony BOŚ wartości 1 300 000 zł; - organ podatkowy pominął szereg dowodów i okoliczności korzystnych dla podatnika, przede wszystkim okoliczność posiadania z A. S. bonów o wartości 1 300 000 zł w dniu napadu w styczniu 1997 r.; - ustalenia organu podatkowego są próbą dopasowania jednostronnie wybranych faktów do z góry założonej tezy o przychodach podatnika z nieujawnionych źródeł; - organ podatkowy pominął szereg dowodów, okoliczności korzystnych dla podatnika, bo nie przeprowadził dowodu na okoliczność dat wejść i wyjść do pomieszczenia ze skrytką bankową z bonami, na okoliczność autorstwa zapisów na wyciągu bankowym z 29 listopada 1997 r.; - organ podatkowy błędnie stwierdza brak oznak zamożności podatnika; - organ podatkowy pominął mechanizm pomnażania majątku przez inwestycje w różnego rodzaju instrumenty finansowe / akcje, obligacje, bony oszczędnościowe na okaziciela, lokaty bankowe, różnego rodzaju depozyty, inwestycje w waluty /, który pozwolił podatnikowi posiadać w 1997 r. kapitał ulokowany w bonach BOŚ wartości rzędu 650 000 zł / połowa kwoty 1 300 000 zł /; - organ podatkowy pominął, że podatnik uzyskiwał dochody nie tylko z wynagrodzenia za pracę, ale też z prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej, ze sprzedaży mieszkań, wkładu mieszkaniowego, odsetek od lokat, bonów, depozytów, obligacji, od rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f. / dla prawidłowego ustalenia przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach konieczne jest ustalenie wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym oraz dochodów i zasobów finansowych, majątkowych podatnika posiadanych w rozpatrywanym roku podatkowym, także tych pochodzących z lat wcześniejszych z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów. Te wielkości muszą być ustalone jednoznacznie w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie mogą być oparte na domniemaniach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to podatnik ma obowiązek przekonywująco, wiarygodnie wykazać pokrycie wydatków przychodami, zgromadzonym mieniem z opodatkowanych bądź z wolnych od opodatkowania źródeł, skoro to podatnik z tej okoliczności chce wyprowadzić korzystne dla siebie skutki podatkowe. Ten obowiązek podatnika potwierdza orzecznictwo sądowe, doktryna prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, podzielił ocenę dowodów, ustalenia faktyczne, stanowisko prawne organu pierwszej instancji. Zważył, że w postępowaniu wyjaśniającym organy podatkowe nie były ograniczone zakazami dowodowymi. Były uprawnione do wykorzystania wszelkich dostępnych źródeł dowodowych, przewidzianych prawem, na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadnił, że nie została udowodniona okoliczność, by podatnik w styczniu 1997 r., w dacie napadu na dom, miał posiadać bony wartości 1 300 000 zł. Nie potwierdzili tej okoliczności funkcjonariusze policji wezwani na miejsce zdarzenia bezpośrednio po napadzie / zeznania świadków: W. T., P. P. /. Nie potwierdził jej sąsiad podatnika, który jako pierwszy był obecny w domu podatnika bezpośrednio po napadzie / zeznania świadka R. C. /. Nie potwierdziły jej w sposób jednoznaczny i wiarygodny córki podatnika, obecne w domu w czasie napadu / zeznania świadków: D. Z., J. Z. / oraz wspólnie mieszkający A. S., który podał o rozsypaniu bonów przez sprawców. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom córek podatnika. Argumentował, że nie leży w ich interesie pogorszenie sytuacji podatnika. Ocenił, że budzi istotne wątpliwości taka zbieżność i precyzja ich zeznań / podana ilość bonów / To uzasadnia przypuszczenie, że zeznania córek podatnika zostały uzgodnione. Podatnik o udziale córek w zbieraniu bonów podał dopiero w kolejnych zeznaniach. To oznacza, że zmieniał swoje twierdzenia tak, by mogły zostać potwierdzone przez najbliższych. Podatnik mówił też o zbieraniu bonów w obecności jednego z funkcjonariuszy, który tej okoliczności nie potwierdził. Twierdzeń podatnika nie potwierdza też protokół oględzin miejsca napadu, sporządzony w toku czynności śledczych. Brak w nim wzmianki o bonach. A. Ł., kiedy relacjonował wypowiedź jednego ze sprawców, mówił o imiennych akcjach, wystawionych na podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podważył wiarygodność twierdzenia A. S., by po napadzie zdecydowaną większość wspólnych z H.Z. – Rz. bonów / o dużych nominałach / miał przechowywać w domu. Ustalił, że bony były składane w depozycie bankowym pierwszy raz 28 stycznia 1997 r., tydzień po napadzie. Ostatni depozyt został założony 14 października 1997 r. Ocenił, że różne terminy zakupu bonów i ich deponowania, nie dowodzą ich posiadania w ilości wywodzonej przez podatnika w dacie napadu. Ocenił, że nieracjonalny jest argument podatnika, by przechowywanie po napadzie bonów o dużych nominałach w domu miało wynikać z braku zaufania do jawnego depozytu bankowego. Zważył, że w latach wcześniejszych, przed 2002 r., podatnik korzystał z usług BOŚ. Bezspornie skrytka bankowa została założona w listopadzie 1997 r. i tej okoliczności organ podatkowy nie podważał. Na podstawie całokształtu dowodów uznał za udowodnioną ilość bonów złożoną do depozytu w sposób udokumentowany. Podatnik w oświadczeniu majątkowym wykazał wartość bonów na okaziciela o wartości 230 000 zł na 1 stycznia 2000 r., a na początek 2001 r. i 2002 r. nie wykazała środków pieniężnych ulokowanych w tych instrumentach finansowych. Zgodnie z oświadczeniem podatnika za 2000 r. jej dochód to 82 453, 19 zł, wydatki to 330 906,60 zł. Te wielkości uzasadniają stwierdzenie, że kwota 230 000 zł pokrywała wydatki 2000 r. Kwota ze sprzedaży bonów BOŚ w 2002 r. nie mogła być przyjęta jako źródło pokrycia wydatków w tym roku, bo nie zostało udowodnione, by zakup tych bonów był finansowany środkami z opodatkowanych źródeł przychodów lub wolnych od opodatkowania. Zostały uwzględnione odsetki wypłacone podatnikowi w 2002 r. z tytułu lokaty środków finansowych w bonach w kwocie 57 660, 47 zł / połowa całej kwoty odsetek należna podatnikowi z racji wspólnego lokowania środków z A. S. /. Pełnomocnik nie wskazał konkretnie kwoty odsetek czy innego skonkretyzowanego mienia z lat wcześniejszych, które miałyby zostać pominięte przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Okoliczności faktyczne dotyczące roku 2001 r. były ustalane i rozważane u podstaw odrębnej decyzji o ustaleniu zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Prowadzenie dowodów na okoliczność wejść i wyjść do pomieszczenia ze skrytką bankową, autorstwa zapisów na wyciągu bankowym nie prowadziłoby do potwierdzenia jakiejkolwiek istotnej okoliczności. W sprawie podatnika wzięto pod uwagę kwotę zdeponowanych bonów wspólnie z A. S. w 1997 r. o wartości 126 000 zł. W sprawie A. S. wzięto pod uwagę kwotę bonów zdeponowanych w 1997 r. oraz stan środków pieniężnych ulokowanych w bonach na koniec 1997 r., w sumie 152 000 zł. Stąd różnice w rozliczeniach każdego z nich. W sprawie zostały rozważone i ocenione zeznania pracowników BOŚ. Te zeznania nic nie wniosły do sprawy ponad przedłożone dokumenty. Potwierdzają wielokrotne transakcje zakupu i sprzedaży bonów BOŚ, dokonywane przez podatnika i A. S.. Nie potwierdzają posiadania bonów o wartości 1 300 000 zł w styczniu 1997 r. Pracownicy BOŚ wskazali na fakty ustalone już na podstawie innych dowodów. Nie wskazali natomiast istotnych okoliczności w postaci dokładnego okresu tych czynności, wysokości kwot każdorazowo lokowanych w bonach BOŚ. Podatnik nie poparł żadnymi dowodami, dokumentami twierdzenia o gotówkowej darowiźnie od ojca, która miała być wpłacona do banku. Organ podatkowy przeanalizował rachunki bankowe, bankowe lokaty podatnika, jego dochody, nabyte mienie. Nie podważał zaradności czy oszczędnego trybu życia podatnika. Ocenił, że oszczędny tryb życia, zaradność podatnika nie mogą podważać wszechstronnej analizy wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanej w granicach swobodnej oceny dowodów. Zważył, że oszczędny tryb życia i zaradność pozwoliły podatnikowi do 1998 r. zgromadzić niemały majątek. Natomiast nie wykluczają stwierdzenia organu podatkowego, że podatnik w latach 1999 – 2000 zgromadził majątek, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatnik w latach 1994 – 1997 na zakup nieruchomości przeznaczył łącznie kwotę 154 904, 30 zł, w 1997 r. na lokatach zgromadził 20 508, 31 zł, w bonach BOŚ 63 000 zł. W tych okolicznościach nie jest wiarygodne, bo nie jest możliwe, by podatnik zgromadził bony wartości 650 000 zł w 1997 r. z podanych źródeł w postaci sprzedanych mieszkań, wkładu mieszkaniowego, odsetek od lokat, bonów, depozytów. Zeznania C. O. nie dowodzą wywodzonego poziomu zamożności. Zeznania M. J. nie potwierdzają wywodzonego poziomu zamożności do 1996 r. W dalszej kolejności ten świadek przedstawia podatnika jako osobę żyjącą na wysokim poziomie. To oznacza wysokie wydatki podatnika. Zeznania M. J. o poziomie zamożności podatnika nie dowodzą źródeł przychodów podatnika na pokrycie wydatków w 2002 r. Wywodzonego przez podatnika znacznego poziomu zamożności nie potwierdza analiza dochodu podatnika z prowadzonego ośrodka odnowy biologicznej w latach 1997 do 2000 na poziomie 24 000 zł do 39 000 zł brutto. Organ podatkowy ocenił, że podatnik w sposób zamierzony wskazuje na źródła przychodów, mające pochodzić z okresu, co do którego organy podatkowe nie dysponują zeznaniami podatkowymi czy inną dokumentacją, z okresu przed 1996 r. Analiza wysokości podanych dochodów z gabinetu lekarskiego prowadzonego obok zatrudnienia na pełnym etacie w latach 1985 – 1992 / na poziomie 6 300 zł miesięcznie / jest nieprawdopodobny, gdy porównać ten dochód z tym osiąganym z prowadzenia ośrodka odnowy biologicznej w latach 1997 – 2000 / na poziomie 2 750 zł /. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w mśl art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Rezultat postępowania wyjaśniającego pozwolił stanowczo ustalić kwotę wydatków podatnika w 2002 r., która nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik przez czas trwania postępowania podatkowego miał zapewnioną możliwość podjęcia skutecznej inicjatywy dowodowej. Nie udowodnił, by kwota wydatków przyjęta za podstawę opodatkowania pochodziła ze źródeł przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania została uwzględniona okoliczność, że podatnik pozostawał w faktycznym związku z A. S., że wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe, wspólnie podejmowali inwestycje finansowe. 2. H.Z. – Rz., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponowiła zarzuty odwołania naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadniała, że materiał dowodowy nie jest kompletny. Został zebrany wybiórczo i oceniony z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Ustalenia organu podatkowego są próbą dopasowania jednostronnie wybranych faktów do z góry założonej tezy o przychodach skarżącego podatnika z nieujawnionych źródeł. Organ podatkowy pominął szereg dowodów, okoliczności korzystnych dla skarżącego podatnika. Oparł ustalenia tylko na dokumentacji, która zachowała się w części. Pominął zapisy na wyciągach bankowych, wskazujące terminy wykupu bonów. Dowolnie nie dał wiary twierdzeniom podatnika, zeznaniom świadków. Nie odniósł się do części dowodów. Odmówił przeprowadzenia istotnych dowodów. Błędnie ustalił i zaniżył kwoty zainwestowane w nabycie bonów BOŚ w latach 1997-2001 przez skarżącego podatnika i A. S.. Błędnie pominął w rozliczeniu przychód podatnika ze sprzedaży połowy bonów w 2002 r., nabytych w 2001 r. Był to dochód wolny od podatku. Bony w 2001 r. nabyte zostały ze środków uzyskanych ze sprzedaży bonów nabytych w roku wcześniejszym. Pominął znaczne dochody w postaci odsetek z tytułu lokat w bonach za kolejne lata. Podatnik lokował środki w bonach od 1997 r. Środki ze sprzedaży bonów przeznaczał na zakup kolejnych. Pominął, że w związku z tak licznymi i ciągłymi inwestycjami skarżący podatnik bardzo często posiadał środki pieniężne w gotówce lub na rachunku oszczędnościowo –rozliczeniowym A. S., który w imieniu podatnika zakładał i likwidował lokaty, kupował i sprzedawał bony, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Z uwagi na upływ czasu skarżący podatnik nie był w stanie udokumentować w całości obrotu bonami, pamiętać konkretnych kwot lokowanych w poszczególnych latach. Bony BOŚ były papierami na okaziciela, prawnie dopuszczonymi do obrotu. Nie było żadnego obowiązku ewidencjonowania tego typu papierów wartościowych. Ta okoliczność w połączeniu ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tych papierów wartościowych i ze znacznym upływem czasu, bo ponad 10 lat od rozpoczęcia inwestycji w bony, obecnie powoduje brak możliwości udokumentowania wszystkich przypadków lokowania środków pieniężnych w bony, wszystkich przychodów z tego tytułu. Upływ terminu archiwizacji dokumentacji bankowej nie może skutkować ustaleniami niekorzystnymi dla podatnika. Organy podatkowe wykorzystały ten fakt na niekorzyść podatnika. Zapisy odręczne na wyciągu bankowym z listopada 1997 r. o terminach wykupu bonów czy daty nabycia bonów w ciągu 1997 r., dowodzą, że nie wszystkie bony były złożone do depozytu bankowego. Te twierdzenia podatnika potwierdziłyby ustalenia dat wejść i wyjść do pomieszczenia ze skrytką bankową, opinia biegłego na okoliczność autorstwa zapisów na wyciągu bankowym. Podatnik konsekwentnie twierdził, że posiadał z A. S. w dniu napadu na ich dom w styczniu 1997 r. bony BOŚ o wartości 1 300 000 zł. W ocenie skarżącego podatnika to twierdzenie potwierdzają zeznania córek / J. Z., D. O. – Z. /. Wbrew ocenie organu podatkowego, zeznania funkcjonariuszy policji nie podważają wiarygodności twierdzenia skarżącego podatnika o posiadaniu tej ilości bonów BOŚ w dacie napadu. Funkcjonariusze tylko nie pamiętali, by bony były rozsypane w domu po napadzie, by były zbierane przez podatnika, córki podatnika czy A. S.. Organy podatkowe pomijają, że do czasu przyjazdu funkcjonariuszy policji na miejsce napadu, bony zostały już pozbierane. Organy podatkowe pomijają, że napad miał miejsce ponad 10 lat temu i nie każda osoba ma taką samą zdolność postrzegania szczegółów, zdolność zapamiętywania. A. Ł. wskazywał na istnienie kasetki pełnej akcji, tylko mylnie ocenił charakter tych papierów wartościowych. Organy podatkowe błędnie oceniły zeznania świadków, materiały z postępowania karnego i na tej podstawie niezasadne pominęły większe kwoty środków zgromadzonych przez skarżącego podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Organy podatkowe błędnie oceniły argumentację podatnika dla uzasadnienia, że, przechowywał w domu znaczącą ilości bonów po napadzie. Podatnik obawiał się ujawnienia istnienia takiego depozytu bankowego osobom postronnym i związanych z tym zagrożeń. Taka argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, gdy zważyć, że podatnik i A. S. mieli za sobą tak drastyczne przeżycia związane z napadem. Z depozytu jawnego A. S. po napadzie korzystał sporadycznie i dlatego o tym fakcie przypomniał sobie dopiero po informacji z BOŚ. Dopiero skrytka bankowa pozwoliła podatnikowi na bezpieczne złożenie bonów. Organy podatkowe pominęły, że podatnik był jedynym dzieckiem zamożnego ojca, po zmarłym ojcu otrzymał 20 000 USD. Podatnik przez wiele lat pracował jako lekarz i prowadził prywatny gabinet. Z tego tytułu zgromadził znaczące oszczędności, które korzystnie lokowane pozwoliły na nabycie z A. S. bonów wartości 1 300 000 zł, które posiadali w 1997 r. Organy podatkowe pominęły, że środki ze sprzedaży bonów przeznaczone były na zakup nieruchomości, co potwierdził W. K. , dokumentuje wyciąg z jego rachunku bankowego. Prawidłowa, obiektywna ocena dowodów co najmniej uprawdopodabnia stanowisko podatnika, że przez wiele lat korzystnie inwestował w instrumenty finansowe i znacząco pomnażał majątek. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym, pełnomocnik skarżącego podatnika zarzucił, że organ podatkowy dwukrotnie zwiększył wydatki podatnika w 2002 r. o kwotę podatku dochodowego. Raz na podstawie oświadczenia podatnika o poniesionych wydatkach w tym roku podatkowym. Drugi raz przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej podatnika w tym roku podatkowym. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na ogólnikowość twierdzeń podatnika o kwotach posiadanych środków na pokrycie wydatków w 2002 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz że zakup WILLI [....] i zapłata za tę nieruchomość w 2000 r. czy w 2001 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nieznajduących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga jest zasadna tylko w zakresie zarzutu skierowanego do rozliczenia podatku dochodowego skarżącego podatnika, zapłaconego w 2002 r. przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 5. W brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002 r. art. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f. / Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. / stanowił: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zachowuje aktualność stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 112/04 / LEX 147401 /. 6. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: II FSK 71/06 LEX 263485, I SA /Gd 1029/98 LEX 47118, I SA/Gd 101/97 LEX 38162, I SA/Gd 565/01 LEX 205523, SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26, III SA 281/96 Monitor Podatkowy 1998/5/161, III SA 643/00 PP 2002/11/63, I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb. 2000/2/19, III SA 6991/97 LEX 39464, FSK 2350/04 niepubl./. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. 7. W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżący podatnik w 2002 r. poniósł wydatek w postaci zapłaconego podatku dochodowego. Ma rację skarżący podatnik, kiedy stwierdza, że kwota 8 900 zł to zapłacony w 2002 r. podatek dochodowy, wymieniony w oświadczeniu podatnika z 27 września 2004 r. o poniesionych wydatkach w 2002 r., która stanowiła składnik sumy wydatków podatnika w tym roku podatkowym w łącznej kwocie 30 100 zł. Kwota 30 100 zł, to składnik wydatków podatnika w 2002 r. przyjętych do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów / s. 4 i s. 26 decyzji organu pierwszej instancji /. Ma rację skarżący podatnik, kiedy stwierdza, że wyliczenie jego dochodu z działalności gospodarczej w 2002 r. zostało dokonane z pomniejszeniem o zapłacone zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 10 148, 70 zł / s. 2 i s. 26 decyzji organu pierwszej instancji /. Tak ustalona kwota dochodu skarżącego podatnika z działalności gospodarczej w 2002 r. została przyjęta do ustalenia podstawy opodatkowania skarżącego podatnika podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z czego wynika dwukrotne ujęcie w rozliczeniu zapłaconego podatku dochodowego po stronie wydatków skarżącego podatnika w 2002 r. przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pominięcie wyjaśnienia takiego sposobu rozliczenia zapłaconego podatku dochodowego w rozpatrywanym roku podatkowym przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy, na właściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W następstwie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. 8. W pozostałym zakresie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 188 nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy; - zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 9. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów uznał twierdzenia skarżącego podatnika za udowodnione w zakresie wynikającym z dokumentów i informacji przedstawionych przez banki. Okoliczność, że ta ocena dowodów nie dała podstaw do uwzględnienia wszystkich twierdzeń, całości żądań skarżącego podatnika nie może podważać jej legalności. Organ podatkowy poddał rozwadze konsekwentne twierdzenia skarżącego podatnika o wcześniej zgromadzonych oszczędnościach z pracy zawodowej jako lekarz i prowadzenia prywatnego gabinetu lekarskiego, o środkach otrzymanych od ojca czy po ojcu, o wyraźnych oznakach zamożności, o wielokrotnych korzystnych inwestycjach finansowych znacząco pomnażających oszczędności z wieloletniej pracy, o środkach pozyskanych w latach wcześniejszych ze zbycia mieszkania czy wkładu mieszkaniowego. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów stanął na stanowisku, że te ogólne twierdzenia nie pozwalają ustalić konkretnych kwot, które skarżący podatnik miałby mieć zgromadzone na początek rozpatrywanego roku podatkowego ani nie pozwalają stanowczo ustalić ich pochodzenia ze źródeł opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że żadna z tych okoliczności nie została udowodniona ani zeznaniami świadków o zamożności skarżącego podatnika czy o zamożności ojca skarżącego podatnika, ani dokumentami. Skarżący podatnik pomija, że jeżeli nie żyje jedyna osoba, która mogła potwierdzić fakt otrzymania pieniędzy od ojca czy po ojcu, brak jest dokumentów na tę okoliczność, to ta okoliczność nie jest udowodniona. Prawidłowo organ podatkowy zwraca uwagę na ogólnikowość twierdzeń skarżącego podatnika o źródłach i wysokości zgromadzonych wcześniej kwot, które nie mają potwierdzenia w dokumentach. Skarżący podatnik pomija, że jeżeli nie pamięta istotnych okoliczności, to są to okoliczności, których nie udowodnił. Zasadnie stwierdza organ podatkowy, że w granicach swobodnej oceny dowodów mógł uwzględnić tylko udokumentowane okoliczności dotyczące zasobów finansowych podatnika zgromadzonych przed 2002 r., dotyczące przepływu środków finansowych w 2002 r. Skarżący podatnik nie może zasadnie podważać legalności tej oceny dowodów, wskazując na upływ czasu, na upływ okresu archiwizacji dokumentacji bankowej, na brak obowiązku po stronie podatnika gromadzenia dokumentów, na fragmentarycznie zachowaną dokumentację. Skarżący podatnik pomija, że jeżeli upływ czasu czy postępowanie samego podatnika / który nie zachował pełnej dokumentacji i nie pamięta szczegółów / nie pozwoliły na odtworzenie wszystkich transakcji finansowych wywodzonych przez podatnika, jako źródeł środków na pokrycie wydatków w 2002 r., to tym samym nie udowodnił pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym przychodami ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd konsekwentne twierdzenia skarżącego podatnika o licznych i znacznej wartości inwestycjach finansowych, oszczędnym trybie życia, przedsiębiorczości nic nie wnosiły w postępowaniu podatkowym. Te twierdzenia nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy odmówił im znaczenia prawidłowo stosując zasadę swobodnej oceny dowodów. W tych okolicznościach prawidłowo organ podatkowy przyjął za udowodnione udokumentowane przychody podatnika z lat poprzednich i z 2002 r. na pokrycie wydatków w 2002 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie ma rozstrzygającego znaczenia ilość środków finansowych posiadanych przez skarżącego podatnika w latach poprzednich. Rozstrzygające znaczenie ma ilość środków finansowych posiadana przez tego podatnika na początku 2002 r. / pochodząca ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /, która znajduje potwierdzenie w wiarygodnym materiale dowodowym. W tym zakresie ocena dowodów jest prawidłowa i dokonana w sposób korzystny dla podatnika. Organ podatkowy nie wykluczył, że skarżący podatnik mógł dysponować środkami w większej kwocie, lecz ta możliwość w tej sprawie musiała być udowodniona, a nie została udowodniona. W rezultacie prawidłowo stwierdza organ podatkowy, że skarżący podatnik nie udowodnił wywodzonej możliwości pokrycia wydatków w 2002 r. w większej części czy w całości przychodami ze źródeł opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. 10. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika nie narusza przepisów postępowania przed organami podatkowymi pominięcie przez organ podatkowy dowodów na okoliczność dat wejść i wyjść do bankowej skrytki, w której miały być przechowywane dokumenty związane z obrotem bonami BOŚ oraz na okoliczność autorstwa odręcznych zapisów na wykazie sald lokat terminowych. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że te dowody były zbędne. Nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ustalenia mienia, środków zgromadzonych przez podatnika na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Daty wejść i wyjść do pomieszczenia w banku ze skrytką nie dowodzą ilości nabytych i sprzedanych bonów, ilości bonów rzeczywiście w tej skrytce złożonych, źródeł środków na ich nabycie. Stwierdzenie autorstwa zapisów na wykazie sald lokat terminowych pozwoli tylko ustalić, że dana osoba takie zapisy sporządziła. Natomiast nie dowodzi, że te zapisy są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Nie dowodzi kiedy te zapisy były dokonane. Stwierdzenie autorstwa tych zapisów nie stanowi o ich wiarygodności. Zaniechanie prowadzenia tych dowodów nie było dowolne. Mieściło się w granicach swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego. 11. W pełni odpowiada prawu wnikliwa i spójna ocena zeznań świadków / funkcjonariuszy policji, córek podatnika, pracowników BOŚ, A. S. / oraz twierdzeń skarżącego podatnika na okoliczność ilości bonów posiadanych w styczniu 1997 r., w dacie napadu. Ta ocena nie jest dowolna. Uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że skarżący podatnik nie udowodnił, by w styczniu 1997 r. miał posiadać bony wartości 1 300 000 zł. Należy stanowczo stwierdzić, że funkcjonariusze policji, przybyli na miejsce napadu bezpośrednio po zdarzeniu nie potwierdzili istnienia tych bonów, nie potwierdzili zgody na ich zebranie, o której początkowo mówił sam skarżący podatnik. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika, nie jest wystarczające stwierdzenie, że świadkowie ci nie pamiętali szczegółów okoliczności towarzyszących czynnościom służbowym, podejmowanym na miejscu napadu. Rozstrzygające jest, że ich aktualnie fragmentaryczna wiedza nie pozwala na przyjęcie twierdzeń skarżącego podatnika za udowodnione. Wbrew wywodom skarżącego podatnika to, że funkcjonariusze nie wykluczyli twierdzeń skarżącego podatnika nie jest równoznaczne z udowodnieniem tych twierdzeń, skoro ich nie potwierdzili. W tych okolicznościach sprawy odmowa wiarygodności zeznaniom córek skarżącego podatnika pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organ podatkowy podkreśla osobiste powiązania tych świadków ze skarżącym podatnikiem. Zasadnie zwraca uwagę, że są zainteresowane, by nie pogarszać sytuacji majątkowej skarżącego podatnika. Zasadnie ocenia, jako niewiarygodne twierdzenie o liczeniu bonów bezpośrednio po niezwykle brutalnym napadzie na dom skarżącego podatnika i A. S.. Ocena zeznań wymienionych świadków została dokonana przy rozważeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy, obejmującego materiał dowodowy z postępowania karnego, zeznania skarżącego podatnika, który o liczeniu bonów po napadzie z udziałem córek podał zmieniając swoje wcześniejsze twierdzenia. Skarżący podatnik początkowo podawał też, że bony były zbierane za zgodą jednego z funkcjonariuszy przybyłych na miejsce napadu, który tej okoliczności nie potwierdził i nie potwierdził, by taka okoliczność co do zasady mogła mieć miejsce. W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje stwierdzenie organu podatkowego, że twierdzeń podatnika o istnieniu bonów po napadzie nie potwierdził sąsiad, przybyły do domu podatnika bezpośrednio po tym zdarzeniu; że zeznania pracowników BOŚ nie potwierdziły wyższych kwot przychodów skarżącego podatnika ze sprzedaży bonów w kolejnych latach i nie wnoszą nic ponad przedstawione, zgromadzone dokumenty. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika organ podatkowy nie pominął wszechstronnego i wnikliwego rozważenia zeznań pracowników BOŚ. Dokonał oceny tych dowodów zgodnie z wymogami postępowania przed organami podatkowymi. W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje ustalenie organu podatkowego, że skarżący podatnik posiadał z A. S. w 1997 r. udokumentowaną ilość bonów BOŚ, złożoną do depozytu bankowego po napadzie, nie więcej. Prawidłowo organ przyjmuje, że tylko ta ilość bonów jest udowodniona. Twierdzenie podatnika o przechowywaniu znacznie większej ilości bonów BOŚ poza depozytem bankowym po napadzie, od stycznia 1997 r., jest pozbawione dowodów. Tej oceny nie podważa wywodzona okoliczność nabywania bonów w sierpniu i październiku 1997 r. czy daty kolejnych depozytów w trakcie 1997 r., bo nie dowodzi, że w styczniu 1997 r. skarżący podatnik miał z A. S. bony BOŚ wartości 1 300 000 zł. Nie można zarzucić dowolności organowi podatkowemu, kiedy nie przypisuje dowodowego znaczenia motywacji przytaczanej dla uzasadnienia przechowywania znacznej części bonów BOŚ w domu, nie w banku / w sposób, który w zamierzeniu podatnika miał nie pozwalać osobom postronnym na ustalenie posiadanych zasobów majątkowych /. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że na nim spoczywał ciężar udowodnienia zasobów, mienia na pokrycie wydatków w 2002 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik miał obowiązek dysponować i przedstawić organowi podatkowemu kompletną dokumentację dla udowodnienia swoich twierdzeń, że wydatki pokrył tylko przychodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji podatnik nie może podważać legalności stanowiska organu podatkowego na tej podstawie, że był w stanie przedstawić tylko fragmentaryczną dokumentację, że nie pamięta wszystkich okoliczności z uwagi na upływ czasu. Przedstawiona i zgromadzona z inicjatywy organu podatkowego dokumentacja pozwoliła organowi podatkowemu zasadnie uznać za udowodnione tylko te okoliczności, które z niej wprost wynikały. Pozwoliła uznać, że nie są udowodnione te twierdzenia skarżącego podatnika, które z tej dokumentacji nie wynikają. Tak też należy oceniać brak dokumentów, które ulegają zniszczeniu po upływie okresów archiwizacji. Wbrew argumentacji skarżącego podatnika brak wiarygodnych dowodów na okoliczność źródeł przychodów na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnia ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów niemających pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ma podstawy prawnej żądanie skarżącego podatnika oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na przyjęciu rozumowania, że wszelkie wątpliwości, niejasności w zakresie istnienia źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na pokrycie wydatków w 2002 r. mają być interpretowane na korzyść podatnika. Nie można też pomijać, że w okolicznościach sprawy skarżący podatnik w żaden sposób nie udowodnił, by miał posiadać środki na początkowe nabycie wywodzonej ilości bonów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 11. Organ podatkowy prawidłowo ustalił zasoby finansowe zgromadzone przez podatnika do początku rozpatrywanego roku podatkowego, następnie te, które stanowiły przyrost środków finansowych podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, a dalej te, które nie brały udziały w finansowaniu wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym. Tych ustaleń dokonał wprost na podstawie dokumentacji uzyskanej w toku postępowania wyjaśniającego. Skarżący podatnik przez czas trwania postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów na uzasadnienie wywodzonych większych kwot zasobów finansowych zgromadzonych przed rozpatrywanym rokiem podatkowym na pokrycie wydatków tego roku podatkowego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął, że kwoty lokat z lat wcześniejszych, to środki na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w sprawie skarżący podatnik nie udowodnił źródeł pochodzenia środków gromadzonych na rachunkach bankowych przed rozpatrywanym rokiem podatkowym. Wnikliwa i wszechstronna analiza sytuacji życiowej i majątkowej skarżącego podatnika przed rozpatrywanym rokiem podatkowym nie wskazuje, że te środki miały pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednak tego, korzystnego dla podatnika sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Sąd nie kwestionował w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, kiedy nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. 12. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że nic nie wnosi do sprawy okoliczność, że A. S. dysponował pełnomocnictwem od skarżącego podatnika do dokonywania dyspozycji środkami finansowymi. Fakt dysponowania takim pełnomocnictwem w żadnym razie nie dowodzi rozmiaru czynności faktycznie dokonywanych w imieniu skarżącego podatnika. Nie dowodzi ani źródeł, ani ilości środków pieniężnych skarżącego podatnika, także tych przelanych na rachunek bankowy A. S.. Dodatkowo skarżący podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających stanowczo ustalić kiedy i jakie środki ze sprzedaży bonów A. S. miał wpłacać na swój rachunek bankowy, ponad kwoty środków wpływające na jego rachunek z likwidowanych lokat terminowych skarżącego podatnika. Kwota obrotu środkami finansowymi na rachunku bankowym A. S. nie dowodzi pochodzenia tych środków, nie dowodzi czy i w jakiej części były to środki skarżącego podatnika. W rezultacie prawidłowo stwierdza organ podatkowy, że skarżący podatnik nie udowodnił wywodzonej możliwości pozostawania większej kwoty jego środków na rachunku bankowym A. S.. 13. Prawidłowo organ podatkowy ustalił, że kwota ze sprzedaży bonów BOŚ w 2002 r., nabytych w 2001 r., nie stanowi pokrycia wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Bezspornie podatnik miał lokować w nabycie bonów środki pozyskane ze sprzedaży bonów nabytych w roku poprzednim. Następujące po sobie w kolejnych latach transakcje nabycia bonów, ich sprzedaży / określane rolowaniem /, to postać lokowania, dysponowania środkami finansowymi skarżącego podatnika, pozyskanymi wcześniej ze źródła czy źródeł, których nie ujawnił organowi podatkowemu. Środki finansowe ze sprzedaży bonów, nabytych w roku poprzednim, nie mogły być uznane za pochodzące ze źródła ujawnionego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takim źródłem nie były bony zgromadzone w roku poprzednim, kiedy skarżący podatnik nie wykazał / nie udowodnił / opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł finansowania początkowego nabycia bonów. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika, organ podatkowy zasadnie przyjął, że środki wypłacone podatnikowi po upływie terminu lokat w bonach w 2002 r. / z wyłączeniem odsetek od tych lokat /, nie pochodzą ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie mógł w sposób uprawniony przyjąć, że kwota uzyskana przez skarżącego podatnika ze sprzedaży bonów w 2002 r., nabytych w roku poprzednim, pochodzi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tylko na podstawie następujących po sobie transakcji nabycia bonów, ich sprzedaży, dokonywanych w kolejnych latach, poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Tej treści ocena prawna nie pozostaje wbrew nakazowi postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcie w tym zakresie podjęte w stosunku do A. S. za 2002 r., z którym skarżący podatnik wspólnie podejmował lokaty w bonach, nie wynikało z odmiennej, dowolnej oceny prawnej tych samych okoliczności zaistniałych w rozpatrywanym roku podatkowym. Wynikało z odmiennego opodatkowania A. S. za 1999 r. W sprawie dotyczącej opodatkowania A. S. za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji ustalającej A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia okoliczność, że A. S. wydatkował jedynie kwotę 115 000 zł na zakup bonów BOŚ. A. S. zainwestował w 1999 r. kwotę 490 118,56 zł, która nie pochodziła z wcześniejszych inwestycji w te instrumenty finansowe. Nie była jednak dopuszczalna zmiana wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść podatnika z uwagi na zakaz z art. 234 Ordynacji podatkowej i z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach została opodatkowana tylko część środków pieniężnych zainwestowanych w 1999 r. w bony BOŚ, która nie miała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konsekwencją tego stanu rzeczy było przyjęcie w postępowaniu za 2000 r., do ustalenia zainwestowanych przez stronę w 2000 r. środków na zakup bonów BOŚ, całej kwoty uzyskanej w 2000 r. ze sprzedaży bonów nabytych w 1999 r. Dokonując rozliczenia za 2002 r. przyjął środki uzyskane ze sprzedaży bonów w 2002 r. w wysokości 507 500 zł. W tych okolicznościach sposób opodatkowania A. S. nie może podważać legalności ustalenia podstawy opodatkowania dla opodatkowania skarżącego podatnika w tej sprawie. 14. Prawidłowo organ podatkowy ustalił odrębnie skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodu, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak jest podstawy prawnej do wspólnego rozliczenia skarżącego podatnika i A. S.. Prawidłowo organ podatkowy przyjął równy udział każdego z nich we wspólnych przedsięwzięciach finansowych. To przyjęcie ma podstawę prawną w domniemaniu równych udziałów / 197 k.c. /. Odmienne ustalenie rozmiaru tych udziałów nie miało oparcia w materiale dowodowym. Skarżący podatnik i A. S. podawali je rozbieżnie. 15. Prawidłowo organ podatkowy ocenia, że ustaleń w sprawie nie można było dokonać tylko na podstawie twierdzeń skarżącego podatnika. Trafnie zauważa, że skarżący podatnik istotnie zmieniał swoje twierdzenia w sprawie w zależności od wyniku podejmowanych czynności dowodowych / co do okoliczności zbierania bonów czy co do środków pozyskanych od K. O. /. Organ podatkowy nie odmówił podatnikowi prawa do zmiany twierdzeń w sprawie. Zasada swobodnej oceny dowodów zobowiązywała organ podatkowy do wnikliwej oceny rozbieżnych twierdzeń skarżącego podatnika z postępowania karnego, z postępowania podatkowego w świetle całokształtu materiału dowodowego. Organ podatkowy takiej oceny dokonał. Na tej podstawie zasadnie wyprowadził wniosek, że istotna zmiana twierdzeń, w zależności od rezultatu postępowania wyjaśniającego, prowadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, uzasadnia powzięcie istotnych wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącego podatnika. Uzasadnia odmowę przyznania waloru wiarygodności tym twierdzeniom, po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy. Uzasadnia odmowę przyznania waloru wiarygodności tym twierdzeniom w zakresie, w jakim nie mają potwierdzenia w dokumentach czy w wiarygodnych zeznaniach świadków. W tych okolicznościach stanowisko organu podatkowego, że ustalenia w sprawie mogły zasadnie być oparte tylko na tych twierdzeniach skarżącego podatnika, które zostały potwierdzone zgromadzoną dokumentacją, odpowiada logice, zasadom doświadczenia życiowego, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. 16. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I oraz pkt II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.