II FSK 2429/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 846/16 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 846/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 30 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, solidarnie z P. Sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz pozostałymi członkami zarządu L.Z. i A.S. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi za wskazane miesiące. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 29 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał, że w dniu orzekania istniały zobowiązania podatkowe spółki, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu. Argumentacja skarżącego, że w maju 2010 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, i że rezygnacja ta została przyjęta, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrane w toku postępowania egzekucyjnego dokumenty i informacje w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają, że organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu nie uzyska żadnych środków pieniężnych, w tym kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarżący reprezentował Spółkę od 28.11.2007r. do 06.09.2010r., tj. od dnia, gdy został powołany na stanowisko członka zarządu uchwałą wspólników P. Sp. z o.o. z 28.11.2007 r. do podjęcia uchwały nr 1/09/2010 z 6.09.2010r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w/ w spółki w sprawie odwołania go ze składu zarządu. Oznacza to, że pełnił funkcję członka zarządu w luty, marcu, kwietniu, maju, czerwcu , lipcu sierpniu 2010r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań za styczeń, luty, marzec, kwiecień , maj, czerwiec, lipiec 2010r. Słusznie zwrócił organ uwagę w spornej decyzji, że sporne zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010 r. a podatnicy w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku VAT są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego. Zatem terminy podatku za ww. okresy przypadały bezspornie w czasie, kiedy Strona była członkiem zarządu ww. Spółki. Bezsporne jest także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. w J. został zgłoszony w dniu 15 września 2011r. do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych to zarządzeniem z dnia 09.01.2012r. – które uprawomocniło się 21.01.2012r. dokonano zwrotu wniosku. Odnośnie zaś mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej podatnika organ zasadnie stwierdził, że skarżący nie wskazał takiego mienia, z którego egzekucja w znacznej części umożliwiałaby spłatę zaległości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do należności podatkowych, które w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie istniały, nie były wymagalne i nie stanowiły zaległości podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, że: - nie jest wymagane zbadanie obiektywnym dowodem, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, albowiem jedynie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie tego przepisu, - organ wykazał wszystkie okoliczności niezbędne i wyczerpujące dyspozycję art. 116 o.p., w tym również przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: "należności podatkowe w dacie pełnienia funkcji członka zarządu po pierwsze nie istniały, po drugie nie były wymagalne, po trzecie nie stanowiły zaległości". Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Zacytowane powyżej stwierdzenia są oczywiście chybione. Otóż przypomnieć należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny (powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie podstawy odpowiedzialności za zobowiązania spółki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2008 r., II FPS 3/09 czy w wyroku z 13 lutego 2008 r., akt II FSK 1605/06). Nie ma więc racji skarżący, że ww. okoliczność nie powinna mieć wpływu na ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zbadanie przesłanek odpowiedzialności (art. 116 § 2 o.p.) powinno nastąpić zatem z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, w tym także odnoszących się do wcześniejszych okresów od stycznia do lipca 2010 r., a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to, co wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej zawartej w jej uzasadnieniu, że zgodnie z art. 116 § 2 o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprowadzona zmiana została uwzględniona w prawidłowy sposób w niniejszym postępowaniu albowiem zostało wykazane, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu w terminie, w którym upłynął termin płatności podatku i powstała zaległość podatkowa. W przypadku podatku od towarów i usług z miesiąc lipiec 2010 r. termin płatności podatku upływał z dniem 25 sierpnia 2010 r., zaś skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu spółki z dniem 6 września 2010 r. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie ustaleń faktycznych, a odnoszących się do wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Zarzut ten jest konsekwencją wadliwie rozumianej istoty powstania zobowiązania w podatku od towarów i usługi i jego wpływu na określenie zaległości podatkowej w tym podatku, a w dalszej kolejności na postanie odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Przypomnieć należy, ze zgodnie z art. 116 § 1 o.p. w istotnym dla sprawy zakresie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 op). Powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania lub wymagalności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie), uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 o.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu. W niniejszej sprawie organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji bezspornie wykazały spełnienie przesłanek ustawowych odpowiedzialności, a strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała wadliwości takiego postępowania, jak również nie wykazała aby w sprawie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.