II FSK 1211/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 790/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym do osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - na rzecz adwokata W. L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 790/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, oddalił skargę. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Szczecinie, był następujący: Spółka z o.o. P. I z siedzibą w S. została zawiązana aktem notarialnym z dnia 28.12.2000 r., Rep akt A nr 10384/2000. Prezesem i członkiem jednoosobowego jej zarządu została A. K. Spółka zobowiązana była jako płatnik, stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), do przekazywania na rachunek urzędu skarbowego pobranych kwot zaliczek na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Spółka złożyła deklarację PIT-4R za 2008 r., na podstawie której zobowiązana była uregulować podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pobranych zaliczek za ww. miesiące w odpowiednich kwotach. Spółka nie uregulowała ww. zobowiązań i na podstawie art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: O.p.) przekształciły się one w zaległość podatkową. W dniu 26 czerwca 2008 r. Spółka na poczet zaległości za kwiecień 2008 r. dokonała wpłaty 264 zł, zaś do zapłaty pozostało za ten miesiąc 2.739 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 5 kwietnia 2011 r. określił płatnikowi P. I Sp. z o.o. wysokość pobranych nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. w odpowiedniej wysokości i orzekł o odpowiedzialności płatnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych dokonał zajęcia rachunków bankowych w Powszechnej Kasie Oszczędności Banku Polskim i Banku Przemysłowo-Handlowym BPH S.A., jednak z uwagi na brak środków na tych rachunkach czynności te nie doprowadziły do spłaty należności. Z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu 30 października 2007 r. wynikało, że pod adresem S. W. [...] (domek porterowy), wskazanym jako siedziba Spółki, brak było jej szyldu oraz jakiegokolwiek oznaczenia o siedzibie spółki, czy prowadzeniu przez firmę działalności w tym miejscu, a posesja była zamknięta. Z protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia 1 sierpnia 2006 r. wynikało, że spółka nie posiada nieruchomości, papierów wartościowych, zapasów, towarów i materiałów ani środków pieniężnych. W toku egzekucji ściągnięto od spółki łącznie kwotę 14.271,10 zł. Następnie organ egzekucyjny ustalił, że postępowanie egzekucyjne prowadzi również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Szczecin-Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie, zatem ten ostatni (przy zbiegu egzekucji) przejął również postępowanie egzekucyjne organu administracyjnego. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt KM [...], Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, uznając je za bezskuteczne. Przeciwko dłużnej spółce prowadzone były również inne postępowania z wniosku wierzycieli uprzywilejowanych (należności pracownicze), a egzekucja z rachunków bankowych okazała się nieskuteczna. Ponadto, z ustaleń wynika, że spółka nie posiadała też nieruchomości na terenie Miasta S., ani powiatu polickiego, zaś samochód marki Land Rover nie został odnaleziony. Powyższe ustalenia skłoniły Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu ww. spółki za zaległości w zaliczkach na podatek dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Sp. z o.o. P. I za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. w określonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości oraz kosztami egzekucyjnymi. W toku postępowania, skarżąca w piśmie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wyjaśniła, że cała dokumentacja księgowa firmy jest w posiadaniu księgowej, z którą nie ma kontaktu (nie podała jednak przyczyn tego utrudnienia). Poinformowała ponadto, że w dniu 21 grudnia 2010 r. w jej mieszkaniu miał miejsce pożar, w wyniku czego śmierć poniósł jej małżonek i od tej chwili pogrążona jest w depresji oraz w żałobie, a ponadto choruje (powoływanych okoliczności nie udokumentowała). Skarżąca złożyła też odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Wniosła o odroczenie wydania decyzji, od której się odwołała i wstrzymanie postępowania do czasu odzyskania równowagi psychicznej. Wyjaśnia, że nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego z powodu braku dostępu do dokumentów firmy będących w posiadaniu księgowej oraz utraty ich części wskutek pożaru w grudniu 2010 r. Z powodu pożaru i śmierci męża w jego wyniku (na tą okoliczność obecnie prowadzone jest dochodzenie prokuratorskie) oraz osobistej tragedii z tym związanej nie była w stanie zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie (dowodów na powoływane okoliczności strona nie przedstawiła). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie pismem z dnia 20 maja 2011 r. wezwał skarżącą do wykazania przesłanek egzoneracyjnych i wyjaśnił, że przepisy O.p. nie przewidują instytucji odroczenia wydania decyzji, a decyzja pierwszoinstancyjna została już wydana i toczy się postępowanie odwoławcze. Organ poinformował również, iż zawarty w art. 201 i art. 204 O.p. katalog przesłanek umożliwiających zawieszenie postępowania podatkowego, nie przewiduje zawieszenia na żądanie strony postępowania prowadzonego w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi natomiast na powołane okoliczności związane z sytuacją osobistą i ze stanem zdrowia, organ wskazał, że stosownie do art. 136 O.p. strona ma możliwość działania przez ustanowionego pełnomocnika. Pismem z dnia 30 maja 2011 r. skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Ponownie wskazała na okoliczności braku dostępu do dokumentacji księgowej podając, że dotyczą one okresu od 2006 r. Powołała się na utrudniające sprawowanie funkcji zarządu w spółce problemy zdrowotne swoje i członków jej rodziny i konieczność ponoszenia kosztów leczenia i rehabilitacji oraz śmierć męża wskutek pożaru. Zakwestionowała również zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę, iż na początku roku 2006 wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości firmy oraz, że fakt nieuregulowania podatków oznacza, że należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosła również o wstrzymanie postępowania. Organ pismem z 2 czerwca 2011 r. wyjaśnił skarżącej, że przepisy O.p. nie przewidują instytucji wstrzymania postępowania odwoławczego i poinformował o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że kwestie odpowiedzialności podatkowej reguluje w art. 116 O.p., w świetle którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżąca została powołana na członka jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. P. I w 2000 r. Odpowiedzialność skarżącej dotyczyła zaległości spółki w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. Ustawowy termin do zapłaty ww. zaliczek upływał w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Niewątpliwie zatem istnieje przesłanka pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu tej w czasie powstania zobowiązania podatkowego w zaliczkach na ww. podatek. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji wykazał także istnienie drugiej pozytywnej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wykazane bowiem zostały podejmowane czynności z zakresu egzekucji administracyjnej, mające na celu ustalenie i zajęcie majątku firmy. Ponadto, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Szczecin-Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku spółki z uwagi na jej bezskuteczność. Organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu skarżąca nie wykazała również przesłanek uwalniających ją z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. W toku postępowania strona wskazywała na takie okoliczności jak problemy zdrowotne jej i członków rodziny, konieczność ponoszenia kosztów leczenia i rehabilitacji oraz śmierć męża wskutek pożaru, jednak okoliczności te nie są objęte katalogiem przesłanek zwalniających z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Jak już wyżej wskazano, tylko wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że zaniechanie tych czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, lub wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części zwalnia z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Nie jest również przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności podatkowej bliżej nie określona okoliczność braku dostępu skarżącej do dokumentacji spółki zarówno w okresie powstania zadłużeń, jak i obecnie (przyczyn tego braku dostępu skarżąca nie wyjaśniła, ani nie udokumentowała). Również nie wskazała, jaka dokumentacja spłonęła w pożarze w grudniu 2010 r. Stosownie do art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej jako: k.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw jest procesem, polegającym, m.in. na podejmowaniu decyzji i wydawaniu opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniami organów (zarządu) i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania ze skutkiem na zewnątrz we wszelkich stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego, administracyjnego, pracy oraz innych gałęzi prawa. Jest to więc zarówno składanie oświadczeń woli, jak również występowanie przed organami orzekającymi, ujawnianie stanowiska na zewnątrz, składanie oświadczeń, wyjaśnień przed organami samorządowymi, skarbowymi i państwowymi, występowanie przed organami nadzorczymi, osobami trzecimi. Prowadzenie spraw spółki może być realizowane przy pomocy wielu innych osób (np. księgowych), jednakże są one jedynie aparatem pomocniczym zarządu. Zatem, to skarżąca, jako członek zarządu zobowiązana była z racji pełnienia funkcji do zarządzania sprawami spółki, w tym sprawowania kontroli nad dokumentacją księgową. Prowadzenie tej dokumentacji przez pracownika spółki, jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy. Tym samym taka okoliczność nie pozwala w świetle przesłanek wskazanych w art. 116 O.p. na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Również wskazywane utrudnienia w sprawowaniu tej funkcji związane z sytuacją osobistą i rodzinną (stan zdrowia członków rodziny) nie stanowią przesłanki zwalniającej, skoro pełnienie funkcji członka zarządu, czy rezygnacja z niej jest kwestią dobrowolności oraz indywidualnych decyzji. Okoliczność nie złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego, z powodu braku kontaktu z księgową, czy podjęcie decyzji o dalszym sprawowaniu zarządu w spółce pomimo utrudnień w tej aktywności, nie zwalnia zatem z odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu. Poza tym wniosek taki, stosownie do art. 116 O.p., należy złożyć we "właściwym czasie". Termin "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", którym posłużył się ustawodawca w art. 116 § 1 ww. ustawy jest niedookreślony, zachodzi wobec tego konieczność odwołania się w tym zakresie do przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz.1361, ze zm., dalej jako: P.u.n.). Upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny (tj. jeżeli nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań). Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieważny jest też rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 717/07). Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącej za niezasadne. Z punktu widzenia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie ma też znaczenia, z jakiej przyczyny dłużnik nie wykonuje wymaganych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco spłaca swoje zobowiązania. Obydwie z powyższych przesłanek mają charakter alternatywny i równorzędny. Zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Krótki termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (dwa tygodnie od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości) jest natomiast przejawem ochrony przez ustawodawcę interesów wierzycieli. Jego nieprzestrzeganie powoduje szybkie zmniejszanie się aktywów dłużnika oraz narastanie długów. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu. "Właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 O.p. powinien być rozumiany jako okres, który zgodnie z obwiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. W przedmiotowej sprawie spółka "P." nie uregulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., wynikających ze złożonej deklaracji i zeznania, a podpisanych zarówno przez księgową, jak i zarząd w osobie skarżącej. Okoliczność ta jest wystarczająca, aby uznać, że spółka, nie regulując wymagalnych zobowiązań podatkowych już w styczniu 2006 r. była niewypłacalna i zobowiązana była złożyć stosowny wniosek do sądu upadłościowego. Podpisując wspomniane dokumenty skarżąca miała świadomość obowiązku zapłaty zobowiązań z nich wynikających, nadto miała możliwość współpracować z księgową prowadzącą rozliczenia spółki, a zatem nie można uznać, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wniosku o wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością spółki. Jej niewypłacalność potwierdzają także późniejsze okoliczności dalszego generowania zaległości podatkowych, np. jako płatnik z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za 2008 i 2009 r. w łącznej kwocie 14.556 zł. Ponadto wobec spółki prowadzona była również egzekucja innych niż podatkowe należności (zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Z pisma Powszechnej Kasy Oszczędności Banku Polskiego z dnia 28 grudnia 2007 r. wynika, że w listopadzie i grudniu 2007 r. rachunek bankowy spółki został zajęty przez Komornika Sądowego. Jak natomiast wynika, m.in. z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2008 r. kierowanego do Komornika Sądowego celem przekazania do realizacji tytułów wykonawczych, postanowieniem z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. XV CO 216/08, Sąd prowadzenie łącznej egzekucji powierzył Komornikowi Sądowemu. Organ odwoławczy, pomimo braku udokumentowania, nie zakwestionował okoliczności stanu zdrowia skarżącej i jej rodziny, śmierci męża i związanej z tym trudnej sytuacji osobistej. Jednak nie sposób powiązać tych okoliczności z brakiem winy skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Ocena tych okoliczności w kategorii braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku odnosić się może tylko do sytuacji spółki, jej kondycji finansowej w okresie, kiedy wystąpiły przesłanki zobowiązujące do złożenia wniosku o upadłość lub układ, a zarząd zaniechał tej czynności. W niniejszej sprawie wykazano wystąpienie takich okoliczności, co najmniej już po zakończeniu 2005 r. (brak realizacji zobowiązań podatkowych za ten rok, generowanie ich w kolejnych latach oraz zbieg egzekucji). Natomiast wskazane przez skarżącą tragiczne okoliczności pożaru i śmierci męża miały miejsce w grudniu 2010 r. Argumenty w zakresie braku dostępu do dokumentacji spółki od 2006 r. oraz trudności w sprawowaniu funkcji członka zarządu ze względów rodzinnych i osobistych zostały przez organ rozważone i ocenione powyżej. Organ odwoławczy wskazał, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje również wówczas gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Skarżąca w niniejszym postępowaniu pomimo zobowiązania jej przez organ odwoławczy (pismo z dnia 20 maja 2011 r.) nie wskazała jednak mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co mogłoby spowodować uwolnienie się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. Organ odwoławczy podał również, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości przedłużania terminów, o które skarżąca wniosła. Skarżąca w postępowaniu została już poinformowana o możliwości ustanowienia pełnomocnika (pismo organu z dnia 20 maja 2011 r.). Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca podała, że od początku pełnienia funkcji członka zarządu w spółce ustanowiony był prokurent, a od dnia 1 grudnia 2004 r. wszystkie dokumenty finansowe spółki przechowywane były u księgowej M. S.–S., która po upływie roku kalendarzowego ich nie zwracała i nie dokonała tego obecnie, pomimo wielokrotnych próśb, w tym pisemnych, ze strony skarżącej. Skarżąca wskazała, że księgowa nieprawidłowo wywiązywała się ze swoich obowiązków, m.in. nie sporządzała obowiązkowych sprawozdań finansowych i nierzetelnie rozliczała się z urzędem skarbowym. Z tego tez powodu księgowa nie zwróciła dokumentacji i stosuje wobec skarżącej szantaż. Skarżąca podała, że fakt nieoznaczenia miejsca prowadzenia firmy szyldem oraz zamknięcie posesji w dniu 30 października 2007 r. (czynności poborcy skarbowego) nie oznaczało, iż spółka w tym okresie nie prowadziła działalności. Skarżąca wskazała, że w tym dniu sprawowała opiekę nad córką (pracownikiem firmy), która była po operacji. Ponadto był to dzień poprzedzający święto Wszystkich Świętych i oczywistym jest, że firmy udzielają swoim pracownikom w tym dniu wolnego. Skarżąca podała, że w dniu 23 października 2007 r. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili kontrolę, która ją utwierdziła w przekonaniu o poprawności rozliczania się z podatków. Skarżąca wyjaśniła, że nie złożyła wniosku o upadłość, czy też o wszczęcie postępowania układowego z powodu braku dostępu do dokumentacji oraz faktu posiadania przez spółkę aktywów mogących być zabezpieczeniem spłaty wierzycieli, o czym organ wiedział. Niezgłoszenie upadłości spółki nie miało wpływu na pogorszenie sytuacji wierzycieli. Ponadto skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie wzywały ją do udokumentowania stanu zdrowia, czy podania jakie dokumenty spłonęły w pożarze. Skarżąca opisała też swoje problemy zdrowotne, trudną sytuację życiowa w jakiej się znajduje oraz problemy córki. Wskazała także, że pisma od organu były dla niej niezrozumiałe z uwagi na stosowanie "wymyślnej terminologii". Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację, jak w zaskarżonej decyzji. W dniu 28 listopada 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej popierającego jej skargę. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: umowy pożyczki z dnia 16 sierpnia 2005 r. wraz z aneksem; umowy pożyczki z dnia 8 grudnia 2005 r. wraz z aneksem; umowy pożyczki z dnia 27 grudnia 2005 r. wraz z aneksem; pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2007 r.; pisma skarżącej z dnia 19 grudnia 2007 r. na okoliczność kondycji finansowej spółki oraz braku podstaw do ogłoszenia upadłości; zawiadomienia o wszczęciu egzekucji obowiązku opróżnienia lokalu i wydania budynku mieszkalnego; pism skarżącej do Biura Rachunkowego z dnia 17 marca 2011 r. oraz 12 czerwca 2011 r. na okoliczność braku możliwości przedstawienia przez skarżącą dokumentów spółki. Pełnomocnik strony podał, że strona wskazała mienie w postaci pożyczek, z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swoje należności. Ponadto nie zaistniała przesłanka w postaci niewypłacalności spółki, bowiem w roku 2005 Spółka dysponowała znacznym majątkiem, który umożliwił jej udzielenie przedmiotowych pożyczek. Tym samym nie było przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu wyroku podkreślił Sąd przede wszystkim, że instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są: 1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. W świetle cytowanego przepisu organ podatkowy był zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na członku zarządu. Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Bezspornym w niniejszej sprawie było pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w przedmiotowym okresie, bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oraz brak majątku spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Nie budzi także wątpliwości fakt, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wszczęto też postępowania układowego. W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe podatnika, ona zaś sama nie wykazała okoliczności mogących ją z takiej odpowiedzialności zwolnić. Prawidłowo organ podatkowy wskazał, że okoliczności związane z sytuacją zdrowotną i życiową skarżącej nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Wystąpienie wskazanych przez skarżącą okoliczności nie powodowało wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że prowadzenie spraw spółki może być realizowane przy pomocy wielu innych osób (np. księgowych), jednakże są one jedynie aparatem pomocniczym zarządu. Zatem, to skarżąca, jako członek zarządu zobowiązana była z racji pełnienia funkcji, do zarządzania sprawami spółki, w tym sprawowania kontroli nad dokumentacją księgową. Prowadzenie tej dokumentacji przez pracownika spółki, jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy. Tym samym taka okoliczność nie pozwala w świetle przesłanek wskazanych w art. 116 O.p. na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Na marginesie wskazać należy, iż zarzut braku dostępu do dokumentacji księgowej. Sąd uznał za gołosłowny. Przedłożone pisma skarżącej do biura rachunkowe pochodzą z 2011 r., zaś strona nie podała, czy podjęła jakieś kroki prawne w stosunku do księgowej w celu zmiany opisywanej przez nią sytuacji. Przedłożone zawiadomienie o wszczęciu egzekucji obowiązku opróżnienia i wydania budynku mieszkalnego dotyczyło Sp. z o.o. P. i A. K., a nie Sp. z o.o. P. Powyższe nie może świadczyć, iż Sp. z o.o. P. I, której prezesem była skarżąca musiała opuścić lokal w S. przy ul. W., który był jej siedzibą. Tym bardziej, że ww. adres nadal figuruje w bazie KRS jako adres podmiotu nr KRS [...] Sp. z o.o. P. (dane wg. www.krs.ms.gov.pl). Sąd uznał, że organ prawidłowo ustalił, iż skarżąca nie wskazała majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki, pomimo informacji o treści art. 116 § 1 O.p. w postanowieniu z 21 lutego 2011 r. o wszczęciu postępowania wobec niej w niniejszej sprawie. Skarżąca nie zareagowała również na wezwanie organu z dnia 20 maja 2011 r. do przedstawienia dowodów i udokumentowania przesłanek z art. 116 § 1 O.p. Wskazanie w skardze i jej uzupełnieniu, że skarżąca posiada aktywa w postaci udzielonych pożyczek B. K. nie może być uznane za wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wskazać należy, iż przedłożone pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. pochodzi z 2007 r., gdyby możliwa była egzekucja z tych aktywów z pewnością byłaby ona przeprowadzona przez Komornika Sądowego. O braku ich świadczy umorzenie przez Komornika Sądowego egzekucji wobec stwierdzenia jej bezskuteczności w dniu 18 sierpnia 2010 r. Ponadto, są to okoliczności nowe, nieznane organowi podatkowemu w toku prowadzonego postępowania. Zarzut skarżącej, iż organ podatkowy wiedział, że Spółka z o.o. "P." pożyczyła pieniądze B. K. oraz iż w związku z tym organ mógł zaspokoić swoje roszczenia, Sąd uznał za niezasadny. Skarżąca nie wykazała, aby w toku postępowania z art. 116 § 1 O.p. wskazywała organowi podatkowemu majątek spółki. Ponadto, załączone umowy pożyczki są dokumentem prywatnym, świadczącym o zawarciu takich umów, zaś skarżąca nie wykazała, aby powyższe kwoty zostały zwrócone przez B. K. oraz nie wskazała, iż podjęła kroki prawne w celu zwrotu tych kwot. Strona wskazała, że kondycja finansowa Spółki z o.o. P. I była bardzo dobra w 2005 r., co umożliwiło pożyczenie pieniędzy B. K. Wobec powyższego, zdaniem strony, nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, zaś samo wykazanie zysku w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób prawnych przez spółkę, nie świadczy o braku przesłanek do zgłoszenia upadłości firmy. W sprawie istotne było ustalenie okoliczności faktycznych, czy spółka regulowała swojej zobowiązania finansowe względem wierzycieli, czy też nie. Jak wynika z akt sprawy, w powyższym okresie spółka posiadała nie tylko zaległości podatkowe, o czym świadczy fakt prowadzenia egzekucji przez Komornika Sądowego i umorzenie przez niego egzekucji jako bezskutecznej. Udzielanie pożyczek przez spółkę innym podmiotom, a jednocześnie nieregulowanie przez spółkę zobowiązań wobec wierzycieli, świadczyć może o wyprowadzaniu majątku spółki z pokrzywdzeniem wierzycieli. Zarzut skargi, iż to nie skarżąca podejmowała decyzje w spółce, lecz prokurent jest niezasadny. Powyższa okoliczność, nawet jeżeli faktycznie zaistniała, nie zwalnia skarżącej jako prezesa zarządu Spółki z o.o. P. I od odpowiedzialności za sprawy firmy. Zarzut skarżącej, że zaskarżona decyzja była nieczytelna, jest niezasadny. Okoliczność, że strona nie rozumienie znaczenia słowa "egzoneracyjne" (co oznacza pewne stany faktyczne, na które może powołać się zobowiązany w celu zwolnienia się od odpowiedzialności), nie świadczy, iż organ nie pouczył ją o treści art. 116 § 1 O.p. Pouczenie o przesłankach z tego przepisu zawarte było w postanowieniu z 21 lutego 2011 r. o wszczęciu postępowania wobec skarżącej w niniejszej sprawie, jak i wezwaniu organu z dnia 20 maja 2011 r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając (na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 § 1 i 2 P.u.n. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w okresie, w którym zaczął się aktualizować obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług, tj. od stycznia 2006 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; art. 116 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, oraz że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącej, jako członka zarządu; naruszenie § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie pkt 1 zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 kwietnia 2011 r. (...) w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki P. I Sp. z o.o. w S. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. i umorzenie postępowania w sprawie; zmianę pkt 2 zaskarżonego wyroku poprzez przyznanie na rzecz występującego w sprawie adwokata ustanowionego z urzędu nieopłaconych kosztów udzielonej pomocy w kwocie wynikającej z § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. – tj. 1.200,00 zł powiększonej, na podstawie § 2 ust. 3 tego rozporządzenia, o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tych opłatach; ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie pełnomocnikowi skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił przede wszystkim, że zarzuty skargi kasacyjnej są sformułowane nieprawidłowo, ponieważ w petitum skargi powołano zarzuty prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, podczas gdy z uzasadnienia skargi wynika, że kasator doszukuje się błędnej subsumcji tych przepisów połączonej i opartej na nieprawidłowej ocenie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych sprawy. Zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego kasator powinien wykazać, na czym polegała wadliwość w odczytaniu przez Sąd powołanych przepisów. Kasator zaś nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia, ani nie wskazał, jaka w jego ocenie wykładnia byłaby prawidłowa. Kasator polemizuje z oceną ustaleń faktycznych a brak w tym zakresie prawidłowych zarzutów uniemożliwia sądową kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę podkreślono również, że spółka była niewypłacalna, a zatem prawidłowo zastosowano art. 11 § 1 P.u.n., oraz że skarżąca nie wskazała, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. majątku spółki pozwalającego na skuteczne zaspokojenie Skarbu Państwa. II. Ocena prawna Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że argumenty skargi kasacyjnej sprowadzają się do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, natomiast w zarzutach skargi wskazano tylko na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 § 1 i 2 P.u.n. oraz art. 116 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono przy tym, na czym polegała błędna wykładnia art. 11 § 1 i 2 P.u.n. oraz art. 116 O.p., ani jaka wykładnia tych przepisów miałaby być prawidłowa. Do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji powołane powinny być natomiast zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których organy administracji i sąd ustaleń tych dokonywały i/lub je oceniały. Zaprezentowanie w tym obszarze wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest nieprawidłowe, ponieważ prawo materialne stanowi podstawę dokonywania subsumcji stanu faktycznego sprawy, nie zaś podstawę prawną jego ustalania i oceny. W rozpoznanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła w niej jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które były lub stanowić mogły podstawę prawną takich ustaleń faktycznych, jak stan finansowy spółki, w której skarżąca była członkiem zarządu; skuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji; istnienie okoliczności, które można by oceniać z punktu widzenia przesłanek prawnych wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Ograniczenie skargi kasacyjnej wyłącznie do zarzutów naruszenia wskazanych w nich przepisów prawa materialnego, nie mogło skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych dokonywanych i ocenianych na podstawie przepisów postępowania. W konsekwencji wyłącza to możliwość oceny prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zaaprobowanych przez ten sąd ustaleń faktycznych organów podatkowych. 5. Odnosząc się natomiast do zarzutów błędnej wykładni art. 11 § 1 i 2 P.u.n. oraz art. 16 O.p., należy stwierdzić, że zgodnie z treścią 11 § 1 i 2 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; lub 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegała błędna wykładnia powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, ograniczając argumentację do stwierdzeń dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych będących podstawą zastosowania tego przepisu. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów, uznając, że w świetle okoliczności sprawy, spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 116 O.p. Sąd prawidłowo ustalił, że organ podatkowy wykazał okoliczności warunkujące uznanie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, a skarżąca nie wykazała okoliczności mogących ją z tej odpowiedzialności zwolnić. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zgodnie z art. 116 O.p. organ podatkowy był zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącej. W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony i to strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Prawidłowo także – stosując prawidłową wykładnię art. 116 O.p. oraz art. 11 P.u.n. – w świetle dokonanych ustaleń stanu faktycznego, Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała, aby w sprawie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, oraz że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącej. 6. Również zarzut naruszenia § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości należy uznać za bezzasadny. Należy podkreślić, że taki sam zarzut został zgłoszony w sprawach również dotyczących skarżącej, a zakończonych postanowieniami NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FZ 65/12 oraz II FZ 66/12. W uzasadnieniu tych postanowień Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ wysokość zaległego podatku nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a zatem przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. A zatem, skoro zaskarżona decyzja podlega wpisowi stałemu i rozpoznawaną sprawę kwalifikuje się do spraw z zakresu zobowiązań podatkowych, to w takim wypadku wynagrodzenie pełnomocnika ustalane jest zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela powyższą argumentację. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie rozstrzygnął w zaskarżonym wyroku o kosztach zastępstwa prawnego. 7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).