I SA/Gd 588/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. J.P. (dalej jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 5 listopada 2019r. Burmistrz Miasta (dalej: Burmistrz, organ I instancji) działając na podstawie m.in. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p." orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.P. jako członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016, styczeń-listopad 2017r. w wysokości 61.353 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.950 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce zostało umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, a strona nie wykazała, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.). Wyjaśniono też, że terminy płatności podatku od nieruchomości za wymienione okresy upływały w czasie gdy strona była członkiem zarządu Spółki. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie w uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2001-2007 zabezpieczone były hipoteką. Spółka pismem z 21 września 2015 roku wniosła o wykreślenie ww. hipoteki. Sąd Rejonowy w W. dokonał wykreślenia. Burmistrz złożył ponowny wniosek o dokonanie wpisu, dłużnik złożył skargę na dokonany wpis. Sąd Rejonowy uchylił zaskarżony wpis i oddalił wniosek Burmistrza. Zabezpieczone na hipotece są zaległości tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Naliczenie podatku od nieruchomości za rok 2013 nastąpiło w grudniu 2017 roku, natomiast akt notarialny dotyczący przeniesienia własności nieruchomości podpisany został 17 listopada 2017 roku, wobec powyższego nie było możliwości zabezpieczenia zaległości na hipotece. Komisja Budżetu i Finansów w opinii nr [...] z 17 maja 2019 roku wyraziła zgodę na umorzenie zaległości Spółki za lata 2001-2008, 2013 w wysokości 106.857,60 złotych należności głównej oraz odsetki w wysokości 148.641,00 złotych z uwagi na ich przedawnienie. Ponadto prezes zarządu w trakcie postępowania dotyczącego umorzenia części zaległości podatkowych ([...]) wskazał, że od 2006r. KRS zwolnił Spółkę z obowiązku składania sprawozdań finansowych z uwagi na bardzo złą sytuację finansową i brak możliwości opłacenia kosztów sporządzenia dokumentacji. Spółka składa zerowe CIT-8. Budynki znajdujące się na nieruchomości są w bardzo złym stanie technicznym – zdegradowany stan surowy. Zgodnie z KRS, Spółka z dniem 1 stycznia 2017r. zawiesiła działalność, 1 stycznia 2019r. wznowiła działalność, 22 stycznia 2019r. ponownie zawiesiła działalność. Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu Spółki od 25 lipca 2003r. Wierzyciel Burmistrz Miasta złożył wniosek o wszczęcie egzekucji wobec Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. będący organem egzekucyjnym pismem z dnia 16 października 2018r. zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...]. Wcześniej prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od nieruchomości na podstawie tytułów wykonawczych opiewających na kwotę 75.554,60 zł, zostało umorzone postanowieniem z dnia 17 października 2017r. z uwagi na jego bezskuteczność, a organ egzekucyjny nie wszedł w posiadanie informacji o takich składnikach majątku Spółki, które pozwalałyby na skuteczne przeprowadzenie z nich egzekucji. Zatem zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku powyższym organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, o której mowa w art. 116 O.p. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wiosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019r., poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne. Członek zarządu nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Na podstawie akt postępowania w sprawie wniosku o umorzenie zaległości Spółki stwierdzono brak jakichkolwiek wpłat Spółki na poczet należnego podatku od nieruchomości. Łączna wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, 2014-2017 to kwota 117.827 zł wraz z odsetkami na dzień 21 maja 2019r. wynoszącymi 62.530 zł. Spółka zawiesiła działalność, a prezes zarządu nie podjął żadnych działań w celu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez nierozpoznanie sprawy co do istoty, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach organu I instancji, uniemożliwienie stronie zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, nadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 O.p. przez nieuzasadnione ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji mimo braku jakiegokolwiek działania ze strony organów egzekucyjnych od momentu wszczęcia egzekucji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że SKO pominęło jego zarzuty, iż wydanie decyzji podatkowej może nastąpić wyłącznie po zakończeniu postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego wydanie tej decyzji było przedwczesne, toczyło się bowiem postępowanie w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej zawartej w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2019r. o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, ograniczając się do zacytowania przepisów Ordynacji podaktowej i przepisania argumentów organu I instancji. Wywody SKO co do bezskutecznosci egzekucji są bezzasadne. SKO nie zweryfikowało przebiegu postępowania egzekucyjnego i nie posiada wiedzy, iż w ramach postępowania egzekucyjnego od lat nie została podjęta żadna czynność egzekucyjna. Dalej Skarżący wskazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości związane jest z trwającą od lat procedurą ustalania właściwej wysokości podatku oraz że wysokość zobowiązań podatkowych Spółki jest ustalona wadliwie, toczy się postępowanie o ich umorzenie, jak też trwa postępowanie w sprawie weryfikacji wysokości zobowiązań podatkowych. Niezależnie od tego, strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący wniósł o wydanie kopii dokumentów zebranych w sprawie celem zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia stosownych wniosków. Organ I instancji poinformował, że koszt wydania takich dokumentów to 5 złotych za stronę. Skarżący tymczasem nie wnosił o wydanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, tylko o wydanie zwykłej kopii, do czego był uprawniony. Zamiast udzielić merytorycznej odpowiedzi i wydać dokumenty organ wydał decyzję zamykając procedurę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p., określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe. Istnienie zaległości podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzja wynika z prawomocnych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego: z dnia 23 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015,2016 oraz z dnia 10 kwietnia 2018r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017. Zarzuty Strony co do postępownia wymiarowego nie mogły zostać uwzględnione. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania podatkowego samego podatnika, tj. Spółki, nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązań podatkowych. Jak długo wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości wynikająca z ostatecznych decyzji organu podatkowego, nie zostanie zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. Powoływanie się zatem w niniejszym postępowaniu na wniosek o ponowną weryfikację zobowiązań podaktowych Spółki w podatku od nieruchomości nie może być skuteczne i nie mogło stanowić przeszkody do wydania przedmiotowej decyzji. Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12. Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W tej kwestii organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 17 października 2017r. zostało umorzone przez organ egzekucyjny, z uwagi na stwierdzenie, że mimo prowadzenia egzekucji nie uzyska się kwoty wyższej niż wydatki egzekucyjne. Ponadto, z uwagi na brak nowych informacji o składnikach majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja, organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiadomił wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...]. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, nie doprowadziła bowiem do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki objętych niniejszą decyzją. Zarzuty skarżącego co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09, CBOSA). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p) - (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09, CBOSA). Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ wskazał, że prezes zarządu w trakcie postępowania dotyczącego umorzenia części zaległości podatkowych ([...]) podnosił, że od 2006r. KRS zwolnił Spółkę z obowiązku składania sprawozdań finansowych z uwagi na bardzo złą sytuację finansową i brak możliwości opłacenia kosztów sporządzenia dokumentacji. Spółka składała zerowe CIT-8. Budynki znajdujące się na nieruchomości są w bardzo złym stanie technicznym – zdegradowany stan surowy. Ponadto SKO ustaliło, że Spółka z dniem 1 stycznia 2017r. zawiesiła działalność, 1 stycznia 2019r. wznowiła działalność, 22 stycznia 2019r. ponownie zawiesiła działalność. Jednocześnie Spółka nie regulowała swoich zobowiązań w podatku od nieruchomości: wysokość zaległości z tego tytułu za lata 2001-2008 i 2013 wynosi 106.857,60 zł, przy czym uległy one przedawnieniu. Spółka nie regulowała podatku od nieruchomości także za lata następne, wysokość zaległości za lata 2014-2017, objęte niniejszą decyzją, wynosi 61.353 zł. Mimo złej sytuacji finansowej, która wynika choćby z faktu zwolnienia Spółki z obowiązku składania sprawozdań finansowych, jak również nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych w podatku od nieruchomości, zarząd Spółki, co bezsporne, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sprawie niniejszej organ wprawdzie nie wskazał daty, od której należy mówić o powstaniu stanu niewypłacalności Spółki, nie ma to jednak istotnego znaczenia. Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego, dlatego – skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony – nie było konieczne ustalanie w sprawie dokładnej daty powstania stanu niewypłacalności. W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11, (orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w stanie upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19). Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie wskazał też mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że z przepisu wynika, iż to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podaktowe spółki, powinien wskazać taki majatek, który pozwoli na zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające zarzucanie organowi egzekucyjnemu, że nie podejmował czynności egzekucyjnych w toku egzekucji, zwłaszcza że jak wynika ze stanowiska tego organu, przyczyną był brak informacji o istnieniu takich składników majątku spółki, do których można skierować egzekucję. Ponieważ skarżący również w tym postępowaniu takich składników nie wskazał, nie zdołał uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w niniejszej decyzji. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w okresie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Należało zatem przyjąć, że organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej i orzekły o odpowiedzialności strony za zaległości spółki. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 §1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Wbrew zarzutom Skarżącego, decyzja w tej sprawie nie została podjęta przedwcześnie. Fakt toczenia się postępowania w przedmiocie sprostowania postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzenia materiału dowodowego, nie stanowił przeszkody do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podaktowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie to nie stanowiło zagadnienia wstępnego, od którego zależało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ponadto pismem z dnia 24 września 2019r. Strona ponownie została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prawo zatem strony do udziału w postępowaniu nie zostało naruszone. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku