I SA/Gl 1120/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r., marzec i listopad 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] ([...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z [...] r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. J. (dalej: zobowiązany lub skarżący), jako byłego prezesa zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej również: Spółka), solidarnie z ww. Spółką oraz byłym zastępcą prezesa zarządu Spółki M. G., za jej zaległość w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2014 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2014 r. w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydanie decyzji za: - grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2014 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2014 r. w kwocie [...] zł, oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Od ww. decyzji organu I instancji zobowiązany złożył odwołanie, w którym zarzucił jej: - naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 71a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezkrytyczne przyjęcie, iż egzekucja w majątku Spółki okazała się bezskuteczna, mimo że okoliczność ta była przez stronę kwestionowana i w konsekwencji nieprzeprowadzenie u dłużnika Spółki kontroli, choć takie uprawnienia organowi, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przysługują, - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 21 § 2 i 3 w zw. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, wskutek uznania, że strona zawiniła nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów ww. ustawy, - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 P.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego członek zarządu jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach P.u.n. nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Powołując przepisy art. 107-119 O.p. wskazał, że w sprawie będą miały zastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., gdyż zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizowanej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe, za które odpowiada zobowiązany wynikają ze zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec i listopad 2014 r. Organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzje, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł (karta nr 440), - za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł (karta nr 450), - za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł (karta nr 460). Ww. decyzje zostały doręczone Spółce w dniu [...] r., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując jej odwołanie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Spółka złożyła skargę na ww. decyzje, którą tut. Sąd wyrokiem z 17 października 2019 r., I SA/Gl 500/19 oddalił (wyrok nieprawomocny). Na postawie akt sprawy ustalono również, że w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, którą uregulowała. Zatem do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Z kolei w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Wobec powyższego do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, którą uregulowała. Zatem do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Akta sprawy dowodzą, że ww. należności nie zostały uregulowane przez Spółkę, zatem zgodnie z art. 51 § 1 O.p. i stanowią zaległości podatkowe w ww. kwotach. Organ omawiając zaistnienie przesłanek pozytywnych warunkujących wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki wskazał na następujące okoliczności: 1) uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. powołano jej zarząd, w skład którego weszli: przewodniczący – zobowiązany oraz wice przewodniczący – M. G.. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. przyjęto rezygnację dotychczasowych członków zarządu Spółki, tj. zobowiązanego i M. G.; 2) za ww. zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze: nr [...], nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] r., które doręczono [...] r. do B S.A. a Spółce – [...] r. W ramach prowadzonych wobec Spółki czynności egzekucyjnych B S.A. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunkach w biurach maklerskich oraz ustalono, że pod adresem siedziby Spółki znajduje się budynek należący do spółki C. Spółka wynajmowała pod tym adresem lokale na parterze do końca sierpnia 2018 r. Umowa najmu została rozwiązana. Spółka wyprowadziła się i nie pozostawiła żadnych ruchomości. Na podstawie akt sprawy ustalono również, że w dniu [...] r. organ egzekucyjny wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w C. o nakazanie wyjawienia majątku, które nie odbyło z uwagi na niestawiennictwo strony. W konsekwencji, wobec stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. wydał postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik zobowiązanego w piśmie z 16 września 2019 r. wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja miała umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mieniem tym była wierzytelność należna Spółce z tytułu udzielonej pożyczki firmie D Sp. z o.o. z siedzibą w T.. Wierzyciel w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], celem przeprowadzenia egzekucji ze wskazanego powyżej składnika majątkowego, a organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. W odpowiedzi Spółka D odmówiła przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności z uwagi na fakt, że nie jest zobowiązana wobec Spółki A do spłaty wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. W konsekwencji organ egzekucyjny [...] r. wydał postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Organ stwierdził brak majątku Spółki, do którego mógłby skierować egzekucję, zatem spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji. Kontynuując organ omówił przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Omawiając pierwszą z przesłanek podał, że ustawodawca wskazał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 578 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), oraz sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 tej ustawy). Co istotne, obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwała na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Organ weryfikując zaległości Spółki stwierdził, że termin płatności drugiej z najstarszych zaległości, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., przypadał w dniu 25 kwietnia 2014 r., tak więc już w dniu 26 kwietnia 2014 r. Spółka posiadała dwie nieuregulowane należności wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (za grudzień 2013 r. oraz za marzec 2014 r.), czyli już od tego dnia można liczyć 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem upłynął on już z dniem 9 maja 2014 r. Stwierdził, że zmiana przez organ momentu właściwego z dnia 10 lutego 2014 r. na dzień 9 maja 2014 r. nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i na poprawność decyzji organu I instancji, ponieważ nie zmienia braku przesłanki zwalniającej zobowiązanego w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezależnie bowiem od tego, czy stan niewypłacalności zostanie ustalony na luty 2014 r. czy też maj 2014 r., termin ten przypadał w okresie, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki, spełniony został zatem warunek jego odpowiedzialności. Organ dodatkowo dokonał również ustaleń czy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki zawarte w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W tym celu dokonano m.in. analizy sprawozdań finansowych za lata 2012-2017 dołączonych do akt sprawy (tabela str. 14 decyzji). Zdaniem organu, skoro Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (pismo z [...] r. Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy), to nie zaszła przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Omawiając kolejną przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). tj. wykazania przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, organ nawiązał do odwołania, w którym pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż mamy do czynienia z jednym wierzycielem - Skarbem Państwa (zobowiązanie z tytułu podatku VAT) oraz dochodzone należności mają charakter sporny. Organ odwołał się do uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i podał, że dla ustalenia wielkości wszystkich nieuregulowanych zobowiązań Spółki istotne jest określenie w prawidłowej wysokości jej zobowiązań podatkowych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że zobowiązania podatkowe Spółki w rzeczywistości powinny być wyższe, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest także fakt, czy decyzje określające zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług zostały wydane po odwołaniu zobowiązanego z funkcji członka zarządu. W przedmiotowej sprawie ww. decyzje wymiarowe organu I instancji zostały wydane i doręczone w czasie, kiedy zobowiązany pełnił jeszcze funkcję członka zarządu. Organ odwoławczy opowiedział się za poglądem, zgodnie z którym z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mamy do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (powołał orzecznictwo sądów administracyjnych aprobujących to stanowisko). Odnośnie zarzutu pełnomocnika, że dochodzone należności mają charakter sporny, bowiem toczy się postępowanie przed sądami administracyjnymi w przedmiotowych sprawach wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...] r., tj. w dniu [...] r., natomiast w. decyzje wymiarowe zostały doręczone Spółce w dniu [...] r., następnie zostało wniesione odwołanie oraz skarga do tut. Sądu. Skoro został spełniony warunek wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., to bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Organ ponownie powołując się na omówione wyżej postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec D Sp. z o.o. i jego umorzenie (postanowieniem z [...] r.) zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy wskazane przez niego mienie spełnia warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tzn. jest realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadające się do efektywnej egzekucji. Z uzyskanego przez organ I instancji i opisanego wyżej materiału dowodowego wynika natomiast, że wskazana przez pełnomocnika zobowiązanego wierzytelność nie okazała się realna w rozumieniu powyższej wykładni. Wskazał, że zgodnie z art. 91 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Zatem, aby mogło dojść do zajęcia wierzytelności musi być ona bezsporna (wymagalna i uznana). Kontynuując organ wyjaśnił zasadność obciążenia zobowiązanego odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Ponadto nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów dotyczących postepowania dowodowego. Stwierdził, że materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny przesłanek odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. W związku z czym nie było konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, czemu dał wyra organ I instancji w postanowieniu z [...] r. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W skardze na decyzję organ odwoławczego zobowiązany (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności braku winy zobowiązanego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie spornych zaległości podatkowych w znacznej części w sytuacji, gdy skarżący nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania takich dowodów bez udziału organu, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ przeprowadził te dowody, to zostałoby dowiedzione, że: - w latach 2013-2015, tj. pod rządami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki i w konsekwencji brak było możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym okresie, - w latach 2016-2017, tj. pod rządami znowelizowanej u.p.u.n., która przyjęła nazwę Prawo upadłościowe nie wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki i w konsekwencji brak było możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym okresie, - Spółka posiadała wierzytelność z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki firmie D, a jeżeli dłużnik tej wierzytelności nie uznaje, to w jaki sposób ta wierzytelność została zaspokojona, co w konsekwencji doprowadzić mogło do ujawnienia nieznanego dotąd majątku Spółki w wysokości około [...] tys. zł; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 194 § 3 O.p. poprzez bezkrytyczne uznanie braku istnienia majątku spółki wyłącznie na podstawie postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy art. 194 § 3 O.p. nie wyłącza dopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ okoliczność braku majątku spółki ustalono na podstawie lakonicznego oświadczenia pożyczkobiorcy, a wiarygodność tej deklaracji nie została w żaden sposób potwierdzona mimo kwestionowania jej przez stronę; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2, a także art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w następstwie uznania, że skarżący zawinił, nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo braku podstaw, a nawet możności skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów u.p.u.n.; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w związku z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że członek zarządu ponosi winę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach u.p.u.n. nie istniały przesłanki, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego żądania; 5) art. 2a O.p. poprzez dokonanie najbardziej niekorzystnej dla strony wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to jest takiej wykładni, zgodnie z którą obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istnieje także w sytuacji, gdy dłużnik nie zaspakaja tylko jednego wierzyciela i nie ma znaczenia, czy wierzytelność taka jest sporna podczas, gdy orzecznictwo w tym względzie nie jest jednolite i są zajmowane w nim także takie, korzystne dla skarżącego, stanowiska, zgodnie z którymi w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela, którego wierzytelności są sporne, nie ma możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji uniemożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej spółki, gdyż orzeczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. może nastąpić tylko w sytuacji, gdy wystąpiły podstawy uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku. W uzasadnieniu autor skargi przede wszystkim wytknął brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, do czego, jak stwierdził, doszło wskutek nieuprawnionego oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych. Jako niedopuszczalne uznał przy tym całkowite przeniesienie na stronę ciężaru dowiedzenia faktów w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych danego dowodu strona nie jest w stanie dostarczyć sama. Odnosząc się następnie do kwestii wskazania majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie należności w znacznej części, skarżący podkreślił, że pismem z dnia 16 września 2019 r. wskazał organowi I instancji mienie w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconej przez spółkę D pożyczki i kwestia istnienia tej wierzytelności – wobec oświadczenia pożyczkobiorcy − powinna być zbadana przez organ podatkowy. Oświadczenie pożyczkobiorcy zostało bowiem ograniczone do lakonicznego stwierdzenia braku istnienia zobowiązania do spłaty z tytułu udzielonej pożyczki. Dłużnik w najmniejszym stopniu nie uzasadnił nawet swego stanowiska, a mimo kwestionowania jego wiarygodności przez skarżącego, organ egzekucyjny nie pokusił się o podjęcie niezbędnych czynności wyjaśniających, w tym nie przeprowadził u dłużnika kontroli prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego, do czego był wszak uprawniony. Stwierdzić zatem trzeba, że nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów egzekucji ani nie podjął wysiłku ustalenia rzeczywistych losów składnika majątkowego, który mógłby posłużyć do efektywnego jej przeprowadzenia. Tym samym poczynione przezeń ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie znajduje dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W świetle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego za niewystarczające w tym względzie uznać też należy posiłkowanie się samym faktem wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem spółki i faktem złożenia przez dłużnika spółki (pożyczkobiorcę) wspomnianego oświadczenia. Uwadze nie może bowiem umknąć, że dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwnego nawet względem dowodu, który został stwierdzony dokumentem urzędowym. W kwestii braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki autor skargi wskazał, że u.p.u.n. reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń (zob. treść jej art. 1 ust. 1 pkt 1), co oznacza, że postępowanie upadłościowe musi zmierzać do zabezpieczenia interesów co najmniej dwóch wierzycieli. W art. 11 u.p.u.n. mowa natomiast o wymagalnych zobowiązaniach (liczba mnoga). Tym samym niewypłacalność w rozumieniu u.p.u.n. zachodzi jedynie w przypadku istnienia więcej niż jednego wierzyciela, a pogląd taki wypowiadany jest zarówno w judykaturze, jak i doktrynie. Przy tym niewypłacalności nie można się dopatrywać wtedy, gdy dłużnik nie płaci, gdyż nie uznaje obowiązku zapłaty. Nie zachodzi ona więc w przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – powinność zapłaty zobowiązania jest sporna i nie została jeszcze przesądzona prawomocną decyzją. Ponadto trudno uznać za dopuszczalne stwierdzenie istnienia stanu niewypłacalności spółki w danym momencie w sytuacji, gdy określenie zobowiązania wówczas rzekomo wymagalnego następuje dopiero w decyzji wydanej w późniejszym okresie. Co jednak, zdaniem skarżącego, szczególnie istotne, w orzecznictwie sądowym nie istnieje jednolitość w kwestii interpretacji przepisów u.p.u.n. w zakresie rozumienia omawianego stanu niewypłacalności. W materii tej formułowany jest bowiem zarówno pogląd przedstawiony w skardze, jak i ten zaaprobowany przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Organy są świadome tej niejednolitości. Tym bardziej zatem dziwi fakt, dlaczego w takim przypadku nie stosują zasady wypowiedzianej w art. 2a O.p., lecz przyjmują interpretację dla strony najbardziej niekorzystną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), solidarnie ze Spółką oraz byłym zastępcą prezesa jej zarządu M. G., za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r. Zaznaczyć należy, że tut. Sąd orzekał już w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym oddalając skargę ww. M. G. − wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1118/20 − w sprawie dotyczącej jego odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), solidarnie ze Spółką oraz skarżącym za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za tożsamy okres, jak w niniejszej sprawie (wyrok jest nieprawomocny). Sąd podziela wywody ww. orzeczenia i poniżej odwołuje się do jego argumentacji. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie ma art. 116 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu poprzednim, o czym stanowi art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 116 § 1 O.p. w mającym zastosowanie brzmieniu stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ skutecznie wykazał przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p.; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego. W kwestii odmowy przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia. W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki i koszty egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia wydanego w tej sprawie, tj. w dniu [...] r. (postanowienie z [...]r.), czyli po doręczeniu Spółce trzech decyzji z dnia [...] r. o numerach (kolejno): [...], [...] i [...], określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący jako osoba trzecia; decyzje te doręczono Spółce w dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w toku kontroli instancyjnej, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzje, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 500/19 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję z dnia [...] r. (wyrok jest nieprawomocny). Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług był prezesem zarządu tego podmiotu (art. 116 § 2 O.p). Zatem pełnił wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec 2014 r. i listopad 2014 r. (tj. odpowiednio 27 stycznia, 25 kwietnia i 29 grudnia 2014 r.). Został bowiem powołany na to stanowisko uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] r. i piastował je do czasu rezygnacji, przyjętej uchwałą spółki z dnia [...] r. (podobnie jak drugi z członków zarządu M. G.). Zatem spełniona została także przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 2 O.p. Kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego dotyczy pojęcie bezskutecznej egzekucji, które nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek) okazała się bezskuteczna. Mianowicie przedmiotowe zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług zostały objęte tytułami wykonawczymi: nr [...], nr [...] i nr [...] z dnia [...] r., które zostały doręczone Spółce w dniu [...] r. Dokonanego zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym w B S.A., nie przyniosło rezultatu z uwagi na brak środków na rachunku (poismo Banku z 24 stycznia 2019 r.). Dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia praw majątkowych spółki w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunkach w biurach maklerskich okazały się także bezskuteczne. Jedynie dokonane w toku tego postępowania zajęcia wierzytelności od kontrahentów spółki i wierzytelności z jej rachunków bankowych pozwoliły na zaspokojenie części należnych kosztów egzekucyjnych. Z notatki sporządzonej przez poborcę w dniu [...] r. wynika, że w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki, Spółka wynajmowała lokale tylko do końca wakacji 2018 r. i po rozwiązaniu umowy najmu wyprowadziła się, nie pozostawiając żadnych rzeczy ruchomych. Organ egzekucyjny wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w C. o nakazanie wyjawienia majątku przez spółkę, do którego jednak nie doszło, z uwagi na niestawiennictwo strony. Ostatecznie postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. umorzył wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej u.p.e.a.). W jego uzasadnieniu wskazał m.in. "W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych uzyskanych z bazy OGNIVO i CERBER. W wyniku dokonanych czynności uzyskano częściową kwotę na zaspokojenie należnych kosztów egzekucyjnych. Z bazy Jednolitego Pliku Kontrolnego tut. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki. Z zajętych wierzytelności uzyskano częściową kwotę, która została rozliczona na powstałe koszty egzekucyjne. Obecnie w Jednolitym Pliku Kontrolnym brak przeprowadzanych transakcji z nowymi kontrahentami spółki. Spółka nie figuruje jako właściciel, bądź współwłaściciel żadnej nieruchomości na terenie całego kraju. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, iż spółka nie posiada żadnych środków transportowych.(...) Według przeprowadzonej przez tut. organ egzekucyjny kalkulacji kosztów w dotychczas prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono, iż nie uzyska się kwot na pokrycie powstałych już kosztów egzekucyjnych, a dalsze kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest ekonomicznie nieuzasadnione." Podkreślić należy, że w związku z otrzymaną od pełnomocnika skarżącego informacją o należnej Spółce wierzytelności od D Sp. z o.o. w T. (dalej D) w kwocie [...]zł z tytułu udzielonej pożyczki, wierzyciel niezwłocznie, tj. w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] w celu przeprowadzenia egzekucji z tej wierzytelności. Organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (z dnia [...] r. znak: [...]) do D, która w odpowiedzi, powołując się na art. 89 § 3 ust. 1 pkt b) u.p.e.a., odmówiła przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności na pokrycie należności, stwierdzając, że nie jest zobowiązana wobec Spółki do spłaty wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., tj. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za te zaległości podatkowe spółki (decyzja z dnia [...] r. doręczona skarżącemu w dniu [...] r.). Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.), a zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze jest niezasadny. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Tak więc skoro dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, to wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Bezspornie skarżący nie złożył wniosku ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego, potwierdza to pismo Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] r. (w aktach sprawy). Organ odwoławczy, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., prawidłowo ustalił, kiedy Spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 9 maja 2014 r. i że w myśl. art. 11 ust. 1 u.p.u.n., spółka stała się niewypłacalna w dniem 26 kwietnia 2014 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., którego nie uregulowała. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniałaby, gdyby Spółka posiadała zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powołanego przepisu 116 O.p., który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje tylko na niezawinione działanie. Należy podzielić pogląd, że nawet w przypadku, gdy spółka kapitałowa ma jednego wierzyciela, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). To do sądu upadłości, a nie skarżącego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku; art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (tak NSA w wyroku z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 22 listopada 2017 r., II I FK 1138/16). W ocenie Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie skarżącego, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na posiadanie przez Spółkę zobowiązań wobec jednego wierzyciela. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 2a o.p. i wskazanych przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, wyjaśnić należy, iż wynikający z tego przepisu wymóg, dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Organ podatkowy zweryfikował przekazane przez skarżącego informacje dotyczące majątku spółki, z którego, w jego ocenie, egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Otóż, co zostało już wcześniej powiedziane, organ w 2019 r. ponownie wszczął egzekucję wobec spółki i zajął wskazaną przez skarżącego wierzytelność pieniężną wobec D, jednak podmiot ten, na podstawie art. 89 § 3 ust. 1 pkt b) u.p.e.a. odmówił przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności, stwierdzając, że nie jest zobowiązany wobec Spółki do jej spłaty. W konsekwencji organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy ocenił w tym kontekście wskazaną przez skarżącego należność, która, co trzeba dostrzec, nie została przez skarżącego udokumentowana. Nie można zatem przyjąć, iż należność ta, o ile faktycznie przysługuje Spółce, posiada walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Słusznie organ odwoławczy argumentował, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone właśnie z powodu braku realnego majątku spółki. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, gdyż dokumenty zgromadzone w toku postępowania były wystarczające dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności. Mianowicie organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, prawidłowo ocenił, iż wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M. G. i G. Z. oraz skarżącego (w charakterze strony) na okoliczność braku świadomości spółki o nierzetelności faktur wystawionych przez jej kontrahenta (I. R.), kiedy okoliczności te zostały ustalone w decyzjach określających wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (decyzja z dnia [...]r.), a skarga Spółki wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 17 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 500/19). Prawidłowo organ odwoławczy argumentował, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, czy i kiedy wystąpił obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki - zatem przeprowadzenie wskazanych na tę okoliczność dowodów nie byłoby zasadne. Z kolei co do wniosków dowodowych skarżącego, mających wykazać istnienie wierzytelności spółki wobec D z tytułu udzielonej pożyczki, organ odwoławczy zasadnie podniósł, iż przeprowadzenie tych dowodów, w świetle już istniejących – oświadczenia D o braku zobowiązań wobec spółki, postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., wszczętego właśnie celu przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności spółki wobec D – jest bezzasadne. Należy bowiem powtórzyć, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy wskazane przez niego mienie spełnia warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. jest realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadające się do efektywnej egzekucji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 188 O.p., okazały się niezasadne. Podsumowując należy zatem powtórzyć, że analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.