I SA/Gl 1118/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za marzec i listopad 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M.G. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (następnie zamiennie: "organ odwoławczy") w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej także: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...]r., nr [...], działając na podstawie art. 107, art. 108, art. 109, art. 116 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), jak również art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego zastępcy prezesa zarządu A Sp. z o.o. w C. wraz z tą spółką i A.J. (byłym prezesem jej zarządu) za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, marzec 2014 r. w kwocie [...] zł i listopad 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na dzień wydania tej decyzji) za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, marzec 2014 r. w kwocie [...] zł i listopad 2014 r. w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji odnotował, że opisane zaległości spółki powstały w czasie, gdy skarżący był członkiem jej zarządu, co trwało nieprzerwanie od dnia 12 grudnia 1988 r. do dnia jego rezygnacji, która została przyjęta uchwałą spółki z dnia 26 marca 2018 r. Zaakcentował też, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co stwierdzono w wydanym przezeń postanowieniu z dnia [...]r., nr [...] o umorzeniu prowadzonego względem niej postępowania egzekucyjnego. Dalej wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nigdy nie został złożony, choć zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 578 ze zm.; dalej: "u.p.u.n.") powinno było to nastąpić najpóźniej w dniu 10 lutego 2014 r., to jest w ostatnim dniu czternastodniowego terminu liczonego od dnia 27 stycznia 2014 r., w którym upłynął termin płatności zobowiązania za grudzień 2013 r., to jest pierwszego w kolejności wymagalności zobowiązania spółki. Sam skarżący nie wykazał natomiast braku winy w niezgłoszeniu takiego żądania, gdyż – zdaniem organu – spełnienie tej przesłanki można byłoby stwierdzić jedynie wtedy, gdyby dowiódł on, że z przyczyn obiektywnych nie miał rzeczywistej możliwości prowadzenia spraw spółki. Okolicznością taką nie mógł być zatem sygnalizowany brak świadomości nierzetelności wystawionych faktur czy fakt zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznych określających spółce wysokość przedmiotowych zaległości. Wreszcie – w opinii organu – skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie tych należności, przede wszystkim skutku takiego nie mogła odnieść egzekucja z wierzytelności przysługującej spółce z tytułu pożyczki udzielonej B Sp. z o.o. w T. (dalej "B"), a to dlatego, że spółka ta zaprzeczyła istnieniu tego świadczenia. Kończąc, organ podkreślił, że powyższe okoliczności zostały dostatecznie dowiedzione i stąd za zasadne należało ocenić jego postanowienie z dnia [...]r., nr [...] o oddaleniu wniosków skarżącego o: 1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego jako strony postępowania, A.J. (byłego prezesa zarządu spółki) i G.Z. (księgowej spółki) na okoliczność braku świadomości spółki o nierzetelności wystawionych faktur, braku zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i wymagalności wspomnianej wierzytelności z udzielonej pożyczki; 2) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.P. (prezesa zarządu B) na okoliczność istnienia spornej wierzytelności oraz terminu i sposobu wygaśnięcia tego zobowiązania; 3) zobligowanie spółki i B do przedłożenia umowy pożyczki, innych dokumentów mających wpływ na wykonanie tej umowy oraz dowodów spłat wspomnianej pożyczki. 2. W odwołaniu z dnia 24 grudnia 2019 r. skarżący, zastępowany przez doradcę podatkowego, wystąpił o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji i wyżej opisanego postanowienia z dnia [...]r. oraz umorzenie postępowania. Zwrócił się też o ponowne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w przypadku uznania jego niekompletności – o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zwłaszcza w zakresie obejmującym żądane przez stronę dowody, których przeprowadzenia organ pierwszej instancji odmówił postanowieniem z dnia [...] r. Odwołujący się wyraził przekonanie, że oddalenie tych wniosków dowodowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zmierzały one do wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości. Przy tym podkreślił, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nastąpiło w sposób bezkrytyczny, z pominięciem faktu kwestionowania tej okoliczności przez stronę i możliwości przeprowadzenia kontroli u dłużnika spółki. Natomiast samo przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zaległości spółki zostało oparte przede wszystkim na założeniu, że skarżący zawinił, nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co było nieuprawnione z uwagi na brak możliwości skutecznego zgłoszenia takiego żądania w świetle przepisów u.p.u.n., a zwłaszcza jej art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2, które stanu niewypłacalności nie wiążą z wystąpieniem zaległego zobowiązania względem jednego tylko wierzyciela. 3. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności podano, że wysokość przedmiotowych zobowiązań spółki (każdego z osobna) została określona przez organ pierwszej instancji w trzech decyzjach z dnia [...]r. o numerach (kolejno): [...],[...] i [...]. Decyzje te doręczono spółce w dniu [...]r. Po rozpatrzeniu odwołań spółki decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...]r., nr [...], a skargę spółki wniesioną na tę decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 500/19, który nie jest prawomocny. Dalej organ odwoławczy wskazał, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego dotyczy tych części zobowiązań spółki, które nie zostały uregulowane. Wywiódł też, że skoro wieńczy ona postępowanie wszczęte postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...]r., które zostało doręczone w dniu [...]r., za spełniony uznać należy warunek dopuszczalności jego przeprowadzenia, o którym mowa w art. 108 § 2 o.p. W dalszej kolejności organ odwoławczy odnotował okoliczności niesporne, to jest fakt sprawowania przez skarżącego funkcji zastępcy prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności tych zaległości, a także fakt niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ odwoławczy wskazał natomiast, że względem spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez organ pierwszej instancji trzech tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o numerach [...],[...] i [...]. Dokonane w toku tego postępowania zajęcia wierzytelności od kontrahentów spółki i wierzytelności z jej rachunków bankowych pozwoliły jedynie na zaspokojenie części należnych kosztów egzekucyjnych. Żadnych środków nie uzyskano natomiast w wyniku zajęcia praw majątkowych spółki w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunkach w biurach maklerskich. Stwierdzono ponadto, że umowa najmu lokalu wskazanego jako adres siedziby spółki została rozwiązana i spółka nie pozostawiła po sobie żadnych składników majątkowych. Ustalono też, że spółka nie dysponuje jakimikolwiek środkami transportowymi, a postępowanie toczące się przed Sądem Rejonowym w C. w sprawie wyjawienia jej majątku zostało – z uwagi na niestawiennictwo strony – umorzone. Na tej podstawie organ pierwszej instancji, działający zarazem jako organ egzekucyjny, stwierdził brak możliwości uzyskania kwot na pokrycie powstałych już kosztów egzekucyjnych. Legło to u podstaw uznania, że kontynuowanie postępowania egzekucyjnego byłoby ekonomicznie nieuzasadnione, co z kolei przesądziło o jego umorzeniu wspomnianym wcześniej postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]. W przekonaniu organu odwoławczego już samo wydanie tego postanowienia i jego pozostawanie w obrocie prawnym świadczy o spełnieniu warunku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Słuszność tej kwalifikacji nie została zresztą podważona przez samego skarżącego tym bardziej, że podjęta próba wskazania mienia spółki w postaci wierzytelności mającej jej przysługiwać z tytułu umowy pożyczki zawartej z B nie mogła odnieść zamierzonego skutku w następstwie zakwestionowania przez tamtą spółkę istnienia tego zobowiązania w piśmie z dnia 2 października 2019 r. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne wszczęte przez organ pierwszej instancji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r., nr [...] zostało umorzone postanowieniem tego organu z dnia [...]r., nr [...]. Stało się tak dlatego, gdyż skarżący nie dowiódł, by wskazane przez niego mienie faktycznie istniało i nadawało się do egzekucji. Nie wykazał więc mienia, z którego egzekucja byłaby w ogóle możliwa. Organ odwoławczy jako zasadne ocenił także podzielenie zapatrywania organu pierwszej instancji o tym, że skarżący nie udowodnił, by niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy. Za celowe w tej materii uznał odwołanie się do brzmienia art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 u.p.u.n., przy czym – dokonując wykładni tych przepisów i posiłkując się w tym względzie orzecznictwem sądowym – stwierdził, że wynikający z nich stan niewypłacalności, będący podstawą do ogłoszenia upadłości, zachodzi z chwilą nieuregulowania w terminie drugiego (a nie – jak przyjął organ pierwszej instancji – pierwszego zobowiązania). Jednocześnie odnotował, że bez znaczenia w tej materii pozostaje ilość wierzycieli (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 94/12), jak również to, czy niewykonywane są wszystkie zobowiązania, czy jedynie część z nich (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 337/11). W związku z tym, biorąc pod uwagę fakt, że termin płatności drugiego w kolejności wymagalności zobowiązania za marzec 2014 r. upłynął spółce z dniem 25 kwietnia 2014 r., przyjął, że czternastodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 9 maja 2014 r. Dalej odnotował, że ani w tym czasie, ani w okresie późniejszym, pomimo przewyższania majątku spółki przez jej zobowiązania, co miało miejsce w latach 2016-2017, takie żądanie nie zostało jednak wyartykułowane. Skarżący nie udowodnił natomiast, by w tym czasie zaistniały jakiegokolwiek okoliczności obiektywnie uniemożliwiające mu dokonanie tej czynności. Zważywszy natomiast na to, że to na nim – jako członku zarządu spółki – spoczywała powinność prowadzenia jej spraw, za niewystarczające uznać należy powoływanie się przezeń na nieświadomość nierzetelności wystawionych faktur (która zresztą została zakwestionowana w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki). Irrelewantny w tym względzie pozostaje również fakt, że wyrok oddalający skargę na wydaną w tej kwestii decyzję ostateczną pozostaje nieprawomocny. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, zastępowany przez doradcę podatkowego, wystąpił o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie spornych zaległości podatkowych w znacznej części w sytuacji, gdy skarżący nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania takich dowodów bez udziału organu, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby organ przeprowadził te dowody, to zostałoby dowiedzione – po pierwsze – że spółka posiada kwestionowaną wierzytelność z umowy pożyczki w wysokości opiewającej na kwotę około [...] zł, a – po drugie – że ani w latach 2013-2015, ani w latach 2016-2017 nie zostały spełnione przesłanki niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów u.p.u.n. i dlatego brak było możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w tym okresie; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 194 § 3 o.p. poprzez bezkrytyczne uznanie braku istnienia majątku spółki wyłącznie na podstawie postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy art. 194 § 3 o.p. nie wyłącza dopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ okoliczność braku majątku spółki ustalono na podstawie lakonicznego oświadczenia pożyczkobiorcy, a wiarygodność tej deklaracji nie została w żaden sposób potwierdzona mimo kwestionowania jej przez stronę; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 21 § 2 i § 3 o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2, a także art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w następstwie uznania, że skarżący zawinił, nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo braku podstaw, a nawet możności skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów pr.u.n.; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w związku z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że członek zarządu ponosi winę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach u.p.u.n. nie istniały przesłanki, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego żądania; 5) art. 2a o.p. poprzez dokonanie najbardziej niekorzystnej dla strony wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to jest takiej wykładni, zgodnie z którą obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istnieje także w sytuacji, gdy dłużnik nie zaspakaja tylko jednego wierzyciela i nie ma znaczenia, czy wierzytelność taka jest sporna podczas, gdy orzecznictwo w tym względzie nie jest jednolite i są zajmowane w nim także takie, korzystne dla skarżącego, stanowiska, zgodnie z którymi w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela, którego wierzytelności są sporne, nie ma możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji uniemożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej spółki, gdyż orzeczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. może nastąpić tylko w sytuacji, gdy wystąpiły podstawy uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku. W uzasadnieniu autor skargi wpierw wytknął brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, do czego, jak stwierdził, doszło wskutek nieuprawnionego, jego zdaniem, oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych. Jako niedopuszczalne uznał przy tym całkowite przeniesienie na stronę ciężaru dowiedzenia faktów w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych danego dowodu strona nie jest w stanie dostarczyć sama. Odnosząc się następnie do kwestii wskazania majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie należności w znacznej części, skarżący podkreślił, że pismem z dnia 16 września 2019 r. wskazał organowi pierwszej instancji mienie w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconej przez spółkę B pożyczki i kwestia istnienia tej wierzytelności – wobec oświadczenia pożyczkobiorcy (B) - powinna być zbadana przez organ podatkowy. Oświadczenie pożyczkobiorcy zostało bowiem ograniczone do lakonicznego stwierdzenia braku istnienia zobowiązania do spłaty z tytułu udzielonej pożyczki. Dłużnik w najmniejszym stopniu nie uzasadnił nawet swego stanowiska, a mimo kwestionowania jego wiarygodności przez skarżącego, organ egzekucyjny nie pokusił się o podjęcie niezbędnych czynności wyjaśniających, w tym nie przeprowadził u dłużnika kontroli prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego, do czego był wszak uprawniony. Stwierdzić zatem trzeba, że nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów egzekucji ani nie podjął wysiłku ustalenia rzeczywistych losów składnika majątkowego, który mógłby posłużyć do efektywnego jej przeprowadzenia. Tym samym poczynione przezeń ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie znajduje dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W świetle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego za niewystarczające w tym względzie uznać też należy posiłkowanie się samym faktem wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem spółki i faktem złożenia przez dłużnika spółki (pożyczkobiorcę) wspomnianego oświadczenia. Uwadze nie może bowiem umknąć, że dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwnego nawet względem dowodu, który został stwierdzony dokumentem urzędowym. W kwestii braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki autor skargi wskazał, że u.p.u.n. reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń (zob. treść jej art. 1 ust. 1 pkt 1), co oznacza, że postępowanie upadłościowe musi zmierzać do zabezpieczenia interesów co najmniej dwóch wierzycieli. W art. 11 u.p.u.n. mowa natomiast o wymagalnych zobowiązaniach (liczba mnoga). Tym samym niewypłacalność w rozumieniu u.p.u.n. zachodzi jedynie w przypadku istnienia więcej niż jednego wierzyciela, a pogląd taki wypowiadany jest zarówno w judykaturze, jak i doktrynie. Przy tym niewypłacalności nie można się dopatrywać wtedy, gdy dłużnik nie płaci, gdyż nie uznaje obowiązku zapłaty. Nie zachodzi ona więc w przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – powinność zapłaty zobowiązania jest sporna i nie została jeszcze przesądzona prawomocną decyzją. Ponadto trudno uznać za dopuszczalne stwierdzenie istnienia stanu niewypłacalności spółki w danym momencie w sytuacji, gdy określenie zobowiązania wówczas rzekomo wymagalnego następuje dopiero w decyzji wydanej w późniejszym okresie. Co jednak, zdaniem skarżącego, szczególnie istotne, w orzecznictwie sądowym nie istnieje jednolitość w kwestii interpretacji przepisów u.p.u.n. w zakresie rozumienia omawianego stanu niewypłacalności. W materii tej formułowany jest bowiem zarówno pogląd przedstawiony w skardze, jak i ten zaaprobowany przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Organy są świadome tej niejednolitości. Tym bardziej zatem dziwi fakt, dlaczego w takim przypadku nie stosują zasady wypowiedzianej w art. 2a o.p., lecz przyjmują interpretację dla strony najbardziej niekorzystną. 5. W odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie miał możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji kiedy spółka miała tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa). Skarżący wskazał mienie spółki w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconej przez B pożyczki, stąd ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie znajduje dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego." (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego. W kwestii odmowy przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia. W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki i koszty egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia wydanego w tej sprawie, tj. w dniu [...]r. (postanowienie z dnia [...]r.), czyli po doręczeniu spółce trzech decyzji z dnia [...]r. o numerach (kolejno): [...],[...] i [...], określających wysokość zobowiązań podatkowych spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący jako osoba trzecia; decyzje te doręczono spółce w dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w toku kontroli instancyjnej, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy ww. decyzje, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 500/19 oddalił skargę spółki na ww. decyzję z dnia [...]r. Również poza sporem jest, że skarżący pełnił obowiązki zastępcy prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec 2014 r. i listopad 2014 r. (tj. odpowiednio 27 stycznia, 25 kwietnia i 29 grudnia 2014 r.). Został bowiem powołany na to stanowisko uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 12 grudnia 1988 r. i piastował je do czasu rezygnacji, przyjętej uchwałą spółki z dnia 26 marca 2018 r. Z tego też względu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 2 o.p. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek) okazała się bezskuteczna. Mianowicie przedmiotowe zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług zostały objęte tytułami wykonawczymi: nr [...], nr [...] i nr [...] z dnia [...] r., które zostały doręczone spółce w dniu [...]r. Dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia praw majątkowych spółki w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunkach w biurach maklerskich okazały się bezskuteczne. Jedynie dokonane w toku tego postępowania zajęcia wierzytelności od kontrahentów spółki i wierzytelności z jej rachunków bankowych pozwoliły na zaspokojenie części należnych kosztów egzekucyjnych. Z notatki sporządzonej przez poborcę w dniu 13 lutego 2019 r. wynika, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki, spółka wynajmowała lokale tylko do końca wakacji 2018 r. i po rozwiązaniu umowy najmu wyprowadziła się, nie pozostawiając żadnych rzeczy ruchomych. Organ egzekucyjny wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w C. o nakazanie wyjawienia majątku przez spółkę, do którego jednak nie doszło, z uwagi na niestawiennictwo strony. Ostatecznie postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. umorzył wobec spółki postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej, "u.p.e.a."). W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ wskazał m.in. "W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych uzyskanych z bazy [...] i [...]. W wyniku dokonanych czynności uzyskano częściową kwotę na zaspokojenie należnych kosztów egzekucyjnych. Z bazy Jednolitego Pliku Kontrolnego tut. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki. Z zajętych wierzytelności uzyskano częściową kwotę, która została rozliczona na powstałe koszty egzekucyjne. Obecnie w Jednolitym Pliku Kontrolnym brak przeprowadzanych transakcji z nowymi kontrahentami spółki. Spółka nie figuruje jako właściciel, bądź współwłaściciel żadnej nieruchomości na terenie całego kraju. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, iż spółka nie posiada żadnych środków transportowych.(...) Według przeprowadzonej przez tut. organ egzekucyjny kalkulacji kosztów w dotychczas prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono, iż nie uzyska się kwot na pokrycie powstałych już kosztów egzekucyjnych, a dalsze kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest ekonomicznie nieuzasadnione ". Odnosząc się do zarzutów skarżącego, wyjaśnić należy, iż po otrzymaniu przekazanej przez pełnomocnika skarżącego informacji o należnej spółce wierzytelności od B w kwocie [...] zł z tytułu udzielonej pożyczki, wierzyciel niezwłocznie, tj. w dniu [...]r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] w celu przeprowadzenia egzekucji z tej wierzytelności. Organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (z dnia [...]r. znak: [...]) do B, która w odpowiedzi, powołując się na art. 89 § 3 ust. 1 pkt b u.p.e.a., odmówiła przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności na pokrycie należności, stwierdzając, że nie jest zobowiązana wobec spółki do spłaty wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., tj. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za te zaległości podatkowe spółki (decyzja z dnia [...]r. doręczona skarżącemu w dniu [...]r.). Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 o.p.), a zarzut naruszenia art. 120 o.p., oraz pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze jest całkowicie bezzasadny. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący nie złożył wniosku ogłoszenie upadłości spółki bądź o otwarcie postępowania układowego oraz że taki wniosek w ogóle nie został złożony (pismo SR w C. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 11 lipca 2019 r. w aktach sprawy). Organ odwoławczy, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., prawidłowo ustalił, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 9 maja 2014 r. i że w myśl. art. 11 ust. 1 u.p.u.n., spółka stała się niewypłacalna w dniem 26 kwietnia 2014 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., którego nie uregulowała. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniałaby, gdyby spółka posiadała zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powołanego przepisu 116 o.p., który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje tylko na niezawinione działanie. Sąd podziela pogląd, że nawet w przypadku, gdy spółka kapitałowa ma jednego wierzyciela, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15). To do sądu upadłości, a nie skarżącego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku; art.116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (tak NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16). W ocenie Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie skarżącego, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na posiadanie przez spółkę zobowiązań wobec jednego wierzyciela. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., a zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 2a o.p. i wskazanych przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, wyjaśnić należy, iż wynikający z tego przepisu wymóg, dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Organ podatkowy zweryfikował przekazane przez skarżącego informacje dotyczące majątku spółki, z którego, w jego ocenie, egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Otóż, co zostało już wcześniej powiedziane, organ w 2019 r. ponownie wszczął egzekucję wobec spółki i zajął wskazaną przez skarżącego wierzytelność pieniężną wobec B, jednak podmiot ten, na podstawie art. 89 § 3 ust. 1 pkt b u.p.e.a. odmówił przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności, stwierdzając, że nie jest zobowiązany wobec spółki do jej spłaty. W konsekwencji organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy ocenił w tym kontekście wskazaną przez skarżącego należność, która, co trzeba dostrzec, nie została przez skarżącego udokumentowana. Nie można zatem przyjąć, iż należność ta, o ile faktycznie przysługuje spółce, posiada walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Słusznie organ odwoławczy argumentował, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone właśnie z powodu braku realnego majątku spółki. Zgodnie z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, gdyż dokumenty zgromadzone w toku postępowania były wystarczające dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności. Mianowicie organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, prawidłowo ocenił, iż wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A.J. i G.Z. oraz skarżącego (w charakterze strony) na okoliczność braku świadomości spółki o nierzetelności faktur wystawionych przez jej kontrahenta (I.R.), kiedy okoliczności te zostały ustalone w decyzjach określających wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (decyzja z dnia [...]r.), a skarga spółki wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 500/19). Prawidłowo organ odwoławczy argumentował, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, czy i kiedy wystąpił obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki - zatem przeprowadzenie wskazanych na tę okoliczność dowodów nie byłoby zasadne. Z kolei co do wniosków dowodowych skarżącego, mających wykazać istnienie wierzytelności spółki wobec B z tytułu udzielonej pożyczki, organ odwoławczy zasadnie podniósł, iż przeprowadzenie tych dowodów, w świetle już istniejących – oświadczenia B o braku zobowiązań wobec spółki, postanowienia z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., wszczętego właśnie celu przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności spółki wobec B – jest bezzasadne. Należy bowiem powtórzyć, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie w sytuacji, gdy wskazane przez niego mienie spełnia warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. jest realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadające się do efektywnej egzekucji. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu i stwierdził, że w przedmio-towej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 188 o.p., są bezzasadne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.