I SA/Po 1495/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień., listopad, grudzień 2007r., styczeń, i luty 2008r., sierpień i wrzesień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za lipiec, sierpień i październik 2007 r. wraz kosztami egzekucyjnymi oraz w zakresie kosztów egzekucyjnych za listopad 2007 i sierpień 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności XA za zaległości podatkowe A Spółka z o.o. z siedzibą w [...] ( dalej Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące IX, XI - XII 2007r., I - II 2008r. oraz VIII i IX 2010r. w kwocie ogółem [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności XA za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące VII, VIII, X 2007r. w kwocie ogółem [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzona kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007r. do grudnia 2007r., styczeń 2008r. oraz luty 2008r. wykazała, że Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała oraz zadeklarowała podatek naliczony w okresie objętym kontrolą. W konsekwencji zobowiązania podatkowe powstałe z tytułu nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2007r., sierpień 2007r., wrzesień 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r., styczeń 2008r., luty 2008r. (nienależny zwrot), luty 2008r. (zobowiązanie podatkowe do zapłaty) zostały określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w[...] z dnia [...] listopada 2011r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013r. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny sygn. akt I SA/Po 269/13 oddalił skargę Spółki na ww. orzeczenie organu odwoławczego. Ponadto Spółka w dniu [...] grudnia 2011r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7: za sierpień i wrzesień 2010r. W następstwie wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia [...] listopada 2011r. oraz złożenia przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2011r. korekt deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2010r., ujawnione zostały zaległości podatkowe Spółki m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące VII - XII 2007r., I - II 2008r. oraz VIII - IX 2010r. w kwocie ogółem [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie ogółem [...] zł, których Spółka nie uregulowała. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze, które następnie przekazał do realizacji zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] . Podjęte przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne nie doprowadziły jednak do zaspokojenia przedmiotowych zaległości dłużnika. Spowodowały natomiast powstanie kosztów postępowania egzekucyjnego. Wobec bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia [...] października 2012r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. , styczeń, luty 2008 r. oraz sierpień i wrzesień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wobec XA. Organ I instancji uznał, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna i wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), pozwalających na wyłączenie XA z odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki, odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podatnik odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § ł i § 3, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 247 § 1 pkt 2 O.p., - art. 11 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm. dalej p.u.n.). W związku z powyższym zażądał jej uchylenia jako bezprzedmiotowej i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi I instancji brak powołania w treści decyzji art. 21 ust. 1 p.u.n, jak również przepisu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Podniósł, że z dostarczonych dokumentów jednoznacznie wynika, że zgłoszenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości w imieniu Spółki nastąpiło zgodnie z ww. przepisami. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył analizę stanu faktycznego do wypowiedzi na temat współczynników, które w żaden sposób nie są zdefiniowane w prawie i w żaden sposób nie korespondują z treścią określonych w prawie upadłościowym i naprawczym przesłanek do ogłoszenia upadłości. Ponadto strona i Spółka prawidłowo oceniały sytuację prawną i ekonomiczną. Spółka nie miała podstaw do wcześniejszego (tj. przed wydaniem wobec Spółki decyzji wymiarowych) wystąpienia ze stosownym wnioskiem do sądu upadłościowego, czego organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę ani też nie zbadał. Zdaniem strony, powyższe zaniechanie dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję, a fragment decyzji zawierający komentowane stanowisko organu podatkowego, nie może zostać uznany za spełniający wymogi regulacji zawartej w treści art. 210 § 4 O.p. Odwołujący podkreślił, że stan niewypłacalności Spółki był efektem nadania decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęciem egzekucji administracyjnej, prowadzącej do pozbawienia Spółki jej majątku. W jego opinii, dopiero wystąpienie tych okoliczności skutkowało ujęciem w zobowiązaniach Spółki kwot domniemanych zaległości podatkowych i obligowało do uznania, że zachodzą podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona zaznaczyła także, że mimo dwukrotnego oddalenia wniosku, sąd upadłościowy nie orzekł o zastosowaniu wobec niej sankcji przewidzianej w art. 373 p.u.n., najprawdopodobniej nie dopatrując się po stronie zarządu Spółki zawinienia w zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreśliła też, że w kontekście art. 13 ust. 1 p.u.n., nie są brane pod uwagę wierzytelności jako element majątku dłużnika. Są one natomiast istotne z punktu widzenia interpretacji art. 11 ust. 2 ww. ustawy, której to okoliczności nie wziął pod uwagę organ I instancji, w efekcie czego błędnie wypowiedział się w zakresie rzekomego opóźnienia w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie na podstawie powołanego art. 13 ust. 1 p.u.n. Oprócz powyższych zarzutów, strona w złożonych pismach z dnia [...] maja 2014r., [...] czerwca 2014r., [...] marca 2015r. i [....] kwietnia 2015r. wskazała m.in., że wnioski o upadłość były składane na czas. Na dowód czego przedłożyła dwie opinie ekspertów prawa upadłościowego. Zauważyła, że prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja nie dotyczyła całego jej majątku, a decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony została wydana w sposób wadliwy. Ponadto Spółce należy się zwrot niesłusznie wyegzekwowanych kwot, uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] , które zostały uchylone. Powyższe zdaniem strony oznacza, że w niniejszej sprawie nie został zebrany ani rozpatrzony cały materiał dowodowy, na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej w [....] mógłby wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Strona podkreśliła również, że prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wskazanego przez Spółkę po wydaniu decyzji przez organ I instancji dowodzi, że nie został spełniony warunek do jej wydania, tj. nie wykazano, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Decyzja ta została wydana przedwcześnie i jako taka powinna zostać przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uchylona. Strona wskazuje, że jeszcze po wydaniu decyzji przez organ I instancji kontynuowane było postępowanie egzekucyjne. W ocenie strony naruszono zasadę dwuinstancyjności, ponieważ nieskuteczność egzekucji powinna być wykazana już przed organem I instancji. Ponadto kwoty wskazane w decyzji organu pierwszej instancji są nieprawidłowe, ponieważ egzekucja doprowadziła do wyegzekwowania określonych kwot z majątku wskazanego przez stronę, zatem kwota zaległości powinna być niższa. Dodatkowo podniesiono, że decyzja organu I instancji narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ aspekt "wyczerpania egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. powinien być wyczerpująco przedstawiony i wyjaśniony w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie odwołującego się, jeżeli organ podatkowy nie skierował egzekucji do całego mienia Spółki, jakim były wierzytelności to należy uznać, że argumentacja strony jest w pełni zasadna. Skoro na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] organ egzekucyjny wyegzekwował część wierzytelności wskazanych przez Spółkę oznacza to, że w chwili wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika przez organ pierwszej instancji nie był spełniony warunek "wyczerpania egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Organ egzekucyjny został poinformowany przez Spółkę o nowym majątku, jednakże informacja ta został zignorowana, a postępowanie egzekucyjne nieprawidłowo umorzone. Ponadto strona podnosi, że w trakcie prowadzonego postępowania w piśmie z dnia [...] lipca 2013r. zawarła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, przesłuchanie strony oraz przesłuchanie byłego członka zarządu Spółki –XB , byłego pracownika XC, byłego współpracownika –XD , głównej księgowej XE, natomiast w piśmie z dnia [...]marca 2015r. zawarła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015r. zawarła wniosek o zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu podatkowego I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że względem zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r., styczeń 2008r., luty 2008r. (nienależny zwrot), luty 2008r. (zobowiązanie podatkowe do zapłaty), sierpień 2010r., wrzesień 2010r., w dniu 09 marca 2012r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki w Banku[...] , o zastosowaniu którego Spółka została powiadomiona w dniu [...] marca 2012r. W związku z powyższym w stosunku do ww. zobowiązań, 5 letni termin powodujący przedawnienie zobowiązania pierwotnego ciążącego na Spółce biegnie na nowo począwszy od dnia [....] marca 2012r. Dodatkowo wskazano, że zobowiązania podatkowe powstałe z tytułu nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r., styczeń 2008r., luty 2008r. (nienależny zwrot), luty 2008r. (zobowiązanie podatkowe do zapłaty) zostały określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w[....] z dnia [...] stycznia 2013r. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny sygn. akt I SA/Po 269/13 oddalił skargę Spółki na ww. orzeczenie organu odwoławczego. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do dnia wydania decyzji do organu odwoławczego nie wpłynęło prawomocne orzeczenie sądowe w tej sprawie. Tym samym przedmiotowe zobowiązania podatkowe, na dzień wydania orzeczenia były nadal wymagalne. Sprawa odpowiedzialności XA za zaległości z tego tytułu podlegała zatem merytorycznemu rozpatrzeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (kopie dokumentów z akt rejestrowych Spółki, informacja odpowiadająca odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr[...]) wynika, że w czasie sprawowania jednoosobowego zarządu przez XA powstały zaległości ww. Spółki z tytułu nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2007r., sierpień 2007r., wrzesień 2007r,, październik 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r., styczeń 2008r., luty 2008r., sierpień 2010r. i wrzesień 2010r. oraz upłynęły terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2007r. i luty 2008r. Przeprowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Powyższe zostało stwierdzone, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2014r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. W ww. rozstrzygnięciach wskazano, iż podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych nawet w części. Wśród czynności podejmowanych w ramach prowadzonego postępowania dokonano zajęcia ruchomości w siedzibie Spółki, dokonano również zajęcia rachunku bankowego posiadanego przez Spółkę w Banku[...] . W drodze licytacji w kwietniu 2012 r. nastąpiła sprzedaż samochodów wskazanych przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców, z tego tytułu uzyskano kwotę [...] zł, w lipcu i sierpniu pozostałych ruchomości zajętych w siedzibie Spółki, ze sprzedaży uzyskano kwotę [...] zł. W siedzibie Spółki w dniu [...] sierpnia 2012 r. w obecności prezesa Spółki XA poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym, w którym stwierdzono, że Spółka nie prowadzi działalności i nie uzyskuje dochodów, nie jest właścicielem żadnego majątku ruchomego oraz nie posiada praw do takiego majątku oraz nie posiada majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, nie jest właścicielem nieruchomości, posiada rachunek w BZ WBK. W dniu [...] lutego 2013 r. XA podał do protokołu o stanie majątku spółki, że spółka istnieje, ale nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje dochodów, wynajmuje pomieszczenia biurowe, ale nie reguluje z tego tytułu należności, nie posiada ruchomości (wcześniej ruchomości zostały zajęte i sprzedane w postępowaniu egzekucyjnym), nie posiada żadnych praw majątkowych, rachunek bankowy w [....] jest zajęty. Posiada jedynie prawa majątkowe do znaku firmowego. Podobne oświadczenie XA złożył do protokołu w dniu [...] kwietnia 2013 r. Z informacji otrzymanej z Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z [...] lutego 2012 r. wynikało, że Spółka nie posiada nieruchomości. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że prowadzone czynności egzekucyjne nie przyczyniły się do wyegzekwowania dochodzonych należności. W dniu [...] lipca 2013r. podatnik przesłał organowi egzekucyjnemu zestawienie wierzytelności Spółki. Wykaz ten zawierał listę 147 podmiotów, które zdaniem strony posiadają nieuregulowane zobowiązania wobec Spółki. Analiza informacji zawartych w przedmiotowym katalogu wykazała, że w stosunku do 9 podmiotów nie było możliwe zastosowanie środka egzekucyjnego z uwagi na fakt, że wierzytelności nie są wymagalne lub nie wskazano danych adresowych dłużników. W zestawieniu wśród podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki widnieje również Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w[...] . Według Spółki łączna kwota zobowiązania należnego od organu podatkowego to [...] zł. W dniu [...] sierpnia 2013r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w postaci kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił ich zwrotu uznając, iż koszty egzekucyjne pobrane w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Pierwszego [....] Urzędu Skarbowego w [...] są należne organowi egzekucyjnemu. Natomiast w stosunku do 137 podmiotów zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Wskutek zajęcia wierzytelności tylko jedno zajęcie okazało się skuteczne, a kwota uzyskana w wyniku jego zastosowania to [....] zł. Organ po analizie wierzytelności stwierdził, że 88 dłużników nie uznało wierzytelności, 2 dłużników pod podanym adresem jest nieznanych, 2 wyprowadziło się, 1 zmarł, 7 dłużników nie ustalono aktualnych adresów, 35 nie ustosunkowało się do zawiadomień, z których znaczna część powstała w latach 2002-2008, co zdaniem organu ma istotne znaczenie, ponieważ po upływie 5 lat podmioty gospodarcze nie mają obowiązku przechowywać dokumentów księgowych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że ww. należności nie stanowią wymiernego składnika majątku Spółki, który gwarantowałby spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Tym bardziej, że łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za którą orzeczono o odpowiedzialności XA wynosi [...] zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego). Oprócz powyższego na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank[..] ., bank powiadomił, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Ponadto Spółka nie figuruje jako właściciel w rejestrach administracyjnych polskich statków żeglugi śródlądowej, Rejestrze Cywilnych Statków Powietrznych, Centralnym Rejestrze Koniowatych Polskiego Związku Hodowców Koni, Centralnym Rejestrze Statków Sportowo Rekreacyjnych, w rejestrach okrętowych, w bazie ewidencji producentów ARiMR, Polskim Rejestrze Jachtów Morskich. W dniu [...] października 2014r. spisano protokół o stanie majątkowym Spółki oraz raport z czynności przeprowadzonych w siedzibie Spółki, z którego wynika, że zajęty przez organ egzekucyjny wózek akumulatorowy przedstawia znaczny stopień zużycia, nie można go uruchomić, jest uszkodzony, a koszt ewentualnej naprawy przekroczyłby jego wartość, a pozostałe zajęte ruchomości są starej generacji i są magazynowane od kilku lat. Ponadto z informacji uzyskanych z Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że w bazach danych, do których dostęp posiada w/w Urząd nie znaleziono patentu, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, w których zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby firma A sp. z o.o. Ponadto w dniach [...] i [....] grudnia 2014r. przeanalizowano dane zawarte w bazach danych Urzędu, z których między innymi wynika, że ostatnią deklarację CIT-8 Spółka złożyła za 2013r. (kwota deklaracji "0", a VAT-7 za październik 2014r. (kwota deklaracji "0" - w deklaracji widnieje tylko kwota do przeniesienia z poprzedniej deklaracji). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] opisane wyżej fakty i czynności są dowodem na to, że przymusowa realizacja należności Spółki okazała się bezskuteczna. Uzyskana w toku egzekucji w okresie od [...] marca 2012r. do [...] lutego 2013r. kwota [...] zł (niewspółmiernie mała w stosunku do wielkości zadłużenia Spółki) pokryła bowiem wyłącznie w niewielkim stopniu należne koszty egzekucyjne. Nie umniejszyła natomiast wysokości przedmiotowych zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych Spółka zalega także ze zapłatą należności między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W celu przymusowego zaspokojenia tych zobowiązań, a także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w[...] , będąc właściwym w 2011r. do prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce, wszczął postępowanie egzekucyjne. Jak wynika ze znajdującej się w aktach niniejszej sprawy informacji odpowiadającej odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr[...], egzekucję skierowaną do majątku Spółki prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] i[...] . Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. umorzył on postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził również istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem organu, wniosek z dnia [...]marca 2010r. o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Przy ocenie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość dłużnika w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do postępowania upadłościowego, należy bowiem wziąć pod uwagę faktyczny - wynikający z przepisów prawa - moment powstania zaległości podatkowych, a nie moment, z którym organy podatkowe uzyskują prawo przymusowego zaspokojenia zaległych zobowiązań dłużnika. Biorąc pod uwagę zaległości podatkowe objęte wyłącznie decyzją organ stwierdził, iż właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość nastąpił nie później niż w IV kwartale 2007r. W tym czasie upłynął bowiem termin płatności zobowiązania podatkowego za sierpień 2007r. ([...] września 2007r.) oraz dokonano nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i październik 2007r. (odpowiednio: [...] września 2007r., [...] października 2007r. i [...] grudnia 2007r.). Od tego czasu Spółka zalega z zapłatą wymienionych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej od tego czasu należy również liczyć dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. W celu dotrzymania tego terminu strona nie musiała antycypować w przyszłość, co sugeruje w odwołaniu. Wystarczyło wyłącznie w sposób rzetelny prowadzić księgowość i sporządzać deklaracje podatkowe, by przekonać się już w 2007r., jaka jest faktyczna kwota podatku od towarów i usług ciążąca na Spółce. To z kolei byłoby możliwe wówczas, gdyby zarząd Spółki sprawował właściwy nadzór nad jej działalnością wynikający z obowiązku sprawowania należytego zarządu rzeczonej Spółki. Organ odwołał się do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013r., w drugim półroczu 2007r. oraz w styczniu i lutym 2008r. (zatem również pod zarządem XA ) Spółka, "pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, za przyzwoleniem pełnomocnika XD działającego w jej imieniu, bez należytego nadzoru władz Spółki, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa". W decyzji wymiarowej organy uznały, że Spółka "zdawała sobie sprawę z nieuczciwości jej partnerów handlowych oraz z faktu jej udziału w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego". Nadto organ zauważył, że przed 2010r., w którym złożony został pierwszy wniosek o upadłość, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań również wobec innych wierzycieli niż Skarb Państwa. Z załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] sierpnia 2011r. spisu wierzycieli Spółki wynika, że Spółka zalegała w stosunku do innych podmiotów z zapłatą zobowiązań. W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że Spółka przed [...] lutego 2010 r. nie miała podstaw do wystąpienia z wnioskiem do sądu upadłościowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania strona nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, za taki bowiem nie może zostać uznany wykazany w notach księgowych należny podatek od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2015r. wskazała, że dysponuje majątkiem w postaci wierzytelności w kwocie [...] zł (w tym odsetki na dzień [...] grudnia 2014r.) na potwierdzenie dołączono cztery noty księgowe wystawione w dniu [...] grudnia 2014r. przez Spółkę na rzecz:[...],[...],[...],[...]. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone noty księgowe nie są dokumentami potwierdzającymi istnienie wierzytelności. Ponadto wierzytelności, na które wskazuje strona, dotyczą podatku od towarów i usług za lata 2006 - 2008 oraz są roszczeniami wynikającymi ze sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tym przypadku zapisy konwencji nowojorskiej z 1974r. o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów, oraz w odniesieniu do przedsiębiorstw z państw Unii Europejskiej konwencja rzymska z 1980r. o prawie właściwym dla zobowiązań umownych. Mając na uwadze ww. regulacje organ odwoławczy stwierdził, iż roszczenia wskazane w notach księgowych załączonych uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2013r. Dodatkowo posiadania przez Spółkę wierzytelności nie potwierdza załączone do ww. pisma sprawozdanie, przedłożony dokument nie spełnia wymogów przepisów art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U. Z 2013r. Poz. 330), ponieważ nie jest podpisany przez kierownika jednostki, jak również nie zawiera daty jego podpisania oraz daty sporządzenia. Tym samym nie może on zostać uznany za dokument potwierdzający dane w nim zawarte. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , majątek na który wskazuje strona w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie stanowi ekskulpacji w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, iż przedmiotowa decyzja narusza przepis postępowania wskazane w odwołaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w momencie orzekania - Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, 2. art. 116 § 2 O.p. poprzez zastosowanie go w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. do odpowiedzialności za nienależne zwroty podatku od towarów i usług dokonane w okresie poprzedzającym zmianę brzmienia tego przepisu, 3. art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do wniosku, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, 4. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania na korzyść strony wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia spraw okoliczności faktycznych (w tym dotyczących kwestii momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości kwestii skuteczności postępowania egzekucyjnego), a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, a także w ten sposób określonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5. art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez odstąpienie od dokonania pełnych ustaleń faktycznych w zakresie wskazania momentu, w którym powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz przyjęcie przez organ, że wniosek ten został złożony zbyt późno, podczas gdy dochowanie zasady dwuinstancyjności nakazywałoby stwierdzenie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących wskazania momentu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, tym samym organ odwoławczy decyzją powinien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, 6. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak ustaleń faktycznych na okoliczność momentu, w którym powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w kontekście przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, określonej w art. 116 O.p., między innymi na skutek oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez stronę, 7. naruszenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie był zgodny z obiektywnie sprawdzalną rzeczywistością, podczas gdy postępowanie zgodne z tą zasadą nakazywało ustalenie właściwego momentu do złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 8. art. 121 i art. 187 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony (naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych), podczas gdy właściwe zastosowanie przepisów normujących postępowanie wyjaśniające nakazuje przeprowadzenie wszystkich dowodów, które przyczynią się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wobec obowiązku organu przeprowadzenia nie tylko dowodów na okoliczności obciążające stronę, ale również dowodów na okoliczności korzystne dla strony, 9. art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady ogólnej szybkości postępowania poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, co doprowadziło do powstania szkody w majątku strony ze względu na naliczenie odsetek. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w momencie wydania decyzji organu I instancji nie została wykazana nieskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zestawiając datę postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z datą wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na skarżącego oraz z datą wydania decyzji przez organ I instancji, należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w sprawie było przedwczesne. Późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może sanować wady decyzji I instancji. Nadto w ocenie skarżącego brzmienie art. 116 § 2 O.p. w 2007 i 2008 r. nie dawało podstawy do obciążenia członka zarządu zaległościami wymienionymi w art. 52 O.p., czyli zaległościami związanymi z nienależnymi zwrotami podatku od towarów i usług. Dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 116 § 2 O.p. Strona skarżąca podtrzymuje stanowisko, że dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....] grudnia 2009 r. i nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności. Zdaniem skarżącego nie była badana kwestia braku zawinienia w ewentualnym wnioskowaniu o ogłoszenie upadłości Spółki, w przypadku gdyby przyjąć za zasadne, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony zbyt późno. W ocenie skarżącego niezgłoszenie wniosku w terminie przez XA nie było przez niego zawinione. W stosunku do XA nie prowadzono w ogóle postępowania karnego ani karno skarbowego z powodu braku nadzoru nad sprawami spółki czy spowodowania uszczuplenia należności podatkowych. Również Sąd rozpatrujący dwukrotnie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo dwukrotnego oddalenia tego wniosku z powodu braku po stronie Spółki majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie znalazł podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 373 p.u.n. W decyzjach wymiarowych wydanych wobec Spółki skupiono się na odpowiedzialności Spółki, a nie na świadomości konkretnego członka zarządu. Nadto w ocenie skarżącego w toku postępowania skarżący wykazał majątek Spółki w postaci wierzytelności na kwotę [...] mln zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowiska i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa organy ustaliły stan faktyczny w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że w sprawach odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych przed [...] stycznia 2009 r. mają zastosowanie przepisy art. 116 w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji, powołując podstawę prawną wskazano nieprawidłowo przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Błąd ten w ocenie Sądu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd bowiem nie podziela stanowiska skarżącego, że przepisy obowiązujące do końca 2008 r. nie dawały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tym samym nie podziela zarzutu, że obciążenie skarżącego zaległościami z tytułu nienależnych zwrotów za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r., odsetkami od tych zobowiązań i kosztami ich egzekucji nie ma podstawy prawnej. W ocenie Sądu przepisy art. 116 §1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowiły podstawę nie tylko do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe, tj. podatku niezapłaconego w terminie płatności, ale odpowiedzialność członków zarządu rozciągała się również na zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Definicje zaległości podatkowej zawarto w dziale III, rozdziale 5, art. 51 i 52 O.p. W myśl art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej oraz bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zatem wskazane przepisy stanowią podstawę do uznania, że za zaległość podatkową uważa się podatek niezapłacony w terminie, natomiast tak samo jak niezapłacenie podatku w terminie należy taktować również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Należy wskazać, że art. 3 pkt 7 O.p. stanowi przy tym, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu, że zmiana przepisu art. 116 § 2 O.p. po 1 stycznia 2009r. sprowadzała się do doprecyzowania zakresu czasowego odpowiedzialności członka zarządu. Powołanie błędnej treści przepisu nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmian.)- dalej p.p.s.a., ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem podstawa prawna do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT (który był i jest traktowany na równie z zaległością podatkową) istniała w momencie powstania tej zaległości. Jak wskazano wyżej podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych stanowi art. 116 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; dostępny CBOISA). Organ podatkowy w ocenie Sądu wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący pełni funkcję prezesa zarządu od [...] września 2007 r. , od tej daty też ponosił odpowiedzialność przewidzianą w art. 116 § 1 O.p., tym samym zakres odpowiedzialności przewidziany w powołanym przepisie pokrywa się z odpowiedzialnością orzeczoną w zaskarżoną decyzją. Zgodnie z powołanym art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu organ udowodnił, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. za zaległości podatkowe A sp. z o.o. na XA , egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Zatem może wynikać z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W świetle uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z akt sprawy wynika, że na zaległości podatkowe określone decyzją wymiarową wobec spółki z o.o. A zostały wystawione tytuły wykonawcze: [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. obejmujący należności z tytułu zobowiązań VAT m.in. za sierpień 2007 i luty 2009 r., nr [...] z dnia [...]stycznia 2012 r. obejmujący należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r., [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. obejmujący nienależny zwrot podatku VAT za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r., [...] obejmujący należności za luty 2008 r., [....] z dnia [...] stycznia 2012 r. obejmujący należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT za sierpień i wrzesień 2010 r. W dniu [...] lutego 2012 r. na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zajęto rachunek bankowy w Banku[...].; w wyniku zajęcia została przekazana kwota [...] zł, w dniu [...] lutego 2012 r. zajęto ruchomości spółki, w dniu [...] kwietnia 2012 r. dokonano sprzedaży w drodze licytacji samochodów, z której uzyskano kwotę [...] zł., w dniach [...] lipca 2012 r., [...] i [...] sierpnia 2012 r., [...] listopada i [...] grudnia 2012 dokonano sprzedaży pozostałych ruchomości, z których uzyskano kwotę [...] zł. W dniu [...] lutego 2012 r. otrzymano informację z rejestru Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Wyegzekwowane kwoty zostały zaliczone wyłącznie na koszty egzekucyjne. Skarżący podnosi w skardze, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki było przedwczesne, ponieważ umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło dopiero [...] grudnia 2014 r. Należy podkreślić, że zgodnie z powołaną wyżej uchwałą bezskuteczność egzekucji można wykazać nie tylko poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak wynika akt sprawy skarżący XA jako prezes zarządu w dniu [...] sierpnia 2012 r. oraz [...] lutego 2013 r. złożył poborcy skarbowemu oświadczenia o stanie majątkowym spółki z o.o. A, w których stwierdził, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 2010 r., nie posiada żadnego majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Nadto o bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki A na dzień wydania decyzji organu I instancji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A dowodzi wydane postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] z dnia [...] listopada 2011 r.[...] , w którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki A, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 i 2006 r. wobec braku majątku oraz postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] maja 2010 r. sygn. [...] i [...] grudnia 2011 r. sygn. akt [...] oddalające wnioski z dnia [...] marca 2010 r. i [...] sierpnia 2011 r. spółki o ogłoszenie upadłości. W postanowieniu z dnia [...] maja 2010 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego przedstawionego przez dłużnika i uzupełnionego sprawozdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego nie wynika, aby spółka dysponowała majątkiem, który wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania, podobnie stwierdził w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. Zatem, mając na uwadze stanowisko zawarte w cytowanej wyżej uchwale NSA, w ocenie Sądu, organ wykazał bezskuteczność egzekucji wobec całego majątku spółki na dzień wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności XA za zaległości podatkowe przez organ I instancji, pomimo, że formalnie egzekucja została umorzona dopiero w dniu [...] kwietnia 2014 r., kiedy postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności XA toczyło się przed organem II instancji. W oświadczeniu o stanie majątkowym w dniu [...] kwietnia 2013 r., czyli po wydaniu decyzji przez organ I instancji, skarżący podniósł po raz pierwszy, że Spółka posiada wierzytelności, z którym można by prowadzić egzekucję. Wykaz został przedłożony dopiero w dniu [...] lipca 2013 r., w którym wskazano 147 podmiotów, które zdaniem skarżącego posiadają nieuregulowane zobowiązania wobec Spółki. Powołanie się przez skarżącego na mienie Spółki w postaci wierzytelności na etapie postępowania odwoławczego, należy rozpatrywać w kontekście przesłanek egzoneracyjnych. Aby członek zarządu mógł się uwolnić od odpowiedzialności musi w postępowaniu wskazać mienie, które będzie faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie kwot pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czyli musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. , I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., II FSK 2426/10; publ. w CBOSA). Organ odwoławczy przeanalizował możliwości wyegzekwowana jakichkolwiek kwot ze wskazanego mienia, posiłkując się informacjami od organu egzekucyjnego dotyczącymi podjętych czynności. Dokonane w lipcu 2013 r. zajęcia wskazanych wierzytelności nie mogły doprowadzić do zaspokojenia nawet w minimalnej części zaległości podatkowych spółki. W postępowaniu egzekucyjnym uzyskano kwotę [....] zł, co wobec kwoty zaległości podatkowych Spółki i wysokich kosztów egzekucyjnych nie mogło doprowadzić do zaspokojenia zaległości choć w części. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1145/15 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego stwierdził w odniesieniu do zgłoszonych w lipcu 2013 r. wierzytelności, że "wbrew twierdzeniom skarżącej spółki podejmowane przez organ egzekucyjny działania potwierdzają prawidłowość postępowania egzekucyjnego. Badanie znacznej liczby wskazanych przez skarżącą spółkę wierzytelności spowodowało wyłącznie odsunięcie w czasie o ponad rok wydania postanowienia stwierdzającego istniejący już w 2013 r. stan bezskuteczności egzekucji". W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu organ wykazał bezskuteczność egzekucji wobec całego majątku spółki A. W ocenie Sądu organ przeprowadził zgodnie z przepisy postępowanie w zakresie przesłanek egzoneracyjnych. Organy podatkowe obu instancji wnikliwie zbadały w ocenie Sądu przesłanki, podnoszone w toku postępowania przez skarżącego, które ewentualnie mogły doprowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności. Skarżący podnosi, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [....] marca 2010 r. został złożony we właściwym czasie, tj. przed upływem 14 dni od dnia wymierzenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 i 2006 decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [....] grudnia 2009r. i nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności; dopiero wówczas spółka znalazła się w stanie niewypłacalności. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dostępny w bazie internetowej CBOSA). W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. W świetle powołanej ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważa się podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub w przypadku osoby prawnej, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.). Przy czym należy przyjąć, że chodzi tu o wszelkie wymagalne zobowiązania. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie zasługuje na akceptację w świetle obowiązującego prawa, tym samym Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że organ błędnie przyjął, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość był IV kwartał 2007 r., w którym to okresie upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., który w deklaracji został przez podatnika zaniżony oraz nastąpił wykazany w deklaracjach nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i październik 2007 r. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)– do takich zalicza się podatek dochodowy od osób prawnych, czy podatek od towarów i usług, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p., decyzja taka ma charakter deklaratoryjny i jest podstawą do wszczęcia egzekucji należności określonych decyzją. Nie oznacza to, że decyzja "kreuje zobowiązanie podatkowe", zobowiązanie to już istniało wcześniej (powstało z mocy prawa) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że badając obiektywnie przesłankę niewypłacalności spółki należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, który nie został zapłacony w należytej wysokości. Nie do przyjęcia jest stanowisko strony skarżącej, że do badania "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy brać pod uwagę wyłącznie stan wynikający z deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami. Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to przepisy prawa wskazują, jaka wysokość podatku jest należna. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Przyjmując argumentację skarżącego, członkowie zarządu nie ponosiliby odpowiedzialności, w przypadku zaniżania zobowiązań, jeśli niezwłocznie po wydaniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe, zgłosiliby wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe. W skardze strona skarżąca podnosi, że nawet przy uznaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno, należy przyjąć, że niezgłoszenie wniosku przez XA w IV kwartale 2007 r. nie było przez niego zawinione, tym samym zachodzą przesłanki egzoneracyjne. W ocenie strony organy nie wzięły pod uwagę, że skarżący nie posiadał wiedzy, że spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych. XA objął funkcję członka zarządu w trzecim roku realizowania transakcji w tej dziedzinie i nic nie przemawiało za koniecznością składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie mógł mieć wiedzy o transakcjach karuzelowych, ponieważ nie sposób było zorientować się na przełomie 2007 i 2008 r., że spółka uwikłana jest w proceder "obrotu karuzelowego", w celu wyłudzania VAT. Pełnomocnik spółki niezwłocznie został zwolniony, kiedy skarżący dowiedział się o jego nielegalnych działaniach. W ocenie Sądu powołane okoliczności również nie stanowią podstawy do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że w przypadku przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki, przy ustalaniu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy wziąć pod uwagę, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). W niniejszej sprawie skarżącemu można przypisać jeśli nie winę umyślną w zaniżaniu zobowiązań podatkowych lub wykazywaniu w deklaracji nienależnych zwrotów, to bez wątpienia winę nieumyślną. Należy w tym miejscu powołać orzeczenia NSA z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 710/14, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną A sp. z o.o. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 269/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. (orzeczenia dostępne w bazie: CBOS). W wyroku tym NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji odnośnie działania z należytą starannością spółki poprzez członków zarządu. W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że materiał dowodowy świadczy, że Spółka (działająca przez zarząd) mogła dowiedzieć się, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, Spółka taką wiedzę mogła zdobyć, o czym świadczy następujące fakty 1) pełnomocnik XD nie miał uprawnień do dokonywania przelewów, należało do kompetencji prezesa zarządu, 2) opisany proceder nie był jednorazowym incydentem, spółka (czytaj zarząd) mogła bez przeszkód dojść do przekonania, że taki obrót towarem jest z gospodarczego punktu widzenia nielogiczny, gdzie B sp. z o. o sprzedaje A sp. z o.o. (krajowemu podmiotowi), który dopiero dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych, 2) zakończenie współpracy z pełnomocnikiem XD i objęcie zarządu przez inne osoby, winno spowodować przeprowadzenie audytu. Powołane okoliczności stwierdzone prawomocnym wyrokiem dowodzą, że XA co najmniej nie dochował należytej staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu, gdzie obowiązuje podwyższone kryterium staranności. Organ, rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, nie bada motywów działania podatnika, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Tym samym Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie można przyjąć, że XA nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ponieważ nie mógł wiedzieć, że Spółka A uczestniczy w transakcjach karuzelowych. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.