I FSK 632/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 555/16 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnym oprocentowaniem 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2018 r., I SA/Wr 555/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L., dalej zwanej "Skarżącą, Stroną, Podatnikiem lub Kasatorem" oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, zwanego dalej "Organem" z 13 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnym oprocentowaniem na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych i zobowiązań w podatku od towarów i usług. 1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy twierdzą, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. postanowieniem z 26 stycznia 2013 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), do czasu zakończenia weryfikacji ww. zwrotu w postępowaniu kontrolnym, to do czasu zakończenia tego postępowania, nie istniał obowiązek wydania kolejnego postanowienia w tej samej sprawie. Oznacza to, że oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej naliczane powinno być do dnia zakończenia przeprowadzonych przez organ czynności wykazujących zasadność zwrotu, tj. do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, czyli do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji 24 sierpnia 2015 r., z której wynikała kwota podatku do zwrotu, znacznie mniejsza od kwoty wykazanej w deklaracji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaliczenie odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej zamiast w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji po upływie terminu, w jakim obowiązywało pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z 26 lutego 2013 r., nie wydał nowego postanowienia ze względu na wszczęcie postepowania kontrolnego; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 78 ustawy – Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez ponownego rozpatrzenia sprawy oraz brak samodzielnej oceny postanowienia organu podatkowego przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług. 3. Wyrokiem z 8 grudnia 2018 r., I SA/Wr 555/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu to oznacza, że trwała weryfikacja rozliczenia podatnika. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Zatem wobec kwoty podatku przypadającego do zwrotu, określonej w decyzji organu z 24 sierpnia 2015 r. należało zastosować odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czyli połowę stawki odsetek za zwłokę. Wyjaśniono, że stawiając zarzuty dotyczące bezczynności organu Strona wychodzi poza granice rozstrzyganej sprawy, która dotyczy zaliczenia zwrotu i jego oprocentowania. Sprawa bezczynności organu rozstrzygnięta została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2015 r., I SAB/Wr 17/15. 4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, zarzucono: a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonego postanowienia, pomimo jego wydania z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez brak dokonania samodzielnej oceny, w jakim trybie weryfikacji zasadności zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zostało wydane postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2013 r., a co z kolei przekłada się na przysługuje Stronie skarżącej uprawnienia, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Stronę skarżącą w zaskarżonym postanowieniu, w tym także poprzez brak dokonania oceny, czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2013 r. zostało wydane w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego, co jest kwestią sporną w przedmiotowej sprawie, b) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. art. 78 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec Strony skarżącej, wskutek naliczenia odsetek od zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej zamiast w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji po upływie terminu, w jakim obowiązywało pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z 26 lutego 2013 r. nie wydał nowego postanowienia ze względu na wszczęcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonego postanowienia, mimo naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 4.3. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. 5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 6. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 7. 1. Sąd pierwszej instancji orzekał po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2015 r., I SAB 17/15, wiedząc o tym, że ten wyrok jest nieprawomocny i wywiedziono od niego skargę kasacyjną. Oczywistym jest jednak, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł ignorować ocen płynących z tego (wówczas nieprawomocnego) wyroku. Lektura zaskarżonego wyroku w żadnej mierze nie daje podstaw do formułowania zarzutu, że Sąd w niniejszej sprawie uchylał się do samodzielnej oceny spornej sprawy. Skarżąca myli dwie sprawy toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu z jej skarg. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku prawidłowo wytycza granice sprawy zaliczenia zwrotu podatku oraz granice sprawy bezczynności związanej z niewydaniem kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do zarzutów podnoszonych w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że zostało wydane postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku, co oznacza że trwała weryfikacja zwrotu podatku. Postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Z tego wywiedziono, że zwrot podatku należy oprocentować wedle stawki opłaty prolongacyjnej. 7.2. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 8. Rdzeniem skargi kasacyjnej jest twierdzenie Skarżącej, że postanowienie z 26 lutego 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie zostało wydane w związku z postępowanie kontrolnym Urzędu Kontroli Skarbowej, a co najmniej, że nie wynika to jednoznacznie z treści tego postanowienia. Tym samym Strona forsuje tezę o konieczności wydania kolejnego postanowienia przedłużającego termin, a ponieważ Naczelnik go nie wydał to wnosi stąd o oprocentowanie zwrotu podatku wedle pełnej stawki. Wyjaśniając granice niniejszej sprawy należy odnieść się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2015 r., I SAB 17/15 oddalającego skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. Skarga kasacyjna na ten wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., I FSK 214/16. NSA w uzasadnieniu wskazał, że: "(...) trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że postanowienie Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane w trybie postępowania kontrolnego i obowiązywało do czasu jego zakończenia - zatem w procedurze adekwatnej (na dzień wydania postanowienia) do rodzaju weryfikacji podatnika, z powodu której organ podatkowy zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zatem skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było skuteczne - nie zostało wydane już po upływie terminu, w którym winno nastąpić dokonanie zwrotu, nie można przypisać organowi pozostawania w bezczynności (...)". Po myśli art. 170 P.p.s.a. ocena wyrażona w tym wyroku jest wiążąca dla Sądu odwoławczego orzekającego w niniejszej sprawie. W szczególności nie można obecnie skutecznie wywodzić, że postanowienie Naczelnika z 26 lutego 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku było adresowane tylko do czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie postępowania kontrolnego urzędu kontroli skarbowej. 9. Badane w niniejszej sprawie postanowienie organu podatkowego także zawiera jednoznaczną wypowiedź co do istoty sprawy. Zestawiając daty wydawanych na poszczególnych etapach sprawy postanowień organ doszedł do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego. To, że ocena organu w tej sprawie okazała się spójna z oceną wyrażoną w, nieprawomocnym wówczas, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2015 r., I SAB 17/15 nie czyni postanowienia organu wadliwym, czy uchylającym się od samodzielnej oceny istoty sprawy. Kasacyjny zarzut Skarżącej dotyczący, w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 78 O.p. należy więc uznać za chybiony. 10. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odczytanie stanu faktycznego niniejszej sprawy, z uwzględnieniem oceny prawnej płynącej z prawomocnego wyroku wydanego w przedmiocie bezczynności, na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że okres postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku pokrywa się z tokiem postępowania kontrolnego. Zasadność zwrotu (w części) została potwierdzona w toku postępowania kontrolnego, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 sierpnia 2015 r., doręczoną w dniu następnym. Spełniona jest więc hipoteza zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nakazującego oprocentować zwrot podatku określony w decyzji, w wysokości opłaty prolongacyjnej. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że jakikolwiek okres weryfikacji zasadności zwrotu podatku wykraczał poza zakres przedłużenia terminu. Powyższe nakazuje stwierdzić niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. art. 78 § 1 O.p. ujętych w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. 11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c (brak pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75 % stawki, a więc w kwocie 360 zł.