I SA/Wr 538/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. P. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. (dalej też: Spółka), z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2012r. w łącznej kwocie 3 612,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 216,60 zł. Organ I instancji wskazał, iż Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji zaś egzekucja administracyjna (postanowienie z dnia [...] 2015 r. nr [...]) prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, praw majątkowych i majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, Spółka nie prowadziła też działalności pod wskazanym na tytułach wykonawczych adresem. Organ I instancji wskazał dalej, iż Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych od początku 2011 r. Dnia 25 lutego 2011 r. upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., w związku z tym, już w pierwszym kwartale 2011 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała wtedy regulowania swoich zobowiązań. Wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie, co więcej Zarząd Spółki w ogóle takiego wniosku nie złożył. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] wskazał, że zostały spełnione wszystkie (zarówno pozytywne jak i negatywne) przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki. Strona pełniła, bowiem funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań, ponadto organ egzekucyjny wykazał bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki i w dniu [...] 2015 r. postanowieniem nr [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] wskazał także, że nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki Strona nie wykazała, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie wskazała również majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Skarżący zakwestionował treść powyższego rozstrzygnięcia i pismem z dnia 16.01.2017 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.201; dalej: o.p)., polegające na braku wydania decyzji w formie elektronicznej, co wywołuje skutek w postaci braku wejścia tej decyzji do obrotu prawnego; - art. 200 o.p. polegające na pobawieniu Strony możliwości do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po złożeniu nowych dowodów w sprawie; - art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wskazania mienia Spółki, w związku z wydaniem postanowienia w dniu [...] 2016 r. nr [...] odmawiającego przesłuchania w charakterze Strony postępowania i świadka byłego członka zarządu; - art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania członka zarządu na okoliczność wskazania majątku Spółki, oraz braków przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki a także wskazanie spełnienia przez Spółkę warunków do upadłości dopiero w dniu 23.07.2012 r., gdy Strona nie była już członkiem zarządu a majątek został wyprowadzony ze spółki przez nowy zarząd. W wyniku opieszałości organów podatkowych - zdaniem Strony - nie doszło do spłacenia zaległości podatkowych ciążących na Spółce; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. polegające na całkowitym pominięciu wszystkich wskazanych przez Stronę dowodów w sprawie; - art. 120 i art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia w dniu [...]2016 r. nr [...] tj. w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich z dnia [...] 2016 r. nr [...]; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez ocenę istotności dowodu z przesłuchania świadka bez jego przeprowadzenia, w związku, z czym organ podatkowy wydał postanowienie w sposób uznaniowy, a nie w sposób dopuszczalny przez prawo, czym naruszył ww. przepisy; - art. 107 § 1 o.p., ponieważ decyzja weszła do obrotu prawnego w momencie nie istnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ została doręczona w dniu 02.01.2017 r., w związku z czym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że Skarżący w dniu 14.08.2008 r. został członkiem zarządu, natomiast w dniu 13.07.2012 r, uchwałą nr [...]/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został odwołany. Wskazując na powyższe organ odwoławczy podkreślił, iż termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2012 r. upłynął 20.04.2012 r., a zatem w czasie, gdy Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że prawidłowym było uznanie przez organ I instancji, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, a Strona – jako były członek zarządu - nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy a także, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił również, iż skoro Spółka była w posiadaniu majątku, to niezrozumiałym dla organu odwoławczego jest sytuacja generowania przez Spółkę zaległości podatkowych. Zobowiązania podatkowe ciążące na podmiocie powinny być regulowane w terminie, jeśli zaś Skarżący przestał być członkiem zarządu, pozostawiając na Spółce niezapłacone zobowiązania podatkowe, to powinien być świadomy, że może dojść do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej względem jego osoby za zaległości Spółki. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała – zdaniem organu odwoławczego - iż Strona w toku postępowania podatkowego nie wskazała mienia, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż postanowieniem z dnia [...] 2016 r. odmówiono przesłuchania Skarżącego na okoliczność wskazania mienia, którego Spółka została pozbawiona w wyniku - wątpliwej, co do ceny - transakcji zbycia całego majątku przez następny zarząd (akt notarialny Repertorium A, numer [...]/2012, z dnia 23.07.2012 r.), uzasadniając to faktem, iż przesłuchanie to nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wskazania mienia. Jednocześnie podkreślono, że powoływanie się na akt notarialny, który wskazywałby ewentualny majątek, który został wyprowadzony przez późniejszy zarząd nie stanowi mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., gdyż mienie to musi być realne, faktyczne istnieć w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, a nie - jak w przedmiotowej sprawie - być mieniem pozornym. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, dopełnił wszelkich obowiązków ustawowych, przeprowadził postępowanie w sposób rzetelny, dokładny i zgodny z prawem. Od powyższej decyzji Strona wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, zarzucając w niej naruszenie: - art. 120 w związku z art. 144 § 5 o.p. polegające na braku wydania decyzji organu pierwszej instancji w formie elektronicznej i braku jej doręczenia w formie elektronicznej, co wywołuje skutek w postaci braku wejścia tej decyzji do obrotu prawnego; - art. 120 i art. 122 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 180 § 1 i 4 o.p. polegające na odmowie przesłuchania strony w charakterze świadka na okoliczności dotyczące wskazania majątku Spółki oraz pominięcia dowodów przedstawionych przez Stronę dotyczących wielkiej wartości majątku spółki, co spowodowało, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym faktycznej kondycji Spółki, oraz pominiecie faktycznego wskazania majątku, z którego egzekucja jest możliwa; - art. 121 § 1 o.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, iż do zakończenia wykonywania funkcji zarządu przez Stronę oraz Panią W. K. i Pana K. S. doszło w dniu walnego zgromadzenia wspólników, a nie w dniu złożenia przez nich rezygnacji w formie pisemnej; - art. 125 o.p. polegające na prowadzeniu niniejszej sprawy pod koniec 5 letniego okresu, w którym organ jest uprawniony do wydania decyzji oraz działań egzekucyjnych dopiero w kilka lat od powstania zobowiązania podatkowego, którego skutkiem było podjęte w 2012 r. przez następny zarząd Spółki skuteczne czynności mające na celu wyprowadzenie majątku ze Spółki, które to działania uniemożliwiły skuteczną egzekucję zobowiązań podatkowych. Uzasadniając złożoną skargę Skarżący wskazał, że warunek art. 116 § 2 o.p. jest możliwy do spełnienia tylko i wyłącznie na dzień, na który mógł on posiadać wiedzę o majątku Spółki, czyli na dzień zakończenia współpracy ze Spółką. Skarżący podkreślił także, że organy podatkowe działały w sposób opieszały, dlatego wskazany majątek w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa został wyprowadzony ze Spółki przez następny zarząd. W ocenie Skarżącego na dzień 30.08.2011 r. Spółka dysponowała majątkiem wartym 26 mln zł. Wskazał ponadto akt sprzedaży tego majątku przez następny zarząd, po zaniżonych cenach. Zdaniem Strony w zaskarżonej decyzji został także naruszony art. 210 § 4 w związku z art. 122 o.p. poprzez oddalenie dowodów złożonych przez niego (np. wyceny majątku na dzień 30.08.2011 r.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu w sprawie jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. Na wstępie należy wskazać, że do kategorii osób trzecich, które organ podatkowy może obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika należą m.in. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Przytoczony przepis ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki i reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia wymienionych przesłanek ekskulpacyjnych. Jak zgodnie podkreśla się w doktrynie i judykaturze w odniesieniu do powołanego przepisu - na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej. Natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2) obciąża samą stronę (tj. osobę trzecią). Warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, jak wskazano powyżej, jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych: bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego i pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane przez spółkę (zob. wyrok z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt: I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346). W ocenie Sądu w prowadzonym postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący, obejmując funkcję członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością winien był zdawać sobie sprawę, z tego, jakie ciążą na nim obowiązki i jakie mogą być konsekwencje sytuacji, gdy na Spółce ciążą zaległości podatkowe, które powstały gdy on tę funkcję sprawował. Odnosząc się do zarzutu Strony, w którym wskazuje naruszenie art. 120 w związku z art. 144 § 5 o.p. polegające na braku wydania decyzji organu pierwszej instancji w formie elektronicznej i braku jej doręczenia w formie elektronicznej, co wywołuje skutek w postaci braku wejścia tej decyzji do obrotu prawnego, wskazać należy, że jest on bezzasadny. Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela w pełni przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 r. w sprawie I OSK 453/08 oraz z 26 lipca 2013 r. w sprawie II OSK 718/12 dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl). W szczególności nie można przyjąć, że doręczona w rozpoznawanej sprawie w formie papierowej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z [...] 2016 była decyzją nieistniejącą. Decyzje nieistniejące to takie, które zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu oraz takie, które co prawda wydane zostały w postępowaniu istniejącym, ale nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, a także takie, które nie zostały doręczone czy ogłoszone stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Nie może ulegać najmniejszych wątpliwości, że decyzja zalegająca w aktach sprawy, niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona nie została można określić jako decyzji nieistniejącej. Trzeba więc przyjąć, że w przypadku, w którym decyzji doręczono bezpośrednio stronie, także wówczas, gdy reprezentował ją ustanowiony prawidłowo pełnomocnik decyzja weszła do obrotu prawnego i stronie służy prawo wniesienia odwołania. Innymi słowy, jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 144b Ordynacji podatkowej, to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 144b Ordynacji podatkowej obowiązek doręczenia pisma w formie elektronicznej (tu decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji w formie papierowej nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Prezentowany wyżej pogląd jest przy tym o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1377/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Następnie, zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 180 § 1 i 4 o.p. polegający na odmowie przesłuchania Strony w charakterze świadka na okoliczności dotyczące wskazania majątku Spółki oraz pominięcia dowodów przedstawionych przez Stronę dotyczących wielkiej wartości majątku należącego Spółki, co spowodowało, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym faktycznej kondycji Spółki, oraz pominiecie faktycznego wskazania majątku, z którego egzekucja jest możliwa, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa i dokładnie analizował materiał dowodowy zarówno ten zgromadzony w toku postępowania podatkowego jak również przedłożony przez pełnomocnika Strony. Organ podatkowy uzasadniając odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wyczerpująco uzasadniał swoje stanowisko wskazując przy tym, którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym tej mocy odmówił. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, jakie okoliczności były istotne dla sprawy i jakie dowody stanowiły podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Strony. Skarżący od momentu wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji (w obu instancjach) mógł czynnie uczestniczyć w toczącym się postępowaniu, mógł składać wyjaśnienia i dokumenty, w związku z powyższym niezasadnym byłoby wzywanie go jeszcze w charakterze świadka. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. dopełnili obowiązków ustawowych i w sposób prawidłowy przeprowadzili postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. Wszelkie przedłożone przez Stronę dokumenty zostały przez organy podatkowe uwzględnione i ocenione w wydanej decyzji oraz postanowieniu. Stwierdzić należy, iż niezasadne byłoby wzywanie Strony postępowania w charakterze świadka, spowodowałoby jedynie wydłużenie toczącego się postępowania podatkowego. Kolejny zarzut dotyczący braku wiedzy na temat spraw prowadzonych przez Spółkę po wystąpieniu z Zarządu i niemożność spełnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 2 o.p. podniesiony przez pełnomocnik Strony jest bezzasadny, ponieważ Skarżący od momentu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki był świadomy, w jakiej sprawie toczy się postępowanie. Przez niemal dwa miesiące nie wskazał rzeczywistego mienia Spółki, z którego mogła być przeprowadzona skuteczna egzekucja. Strona w toku postępowania podatkowego nie wskazała mienia, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jednocześnie podkreślić należy, że powoływanie się na akt notarialny, który wskazywałby ewentualny majątek, który został wyprowadzony przez późniejszy zarząd nie stanowi mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż mienie to musi być realne, faktyczne istnieć w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, a nie jak w przedmiotowej sprawie być mieniem pozornym. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 o.p. polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, iż do zakończenia wykonywania funkcji zarządu przez Stronę doszło w dniu walnego zgromadzenia wspólników, a nie w dniu złożenia rezygnacji w formie pisemnej, organ drugiej instancji przypomina, że z akt wynika, że Skarżący w dniu 14.08.2008 r. został członkiem zarządu, natomiast w dniu 13.07.2012 r, uchwałą nr [...]/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został odwołany. Strona nie wykazała w żaden sposób w toku postępowania, aby jej rezygnacja z pełnienia funkcji nastąpiła w innej dacie niż uchwała o odwołaniu. Termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2012 upłynął 20.04.2012 r., a zatem w czasie, gdy Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu. Kolejny zarzut Strony (naruszenie art. 125 o.p.) polegający na prowadzeniu sprawy pod koniec 5 letniego okresu, w którym organ jest uprawniony do wydania decyzji oraz działań egzekucyjnych dopiero w kilka lat od powstania zobowiązania podatkowego, którego skutkiem było podjęte w 2012 r. przez następny zarząd Spółki skuteczne czynności mające na celu wyprowadzenie majątku ze Spółki, które to działania uniemożliwiły skuteczną egzekucję zobowiązań podatkowych, także nie jest uzasadniony. Organ podatkowy ma prawo w terminie 5 lat wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu i tak też uczynił. Nie ma znaczenia czy decyzja została wydana w pierwszym czy piątym roku. Zaskarżona decyzja została wydana w ustawowym terminie. Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością posiłkową, czyli organ podatkowy po pierwsze prowadzi postępowanie w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych ciążących na Spółce z podmiotu głównego, dopiero, gdy egzekucja prowadzona względem Spółki nie przyniosła oczekiwanych rezultatów, organ podatkowy przystąpił do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie. W związku z tym zarzuty, co do opieszałości organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu są niezasadne. Odnosząc się z kolei do zagadnienia upadłości w rozpatrywanej sprawie, należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, poinformował w skierowanym do Strony postanowieniu z dnia [...] 2016 r. nr [...] o możliwości zwolnienia byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki przez wykazanie wystąpienia wskazanych okoliczności. Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby zaległość podatkową Spółki w znacznej części oraz nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. W sprawie jest niespornym, iż Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych od początku 2011 r. 25 lutego 2011 r. upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., w związku z tym, że już w pierwszym kwartale 2011 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaprzestała wtedy regulowania swoich zobowiązań. Wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie, co więcej Zarząd Spółki w ogóle takiego wniosku nie złożył. Sąd wyjaśnia, że sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 O.p.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. Mianowicie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), na którą słusznie powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zasady ponoszenia przez członków zarządów spółek kapitałowych odpowiedzialności, określone w art. 116 O.p., były wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przykładowo w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., II UK 100/07 (OSNP 2009 nr 9-10, poz. 127) Sąd Najwyższy stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (podobnie wyrok z dnia 15 września 2009 r., II UK 406/08, LEX nr 553693). W wyroku z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08 (OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97) Sąd Najwyższy przyjął zaś, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Sama zaś wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z jego winy. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., I CSK 313/07 (LEX nr 479340) Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie wniosku o upadłość nie ma zatem decydującego znaczenia np. uzyskiwanie przez spółkę przychodów jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki, wykonując prawidłowo bieżący zarząd. Zarzut skargi, że organy przed wydaniem decyzji nie dokonały analizy sytuacji majątkowej Spółki nie mógł zostać uwzględniony. W przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, przejawiająca się nie regulowaniem wymagalnych zobowiązań. Podstawę upadłości stanowią, bowiem dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, że już wystąpienie jednej z nich implikuje konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność dotycząca zgłoszenia wniosku we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu winien posiadać wiedzę, że spółka w sposób trwały nie reguluje zobowiązań podatkowych. Skoro Strona miała świadomość, że Spółka była w posiadaniu majątku, to niezrozumiała jest sytuacja generowania zaległości podatkowych. Zobowiązania podatkowe ciążące na podmiocie powinny być regulowane w terminie, jeśli Skarżący przestał być członkiem zarządu, pozostawiając na Spółce niezapłacone zobowiązania podatkowe, to powinien być świadomy, że może dojść do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej względem jego osoby za zaległości Spółki W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt 1663/04, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 132/09). Z tym z kolei utożsamiany był pogląd – wynikający głownie z orzecznictwa Sądu Najwyższego (m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) – wedle, którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela bywały niekiedy przez sądy oddalane. W literaturze jednak oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z odmiennymi poglądami (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8, A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę aprobuje w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1329/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że "nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu ... z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i mogą uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie wymienione w tym przepisie." Aprobata ta jest tym bardziej uzasadniona, że pogląd ten wydaje się przeważać w orzecznictwie sądów administracyjnych. Został on podzielony przykładowo – wśród wielu innych – w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego; np. wyroku z 20 października 2006r. II FSK 127/05 czy wyroku z dnia 10 stycznia 2012r. II FSK 1329/10. W wyrokach tych sformułowano następujące tezy; "Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela Spółki, nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" oraz "Fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej". W ocenie Sądu, nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia niewyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zbadały kwestię ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności i zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku one nie wystąpiły. Skarżący natomiast nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, koncentrując się na najbardziej istotnej według niego kwestii, iż spółka w okresie pełnienia prze niego obowiązków była w dobrej sytuacji i posiadała majątek, co jak wykazano powyżej nie mogło mieć przesądzającego znaczenia. Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast ich spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Podniesione przez skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku