I FSK 710/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 269/13 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 269/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 stycznia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 3 listopada 2011 r. określił spółce w podatku od towarów i usług, kwoty zobowiązania, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. Odnośnie natomiast realizowanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz E. GmbH z siedzibą w Niemczech organ podatkowy zastosował przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że działalnością firmy E. GmbH z siedzibą w Niemczech, na rzecz której spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, jak i działalnością dostawcy telefonów dla spółki, tj. spółki z o.o. A. z siedzibą w Z. w rzeczywistości kierował J. K. - inicjator ujawnionego w toku kontroli podatkowej procederu, który nadzorował i sterował jego funkcjonowanie. W odniesieniu do firmy E., na rzecz której spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stwierdzono, że obrót towarowy sprowadzał się do transportu telefonów do wskazanych magazynów spedycyjnych na lotnisku w Wiedniu O. i P. GmbH, skąd odbierane były przez przedstawicieli firmy A. i ponownie dostarczane do spółki. Organ pierwszej instancji doszedł więc do wniosku, że zasadniczym celem zidentyfikowanej konstrukcji karuzelowej było uzyskanie nienależnej korzyści finansowej w postaci zatrzymania należnych fiskusowi kwot podatku zapłaconych w cenie towarów przez "C." na rzecz A. (wcześniej G. sp. z o.o.). Fakturowanie obrotu telefonami komórkowymi dokonywane było przez szereg podmiotów, z których część faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz działała w charakterze kolejnych ogniw łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki dowiodło, że dostarczony towar, wykazany w fakturach wystawionych przez A., a wcześniej także przez G. sp. z o.o. i D. M. S., nie pochodził od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach jako dostawca. Wykazano bowiem, że wystawcy kwestionowanych faktur faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim-free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych. Jak wykazano podmioty występujące zarówno po stronie dostawców telefonów (D. M. S., G. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.) oraz firmy E. GmbH, na rzecz których spółka "C." realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, stanowiły "przykrywkę" działalności prowadzonej przez J. K. To z jego inicjatywy powstały wskazane wyżej podmioty (za wyjątkiem spółki A., którą wykorzystał za zgodą P. W.), on działalność tę finansował i ściśle nadzorował. W sprawie ustalono również, że płatności wynikające z faktur dokumentujących zakup telefonów przez spółkę "C." realizowane były ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT i ostatecznie nie trafiały do wystawców lecz do beneficjenta, którym był J. K. 1.3.2. Uzasadniając zastosowane w sprawie art. 86 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodził, iż transakcje realizowane pomiędzy A. a spółką realizowane były w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach pomiędzy M. B. - reprezentującym spółkę i J. K. organizatorem procederu. Zdaniem organów obu instancji, korespondencja mailowa i treść wiadomości tekstowych przesyłanych do T. G. wskazuje jednoznacznie, że osoby te uzgadniały treść dokumentów, co do ilości i terminu zakupu oraz sprzedaży, w ten sposób, aby stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. Udowodniony brak przedmiotowo istotnych składników (essentialia negotii) umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 ze zm., dalej również jako: "Kodeks cywilny lub "K.c."), tj. brak zamiaru przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz odebrania rzeczy i zapłaty umówionej ceny skutkuje tym, że forma czynności dokonanej pod pozorem sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w przepisie art. 535 Kodeksu cywilnego, przez co dotknięta jest wadą nieważności. W omawianym stanie faktycznym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pod pozorem czynności sprzedaży telefonów komórkowych sim-free, ww. podmioty, w drodze współpracy i porozumień (przy pełnej wiedzy spółki) realizowały fikcyjny łańcuch dostaw telefonów sim-free, które faktycznie nigdy nie trafiały do wskazanego na fakturze wystawionej przez spółkę nabywcy. Po kilkukrotnym obrocie, były sprzedawane przez organizatora tego procederu konsumentowi finalnemu (rynek wschodni, krajowy). Oznacza to, że czynności prawne pomiędzy spółką a E. pod pozorem wystawiania faktur sprzedaży mających symulować czynność sprzedaży, w istocie zmierzały do uzyskania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz wskazanych wyżej podmiotów unijnych. Środki pieniężne z tytułu tych zwrotów nie pozostawały w spółce tylko poprzez zapłatę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez A., a wcześniej także D. i G. sp. z o.o., trafiały do organizatora obrotu telefonami komórkowymi. W efekcie skutkowało to zmniejszeniem aktywów i generowaniem obrotów niższych od możliwych do uzyskania gdyby środki pieniężne pozostawały w spółce. 1.3.3. Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w odniesieniu do deklarowanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych na rzecz E. zastosować należało przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 1.3.4. Odnosząc się natomiast do zagadnienia świadomości spółki co do uczestnictwa w nielegalnym procederze, organ odwoławczy zwrócił uwagę, odwołując się do zeznań M. G., że miał on pełną świadomość tego, że spółka, którą reprezentuje, jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Okolicznością potwierdzającą ten fakt jest zdaniem organu, choćby to, że w momencie gdy w spółce podjęto czynności kontrolne w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, M. G. telefonicznie powiadomił o tym J. K., informując go jednocześnie, o konieczności wstrzymania na jakiś czas obrotu towarowego. W ocenie organu, gdyby M. G., tak jak twierdził, był pewien, że deklarowany przez "C." obrót telefonami sim-free funkcjonuje prawidłowo i legalność tych transakcji nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, to z pewnością nie miałby podstaw by z tytułu wszczętej kontroli zawieszać, czy ograniczać realizowaną w imieniu "C." działalność handlową. W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, M. G. miał już wiedzę, że działalnością podmiotów występujących po stronie dostawców ("C.") jak i jej odbiorców (E. i P. GmbH) steruje J. K. Jak sam stwierdził podczas konfrontacji z prezesem "C." - podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy J. K. wprowadził firmy P. GmbH, a potem E., jako odbiorców telefonów (podmioty te wprowadzono w sierpniu i wrześniu 2006 r.). W momencie, gdy pojawiła się firma E. M. G. zorientował się dodatkowo, że telefony sprzedawane przez "C." do Austrii wracają do kraju, choć jak twierdził uważał to za normalną praktykę i transakcji tych nie postrzegał jako niezgodnych z prawem. Znamienne było - w ocenie organu - jednak to, w jaki sposób M. G. zareagował na tę informację. Z treści jego zeznań wynika bowiem, że - "(...) po pierwszym przypadku stwierdzenia dostarczania przez GSM telefonów w opakowaniach "C." zadzwoniłem do K. i powiedziałem mu, że jeśli chcą tak robić, to niech przepakowują telefony tak abym nie widział taśm firmowych "C." (...)". Fakt ten, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza jednoznacznie, że w trakcie funkcjonowania procederu będącego przedmiotem niniejszego sporu M. G. był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz E. nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wraca do kraju i jest przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczy spółka i wiedział jaki jest cel tych czynności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."); - art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.; - art. 83 i art. 535 Kodeksu cywilnego. W ocenie spółki na aprobatę nie zasługiwało zakwestionowanie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez podania konkretnych faktów, a jedynie poprzez subiektywną ocenę sytuacji, jaka miała miejsce w podmiotach, które nie były kontrahentami spółki, bez jednoznacznego wskazania, że taki fakt rzeczywiście wystąpił. Odnosząc się natomiast do podstaw prawnych zaskarżonej decyzji, spółka wskazała m.in., że istotnym uchybieniem organów obu instancji było zastosowanie w sprawie niezgodnych z prawem unijnym – zasadą "stand still" – przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W kontekście zaś naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżąca podała, iż nie można w stosunku do jej działań postawić zarzutu, iż faktury otrzymane od spółki A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Nie mogą bowiem, zdaniem spółki, przekreślać rzeczywistego obrotu czynione przez organy obu instancji domniemania, iż nie stała się ona właścicielem i faktycznie nie dysponowała towarem. Ponadto, w ocenie skarżącej postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym art. 121 oraz art. 191 O.p. Organ drugiej instancji uwzględniał i analizował materiał dowodowy w sposób stronniczy i wybiórczy. Opis obrotu noszącego cechy działania przestępczego, a dotyczący dostawców telefonów komórkowych "na siłę" odnoszono do spółki "C.". Strona wyraziła również pogląd, że nawet gdyby bezkrytycznie przyjąć tezę o świadomości "domniemanego pełnomocnika spółki" – M. G. i celach przyświecających organizatorom "obrotu karuzelowego", nie sposób ten cel przypisać samemu M. G., czy spółce. Oświadczenia woli, składane przy zawieraniu umów sprzedaży, wywierały skutek w postaci przeniesienia własności towarów, które faktycznie były spółce dostarczane i przez spółkę wysyłane do miejsc uzgodnionych z kontrahentami. Także zapłata za towar była dokonywana i to przelewami bankowymi. Brak więc w tych transakcjach cech obrotu karuzelowego. Zdaniem też spółki w sprawie brak jest konsekwencji w ocenie skutków działania pełnomocników dla ich mocodawców. Spółka podniosła również, że organ odwoławczy nie wskazał żadnego wzorca należytej staranności kupieckiej, na którą się powołuje. Nie wiadomo więc, jaki poziom ceny oferowanych telefonów powinien budzić obawy o legalność obrotu. Nie jest także jasne, w ocenie spółki, jakie działania miałby podjąć jej zarząd, aby wyeliminować wątpliwości, skąd bierze się atrakcyjność oferowanej ceny. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za niezasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, uznał najpierw za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przyjął je jako podstawę faktyczną wydanego wyroku. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu scharakteryzował przestępstwo określane jako "karuzela podatkowa". Wyjaśnił przy tym, że w przypadku oszustwa "karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów, a w mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: - znikający podatnik (tzw. słup), - bufor (pośrednik), - czerpiący zyski (broker), - organizator. Kontynuując tę część rozważań Sąd pierwszej instancji podał, że przedsiębiorstwo buforowe (pośrednik) jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten co do zasady prowadzi faktyczną działalność (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego obrotu), wywiązuje się z zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Podmiot realizujący zyski (broker) natomiast występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji przez znikającego podatnika. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki wiodącej (organizatora lub podmiotu, który zamykając krąg odsprzeda organizatorowi towar - zwrot towaru do punktu wyjścia). Przedsiębiorca realizujący zyski zarejestrowany jest (jako podatnik) w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki podatku "0" podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). 3.3.1. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił, że kluczową rolę w procederze "oszustwa karuzelowego", ujawnionego w sprawie przez organy, odegrał J. K., który w 2004 roku w W. zainicjował rejestrację firmy D. sp. z o.o., której formalnym właścicielem był jego szwagier M. S. W firmie tej zatrudniony był także T. G., odpowiedzialny za realizację późniejszych transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi, właściwy przepływ środków finansowych oraz obieg dokumentacji handlowej. Początkowo firma ta zajmowała się działalnością związaną z produkcją i dystrybucją cyfrowych nośników danych, jednak z upływem czasu stała się istotnym ogniwem (buforem) w łańcuchu firm biorących udział w wyłudzaniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. Począwszy od listopada 2005 roku firma D. (zastąpiona później przez G. sp. z o.o., a następnie od 2007 roku przez A. sp. z o.o.) zaczęła nabywać głównie od ustalonych firm niemieckich telefony komórkowe, z zamiarem późniejszej ich odprzedaży w Polsce, bez uwzględniania w ich cenie należnego podatku VAT. W związku z powyższym pojawiła się konieczność uzyskiwania fikcyjnych faktur nabycia towaru od podmiotów mających siedzibę na terenie kraju, które to działanie miał zalegalizować taki proceder i dać wytłumaczenie dla dużej sprzedaży telefonów przy jednoczesnym braku ujawnienia źródła ich rzeczywistego nabycia. Istotną rolę odegrał w opisywanym mechanizmie P. H., który zajmował się organizowaniem podmiotów gospodarczych (znikających podatników, tzw. "słupów"), których jedyną racją istnienia było generowanie fikcyjnych faktur sprzedaży telefonów komórkowych, rzekomo zakupionych od ustalonych firm niemieckich do podmiotów buforów. W rzeczywistości towar z firm niemieckich nie trafiał nigdy do firm znikających podatników, ani firmy te nie odsprzedawały go dalej do D. i G. Całość obrotu fakturowego z ich udziałem była fikcyjna, a rzekomy towar trafiał bezpośrednio do D. (a później do G. i A.). Następnie towar trafiał do skarżącej spółki "C.". Pośrednikiem w znalezieniu tego nabywcy był M. G. (pełnomocnik spółki), zorientowany w procederze, który w ten sposób uczynił spółkę podmiotem czerpiącym zyski (brokerem). Skarżąca spółka miała eksportować telefony do firm: niemieckiej E. i austriackiej P., co uprawniało ją do występowania o zwrot rzekomo zapłaconego podatku VAT przy dokonaniu transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Firma E. była fikcyjnym podmiotem, który w procederze odgrywał rolę "organizatora", powiązana podmiotowo z J. K. (później jego żoną E. K.). Kluczową osobą w opisanym procederze, według Sądu pierwszej instancji, był także P. W., reprezentujący spółkę A., która była formalnym dostawcą telefonów komórkowych do skarżącej spółki w okresie od marca 2007 r. do kwietnia 2008 r. 3.3.2. Ustalenia organów skarbowych i organów ścigania wskazują nadto, w ocenie WSA, iż rzeczywisty obrót telefonami komórkowymi sprowadzał się do zleconego przez spółkę "C." transportu towaru na lotnisko w Wiedniu, a następnie transportu towaru z powrotem do kraju i dostarczenia do "C.", przez spółkę A. (wcześniej D. i G.). Płatności dokonywane między tymi firmami również potwierdzają przeprowadzenie transakcji z pominięciem firm - znikających podatników. Fikcyjny obrót towarowy pomiędzy ww. firmami znalazł potwierdzenie w korespondencji e-mailowej oraz sms, jaką prowadziły osoby związane z tym procederem. Jej treść wskazuje na uzgadnianie kształtu dokumentów, ich zawartości treściowej, ilości oraz czasu wystawiania faktur zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w ten sposób, aby stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. 3.4. Ponadto, jak dalej podał Sąd pierwszej instancji ustalono, że udokumentowane formalnie transakcje, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej miały charakter pozorny, o czym świadczyły m.in.: brak zapłat; nie egzekwowanie należności od firm zagranicznych; brak zabezpieczenia finansowego; termin płatności 90 dni; brak ubezpieczenia wartościowego towaru, brak potencjału gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności; niezgodności między numerami IMEI telefonów wykazanymi na fakturach a tymi, którymi rzeczywiście oznaczany był towar konkretnego producenta. Zwrócono także uwagę na brak sensu w ujęciu ekonomicznym jak i logicznym w funkcjonowaniu dostaw towarów z podmiotów, które w łańcuchowej transakcji - zbywania tego samego towaru przez łańcuch podmiotów, następnie same je nabywają, zwłaszcza, że cały proceder odbył się w ujemnym bilansie rozliczeniowym, albowiem koszty rzekomego zakupu towarów były wyższe od jego sprzedaży, a mimo to działalność była kontynuowana. A zatem głównym celem przeprowadzonych transakcji (w tym WDT) nie był aspekt ekonomiczny, lecz zwrot podatku VAT, a atutem była możliwość zaangażowania dużego kapitału w dłuższym okresie. 3.5. Sąd pierwszej instancji odnotował następnie, że J. K., który de facto pełnił rolę organizatora, złożył w postępowaniu karnym obszerne wyjaśnienia, opisując szczegółowo cały proceder, podając m.in., że cała działalność z czasem zmieniła się w działalność papierową, bez towaru (towar komasowany był na lotnisku w Wiedniu). WSA zwrócił uwagę, że w akcie oskarżenia przeciwko J. K., znalazł się także zarzut dotyczący wprowadzania do obrotu gospodarczego (w okresie badanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji zakupu przez firmę E. towaru w postaci telefonów komórkowych od spółki "C." sp. z o.o. w P. Ponadto postawiono J. K. zarzuty wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży przez firmę E. towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy A. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w stosunku do J. K., M. S. i T. G. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. wystąpił z wnioskiem o wydanie wyroków skazujących bez przeprowadzenia rozprawy (art. 335 § k.p.k.), uznając, że okoliczności popełnienia przez tych oskarżonych zarzucanych im przestępstw nie budzą wątpliwości, a ich postawa wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte. 3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym kontekście WSA podkreślił, iż w toku postępowania, dotyczącego zarówno badanego okresu jak i wcześniejszych miesięcy, które zostały objęte odrębnymi decyzjami, organy podatkowe przesłuchały w ramach pomocy prawnej ponad 25 świadków, a zeznania i wyjaśnienia prawie 40 osób włączyły do materiału dowodowego. 3.4.1. WSA zwrócił też uwagę na dowód w postaci prawomocnego wyroku z dnia 28 września 2010 r. Sądu Rejonowego P., sygn. akt III K 477/10. Z treści tego wyroku wynikało, iż prezesa zarządu skarżącej spółki – R. S. oskarżono o to, że: - w okresie od 3 maja 2005 roku do 17 września 2007 r. w P., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem zarządu "C." sp. z o.o. z siedzibą w P., będąc osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów: - zlecił w dniach 3 maja 2005 r., 1 stycznia 2006 r. i 2 stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez M. G. telefonów komórkowych, której to działalności następnie nie kontrolował i nie nadzorował; - udostępnił pracownikowi spółki M. K. własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków spółki pozbawiając się w ten sposób możliwości sprawowania nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami finansowych, czym w konsekwencji umożliwił, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie 25.571.000,00 złotych oraz wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także poświadczających nieprawdę informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach/dostawach towarów, a w szczególności: • 57 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę 15.562.538,72 złotych, w tym podatek VAT w kwocie 2.806.359,47 złotych dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "D." M. S. z siedzibą w K. towaru w postaci telefonów komórkowych; • 80 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę 69.681.888,50 złotych, w tym podatek VAT w kwocie 12.565.586,45 złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. towaru w postaci telefonów komórkowych; • 38 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę 39.437.923,90 złotych, w tym podatek VAT w kwocie 7.111.756,77 złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "A." sp. z o.o. z siedzibą w Z. towaru w postaci telefonów komórkowych, a nadto czym umożliwił wystawienie w imieniu "C.“ sp. z o.o. przez podległych mu pracowników; • 1 faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "T." z siedzibą w Austrii na łączną kwotę 27.600,00 euro netto, stanowiącą równowartość kwoty 110.380,68 złotych netto; • 14 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "A." z siedzibą w Republice Słowacji na łączną kwotę 642.886,00 euro netto, stanowiącą równowartość kwoty 2.494.143,22 złotych netto; • 11 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "P." z siedzibą w Austrii na łączną kwotę 1.330.190,00 euro netto, stanowiącą równowartość kwoty 5.179.617,98 złotych netto; • 79 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "E.“ z siedzibą w Niemczech na łączną kwotę 17.271.697,50 euro netto; • 1 faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "H." GmbH z siedzibą w Niemczech na łączną kwotę 100.829,00 euro, stanowiącą równowartość kwoty 399.746,65 złotych netto; - czym działał na szkodę "C.“ sp. z o.o. - doprowadzając do wykorzystania reprezentowanej przez siebie spółki w wewnątrzwspólnotowym fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi, umożliwiając innym ustalonym osobom, wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego VAT w wyżej wymienionej wysokości oraz narażając ten podmiot na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej "0" procentowej stawki VAT w wyżej wymienionym okresie w wysokości 24.363.742,00 złotych oraz 5.399.269,00 złotych w podatku dochodowych od osób prawnych za 2005 i 2006 r. z tytułu powstania za te lata zaległości podatkowych w wyniku nieuprawnionego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania to jest o czyn z art. 585 § 1 k.s.h. Sąd karny uznał prezesa zarządu skarżącej spółki R. S. za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku, to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h., aczkolwiek na podstawie art. 66 § 1 i § 3 k.k. oraz art. 67 § 1 k.k. postępowanie karne warunkowo umorzył wobec oskarżonego na okres 1 (jednego) roku tytułem próby. 3.4.2. Jakkolwiek, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, spółka zwracała uwagę podczas rozprawy w dniu 18 grudnia 2013 roku, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, R. S. nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, to jednak - w ocenie Sądu - jest to nadal istotna okoliczność, jako jeden z licznych elementów składających się na całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie i tworzących istotny kontekst faktyczny, także w związku z oceną, czy spółka działała w dobrej wierze. 3.5. Za prawidłowe następnie, WSA w Poznaniu, uznał ustalenia organów podatkowych, że telefony dostarczane do skarżącej spółki, wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę A. (a wcześniej przez G. sp. z o.o. i D. M. S.) nie pochodziły od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Organy wykazały bowiem, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim - free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, lecz celem było wyłudzenie podatku VAT poprzez wykorzystanie konstrukcji tego podatku. Płatności wynikające z wystawionych faktur, dokonywane przez spółkę ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT, ostatecznie nie trafiały do A., lecz do beneficjenta tych świadczeń – J. K. 3.6. Stan faktyczny odnoszący się do badanego okresu musi być, zdaniem Sądu pierwszej instancji, powiązany z ustaleniami organów odnoszącymi się także do roku 2005 i 2006, kiedy J. K. rozpoczął proceder tworzenia łańcucha transakcji w celu uzyskania korzyści ze zwrotów podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji przychylił się do ustaleń organów podatkowych dokonanych w toku postępowania, między innymi w oparciu o spójne zeznania M. S., P. H., a także pełnomocnika spółki "C." – M. G., że M. S. - pierwszy dostawca telefonów jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność pod firmą "D.". Pomimo, że M. S. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia w firmie "D." T. G., to organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że jego wiedza na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności była na tyle znikoma, że brak było podstaw do dania wiary tym stwierdzeniom i przyjęcia, że osoba ta we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Przykładowo M. S. składając wyjaśnienia dotyczące współpracy handlowej ze Spółką na szereg pytań nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wielokrotnie używał słowa prawdopodobnie i zasłaniał się niepamięcią. Nie był nawet pewien czy osobiście spotkał M. G. i czy osoba ta kiedykolwiek była w K. Nie potrafił również podać numeru telefonu przedstawiciela spółki "C.". Natomiast z przesłuchań M. G. wynikało, że nigdy nie spotkał M. S., natomiast osobą, z którą kontaktował się telefonicznie, i z którą spotykał się w związku z prowadzoną współpracą handlową pomiędzy spółką "C.", a "D." był J. K. - inicjator i organizator ujawnionego procederu, który jako jedyny został rozpoznany przez M. G. 3.7. Na marginesie Sąd pierwszej instancji wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 210/11, oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M. S. zobowiązania podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do maja 2006 r. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą "D.", a jedynie firmował tę działalność, udostępniając firmę swojemu szwagrowi J. K. 3.8. Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organ odwoławczy w sposób rzetelny przedstawił również okoliczności powstania i funkcjonowania spółki G., która w maju 2006 r. zastąpiła firmę "D.", a także okoliczności powstania i funkcjonowania spółek E. i P., na rzecz których skarżąca spółka, także w okresie od sierpnia 2006 r. do czerwca 2007 r., a w spornym okresie na rzecz E., realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organ zasadnie przyjął, że w tym zakresie inicjatorem utworzenia i osobą, która nadzorowała funkcjonowanie wszystkich tych podmiotów i która wydawała polecenia i podejmowała wszelkie decyzje był również J. K., a spółki E. i P. powstały wyłącznie na potrzeby funkcjonowania mechanizmu karuzeli podatkowej z wykorzystaniem spółki "C." dla zwrotów z wewnątrzwspólnotowych dostaw. 3.9. Ponadto nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji ustalenie, że M. G. był w stałym kontakcie (poczta elektroniczna - tzw. mailowa i telefony) z T. G., odpowiedzialnym za obieg dokumentów i środków pieniężnych oraz posiadającym pełnomocnictwa do rachunków bankowych zarówno firmy "D." jak i G. sp. z o.o. Z formy i treści (brak oficjalnego charakteru) prowadzonej korespondencji mailowej, natomiast według Sądu, logicznie wynikało, że osoby te znały się dobrze. W taki sposób T. G. był przez M. G. na bieżąco informowany o kwotach i terminach przelewów realizowanych przez spółkę "C.“ z tytułu zakupionych telefonów komórkowych i niezwłocznie po dokonaniu przelewu podejmował środki pieniężne z rachunków bankowych. Ze środków tych finansowane były między innymi wynagrodzenia uczestników osądzanego sposobu obrotu telefonami. 3.10. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji w marcu 2007 r. nastąpiła kolejna zmiana dostawcy telefonów, która podyktowana była wszczęciem czynności kontrolnych w spółce G. i zablokowaniem kont bankowych tej firmy. W momencie pojawienia się firmy A., na polecenie J. K., wszelka dokumentacja związana z obrotem telefonami komórkowymi przekazana została P. W. - pełnomocnikowi handlowemu tej spółki, który od tamtej pory miał się wszystkim zajmować. Fakty te wskazywały zatem, że spółka A. nie była nowym, przypadkowym partnerem handlowym. Ponadto z zeznań M. G. wynikało, że również w czasie współpracy skarżącej spółki z A. utrzymywał on kontakt telefoniczny z J. K., ponieważ to K. nadal określał zapotrzebowanie i zamówienia firmy E. na telefony od spółki "C.". Według relacji M. G., K. był doskonale zorientowany w asortymencie i ilości telefonów oferowanych do sprzedaży przez A. Współpraca handlowa w zakresie dostaw telefonów do skarżącej spółki funkcjonowała na dotychczasowych zasadach z tą tylko różnicą, że sam M. G. z firmą A. nie był związany żadną umową. Wynagrodzenie prowizyjne wypłacał M. G. z własnych środków J. K. Z zeznań P. S., który na polecenie P. W. zajmował się w spółce A. obrotem telefonami komórkowymi, wynikało, że w okresie współpracy, M. G. informował P. S. o dokonaniu przelewu z tytułu nabycia telefonów, po czym pieniądze te były wypłacane z rachunku bankowego A. i w siedzibie Spółki przekazywane były dwóm mężczyznom, którzy na polecenie J. K. zajmowali się ochroną jego rodziny. Te okoliczności wskazują, według Sądu pierwszej instancji, że J. K. miał realny wpływ również na działalność i sprawy finansowe spółki A. 3.11. Ponadto, WSA w Poznaniu odnotował, iż organy podatkowe ustaliły, że na sprzedaży telefonów do skarżącej spółki spółka A. poniosła stratę w wysokości co najmniej 4.454.310,18 zł. W większości przypadków cena zakupu telefonów komórkowych była wyższa od ceny sprzedaży. Sytuacja taka występowała każdorazowo, gdy dostawcami telefonów do firmy A. były podmioty zagraniczne. Jedynie w marcu i kwietniu, gdy firma A. dokonywała zakupu telefonów wyłącznie od polskiego kontrahenta (A.) ceny sprzedaży telefonów były wyższe od cen zakupu (wtedy obniżenie ceny następowało na etapie A., który pełnił rolę znikającego podmiotu). Spółka A. do każdej faktury zakupu od kontrahenta unijnego wystawiała dokument PZ, na którym wykazywała cenę zakupu telefonów znacznie niższą od ceny wynikającej z faktury. Różnicę wynikającą z obniżenia wartości zakupu telefonów spółka A. uznawała za wartość akcesoriów do telefonów, bądź opakowań uniwersalnych. Według wyjaśnień P. W. - akcesoria do telefonów o wartości kilkunastu milionów złotych zostały sprzedane na podstawie paragonów fiskalnych nieznanej osobie - obywatelowi z Azji. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak potwierdzenia w dokumentacji finansowo księgowej A., ani zeznaniach B. W. i D. B. - udziałowców A. oraz zatrudnionego w tej spółce P. S. 3.12. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły też przepisu z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Nie budziła też zastrzeżeń tego Sądu powołana podstawa z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a). Jak słusznie bowiem przyjęły organy podatkowe na podstawie ustalonych faktów, spółka A. nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, gdyż nie była rzeczywistym dostawcą telefonów komórkowych wyspecyfikowanych na zakwestionowanych fakturach (strona 4 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) i w tym zakresie nie była również podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, według WSA, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, Sąd pierwszej instancji nie uznał aby podstawa ta wykluczała się z art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy. Jak bowiem trafnie przyjęły organy podatkowe, wystawione w imieniu spółki A. faktury nie zawierały danych rzeczywistego sprzedawcy towarów, którym był J. K. Zamiast tego faktury te zawierały dane osoby podstawionej, za jaką uznano spółkę A., tj. podmiot nie będący rzeczywistym sprzedawcą towarów wyspecyfikowanych na zakwestionowanych fakturach. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły w konkluzji, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami na tych fakturach wskazanymi. 3.13. Za uzasadnione natomiast Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącej spółki, co do wskazania kolejnej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jako wykluczającej się z podstawą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skoro bowiem organy przyjęły, iż czynności, których dokonanie miały stwierdzać zakwestionowane faktury, faktycznie nie zostały dokonane, to nie można jednocześnie rozważać czy czynności te zostały dokonane dla pozoru, w kontekście ich bezskuteczności (art. 83 K.c. i art. 58 K.c.). Powyższe nie miało jednak, według Sądu, istotnego znaczenia dla prawidłowości wydania decyzji, gdy idzie o faktury wystawione przez spółkę A., wobec prawidłowego zastosowania omówionych wyżej podstaw prawnych (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). 3.14. Natomiast, jak stwierdził Sąd, zagadnienie pozorności czynności prawnych miało znaczenie w kontekście prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w związku z transakcjami rzekomo dokonanymi ze spółką E. W tej kwestii, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy, tym razem prawidłowo, zastosowały art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawne skutecznej umowy. Organy uznały, że celem tej regulacji jest nieopodatkowanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. W ocenie organów zakres zastosowania tego przepisu obejmuje przypadki nieważności bezwzględnej czynności prawnej (np. umowy sprzedaży) z uwagi na pozorność oświadczeń woli. Organy stwierdziły, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, że realizowane przez skarżącą spółkę w ramach oszustwa podatkowego (w postaci karuzeli podatkowej) transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki E. miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT, nie uiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organów, zgoda na czynności pozorne miała miejsce już od samego początku współpracy skarżącej Spółki z firmami kierowanymi przez organizatora obrotu karuzelowego. 3.15. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze i jej uzasadnieniu, zmierzających do podważenia kwalifikacji dokonanych czynności prawnych - jako pozornych, WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że skarżąca spółka odnosiła się do czynności, będących następstwem złożenia określonych oświadczeń woli, bardzo wąsko, koncentrując się głównie na treści dokumentów dotyczących jednostkowej transakcji. Tymczasem cały mechanizm tego typu oszustwa podatkowego opierał się właśnie na dokumentach, których treść miała potwierdzać dokonanie konkretnej czynności prawnej (w niniejszej sprawie konkretnej umowy sprzedaży konkretnego towaru). Sporządzane dokumenty (głównie faktury) nie kreowały tych czynności prawnych, a jedynie potwierdzić miały ich dokonanie. Sam fakt wystawienia określonego dokumentu, w szczególności gdy jest to faktura (a nie na przykład pisemna umowa sprzedaży), nie świadczy jeszcze i wyłącznie nie dowodzi tego, według WSA, że czynność taka faktycznie została dokonana i była wyrazem rzeczywistej woli stron tej czynności. Zdaniem Sądu skarżąca pominęła w swych rozważaniach treść art. 56 K.c., zgodnie z którym, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów. Z kolei art. 65 § 2 K.c. stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dokładnym brzmieniu. Regulacja z art. 65 § 1 i 2 k.c. wskazuje na dyrektywy wykładni oświadczeń woli, którymi są reguły językowe, zasady współżycia społecznego, cel umowy oraz konkretny kontekst sytuacyjny, w którym oświadczenia woli zostały złożone. Ostatnia z wymienionych dyrektyw każe rozpatrywać wszelkie przekazy komunikacyjne przy uwzględnieniu towarzyszących im okoliczności. Do kontekstu sytuacyjnego należy więc zaliczyć zachowania się stron poprzedzające złożenie oświadczenia woli (np. prowadzone pertraktacje, uprzednio realizowane umowy podobnego rodzaju), bezpośrednią interakcję komunikacyjną, kontekst przestrzenny, jak również zachowanie się stron po złożeniu oświadczeń woli. (por. Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 1997, tenże System prawa prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna. Tom 2, Wyd.C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, W-wa 2002). Mając to na uwadze Sąd uznał, że dla stwierdzenia pozorności czynności prawnych między skarżącą spółką a spółką E. istotne znaczenie miał szeroki kontekst okoliczności faktycznych towarzyszących wystawieniu zakwestionowanych przez organy faktur, w tym ujawniony w toku postępowań kontrolnych i śledztwa karnego, mechanizm oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej. 3.16. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), z którego wynika, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie WSA odnotował jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał stwierdził bowiem stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał stwierdził także, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 Halifax pic, LEX nr 175869). 3.17. Sąd pierwszej instancji Podkreślił jednak, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1542/11). 3.18. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych towarzyszących dokonanym transakcjom dostawy telefonów komórkowych, w związku z którymi wystawione zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury, Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie tego, czy skarżąca Spółka powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Trafnie bowiem, według Sądu, organ odwoławczy przywołał w tym kontekście zeznania prezesa spółki R. S., który odnosząc się do faktu dysponowania przez M. G. szerokim umocowaniem i zapewnieniem mu swobody działania, bez jednoczesnego nadzoru ze strony spółki, zeznał m.in., że wiedział, iż spółka ma nowych klientów z różnych państw, nie wnikał jednak w szczegóły. Jak sam stwierdził, był zadowolony, że działalność się rozwija i spółka pozyskuje nowych klientów. W momencie składania zeznań prezes spółki przyznał jednak, że jego kontrola nad spółką nie była prawidłowa i jak stwierdził - " [...] w świetle tego co dziś widzę dostrzegam moje niedopełnienie obowiązków, mogłem lepiej pilnować spraw firmy, kontrolować. Ja działałem w zaufaniu do współpracowników. Dziś widzę, że to był błąd i moje zaniedbanie...". Słuszna była także, według Sądu konkluzja organu, że przyznany przez prezesa spółki brak nadzoru nad działalnością M. G., był równoznaczny z akceptacją jego działań i działań innych osób podległych służbowo prezesowi spółki. Organ trafnie podkreślił też, że w sprawie będącej przedmiotem sporu nie chodzi o zdarzenia o charakterze incydentalnym, ale o proceder, który funkcjonował na przestrzeni kilku lat. Nie budziła też zastrzeżeń WSA wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena, że powołanie pełnomocnika, któremu zleca się prowadzenie spraw spółki, dając mu jednocześnie nieograniczone możliwości działania, jest równoznaczne z przejęciem odpowiedzialności za wszystkie podejmowane przez niego działania. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powołuje pełnomocnika, którego zadaniem jest zawieranie w imieniu firmy transakcji handlowych i maksymalizacja zysku, a w przypadku ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości zasłania się niewiedzą i próbuje uniknąć odpowiedzialności. To samo dotyczy braku nadzoru nad działaniami pozostałych osób zatrudnionych w Spółce. 3.19. Ponadto, istotną dla Sądu okolicznością wskazującą na to, że oprócz M. G. również zarząd spółki miał świadomość ryzyka, jakie wiązało się z transakcjami mającymi za przedmiot obrót telefonami komórkowymi było sporządzenie w dniu 1 września 2006 r. aneksu do umowy z dnia 2 stycznia 2006 r. o współpracy zawartej pomiędzy Spółką a M. G., w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami "sim- free" na osobę M. G. 3.20. W ocenie Sądu, rację miał też organ odwoławczy, który oceniając zebrane dowody i odwołując się do zeznań M. G. i M. H., uznał, że osoba ta miała pełną świadomość tego, że Spółka, którą reprezentuje, jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że okolicznością potwierdzającą ten fakt jest choćby to, że w momencie, gdy w Spółce podjęto czynności kontrolne w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, M. G. telefonicznie powiadomił o tym J. K., informując go jednocześnie, o konieczności wstrzymania na jakiś czas obrotu towarowego. Organ prawidłowo też według Sądu wnioskował, że gdyby M. G., tak jak twierdził, był pewien, że deklarowany przez "C." obrót telefonami sim-free funkcjonuje prawidłowo i legalność tych transakcji nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, to z pewnością nie miałby podstaw by z tytułu wszczętej kontroli zawieszać, czy ograniczać realizowaną w imieniu "C." działalność handlową. Zdaniem WSA w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, M. G. miał już wiedzę, że działalnością podmiotów występujących po stronie dostawców ("C.") jak i jej odbiorców (E. i P. GmbH) steruje J. K. Jak sam stwierdził podczas konfrontacji z prezesem "C." - podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy J. K. wprowadził firmy P. GmbH, a potem E., jako odbiorców telefonów (podmioty te wprowadzono w sierpniu i wrześniu 2006r.). W momencie, gdy pojawiła się firma E. M. G. zorientował się dodatkowo, że telefony sprzedawane przez "C." do Austrii wracają do kraju, choć jak twierdził uważał to za normalną praktykę i transakcji tych nie postrzegał jako niezgodnych z prawem. Znamienne było dla Sądu i co słusznie podkreślił organ odwoławczy to, w jaki sposób M. G. zareagował na tę informację. Z treści jego zeznań wynika bowiem, że - "(...) po pierwszym przypadku stwierdzenia dostarczania przez GSM telefonów w opakowaniach "C." zadzwoniłem do K. i powiedziałem mu, że jeśli chcą tak robić, to niech przepakowują telefony tak abym nie widział taśm firmowych "C. (...)". Fakt ten, w ocenie Sądu potwierdza jednoznacznie, że w trakcie funkcjonowania procederu będącego przedmiotem niniejszego sporu M. G. był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz E. nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wraca do kraju i jest przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczy Spółka i wiedział jaki jest cel tych czynności. Istotne w tym zakresie okazały się także, według WSA, zeznania świadka M. A. (pracownik magazynu "C."), który dzielił się z M. G. swoimi spostrzeżeniami co do tego, że do magazynu firmy trafiają telefony oklejone taśmą firmową "C.". W związku z tym M. G. telefonicznie skontaktował się z J. K. i wymógł na nim realizację dostaw w taki sposób, by fakt dostarczania do "C." tych samych partii towarów nie był dostrzegalny. Powyższe wskazuje to, że M. G. pozostawał w stałym kontakcie z J. K., a także obrazuje relacje jakie pomiędzy nimi występowały, jak również świadomość pełnomocnika "C.", że w obrocie "krąży" ten sam towar. 3.21. Organ, zdaniem Sądu, słusznie również zwrócił uwagę na fakt, iż cena telefonów była atrakcyjna, a jej wysokość budziła wątpliwości spółki, co wynikało wprost z zeznań osób reprezentujących spółkę. M. G. zeznał w toku postępowania karnego przygotowawczego, że - "(...) po pewnym czasie z K. i S. zaczęliśmy się zastanawiać jak to jest, że ceny w złotówkach proponowane przez D. są tak atrakcyjne mimo że wiedzieliśmy, iż telefony pochodzą z rynków zachodnich. Nam nie opłacało się w tej sytuacji kupować telefonów na zachodzie, lecz właśnie w D. Pamiętając o tym, że D. sprzedaje tylko w Polsce na fakturę, dochodziliśmy do wniosku, że być może ma ona jakąś inną działalność, która z kolei powoduje jakieś zależności podatkowe, u nich - wewnętrzne, że opłaca się im kupować telefony za granicą sprzedawać tutaj na rynku polskim z małym zyskiem lub bez zysku, że może odzyskają VAT itd. Tak tłumaczyliśmy sobie działalność D. (....)". Komentując tę wypowiedź, prezes spółki wyjaśnił, że nie wyklucza takiej sytuacji jaką opisał M. G., kojarzył jedynie, że firma D. sprzedawała płyty kompaktowe za granicę i w zamian otrzymywała telefony komórkowe. Takie informacje przekazał mu M. G., osobiście lub za pośrednictwem T. K. W dalszych zeznaniach M. G. zeznał, że - "(...) nie było specjalnych innych rozmów na ten temat. Być może jeszcze raz lub dwa w trójkę luźno podjęli ten temat. Kwestia z płytami nie do końca była satysfakcjonująca i nie do końca tłumaczyła sprawę niskich cen telefonów, jednakże nie wracano jakoś szczególnie do tego problemu (...)". 3.22. Trafnie również, według Sądu pierwszej instancji uznał organ odwoławczy, że zakup telefonów przez spółkę A. po cenie netto (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru) doliczenie marży i podatku od towarów i usług przy sprzedaży krajowej, a następnie umożliwienie zrealizowania marży przy sprzedaży telefonów przez "C." na rzecz E. stanowią okoliczności pozwalające na sformułowanie tezy, że cena oferowana przez Spółkę A. musiała być niższa od najniższej realnej ceny rynkowej. 3.23. Odnosząc się do kwestii świadomości spółki organy słusznie także, według WSA, zwróciły uwagę na wewnątrzwspólnotową dostawę, jaką spółka zadeklarowała w maju 2006 r. na rzecz firmy H. GmbH. Pomimo że transakcja ta miała miejsce w roku 2006 w ocenie Sądu jej okoliczności mają istotne znaczenie także w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ podważają argumentację strony, która podnosi, że spółka została wykorzystana przez nieuczciwych kontrahentów i nieuczciwego pełnomocnika w osobie M. G. Transakcja, o której mowa została udokumentowana fakturą z dnia 24 maja 2006 r., nr 64/05/2006 r., stwierdzającą sprzedaż telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych, a towar będący przedmiotem dostawy wyekspediowano do magazynu w Wiedniu w firmie P. Jak ustalono następnie w toku postępowania kontrolnego, w dacie wystawienia przez "C." faktury nr 64/05/2006, która wskutek interwencji J. K. została zniszczona i zastąpiona fakturą o tym samym numerze i asortymencie stwierdzającą sprzedaż na rzecz H. GmbH, tj. w dniu 24 maja 2006 r., firma E. faktycznie nie istniała jako zarejestrowany podmiot gospodarczy. Organ podkreślił, że poza wystawieniem faktury na nieistniejący podmiot zafakturowany towar wyekspediowano z magazynów Spółki (na cargo) do Wiednia. W świetle tych okoliczności trudno dać wiarę temu, że służby finansowo księgowe spółki, tj. J. S., - główna księgowa, T. K. - dyrektor ds. nowych produktów i wprowadzania nowych biznesów oraz M. K. - dyrektor ds sprzedaży i logistyki, mogły nie mieć wiedzy o zaistnieniu opisanej wyżej sytuacji. Prawidłowa była zatem, według Sądu, konkluzja organu, iż zakładając, że przedstawiciel handlowy spółki, tak jak deklarował, sprawdzał kontrahentów, z którymi współpracowała spółka, to musiałby mieć wiedzę o tym, iż w dacie wystawienia faktury z dnia 24 maja 2006 r. nr 64/05/2006 stwierdzającej dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz E., firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji 15 sierpnia 2006 r.) oraz że przeprowadzona przez "C." jednorazowa transakcja z H. (w związku z zaistniałym niedopatrzeniem organizatorów obrotu telefonami sim free) i prowadzone przez nią w drugim półroczu 2006 r. transakcje handlowe z P. GmbH i E. GmbH, polegały na pozorowaniu przed organem podatkowym transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa. 3.24. Ponadto, według WSA, organ odwoławczy oceniając kwestię świadomości spółki co do jej udziału w transakcjach naruszających przepisy prawa, słusznie zwrócił także uwagę na fakt znacznych zaległości płatniczych, jakie wystąpiły w okresie objętym przedmiotową decyzją ze strony firmy E. Według zeznań M. G., na początku współpracy z firmą E. Spółka otrzymywała przedpłatę za telefony w dniu ich wysyłki, a swoje zobowiązania wobec A. regulowała dopiero po otrzymaniu zapłaty za towar od firmy E. Taki mechanizm płatności przedpłat zaproponował J. K., ale funkcjonował on tylko przez jakiś czas. Z czasem pojawiły się zatory finansowe ze strony E. Mimo opóźnień w płatnościach ze strony nabywcy, M. G. dokonywał zwolnienia towaru na jego rzecz, ponieważ jak tłumaczył Spółka A. też nie żądała zapłat od "C.". W drugiej połowie 2007 r. kłopoty finansowe E. nasiliły się, a pod koniec 2007 r., kiedy zaległości wobec "C." stanowiły równowartość kilku faktur, M. G. wstrzymał dostawy do E. Jak stwierdził, o zaistniałej sytuacji nie informował prezesa S., ale o wszystkim wiedziała księgowa. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z wyjaśnieniami N. J., który objął funkcję prezesa zarządu spółki "C." po R. S., M. G. w ramach samodzielnie prowadzonej działalności podejmował wszystkie czynności, poza realizowaniem płatności. Ta sfera, jak stwierdził, zastrzeżona była do wyłącznej kompetencji zarządu. Nie budził zatem zastrzeżeń Sądu wniosek organu odwoławczego, że skoro opisany przypadek nie był jednorazowym incydentem, a pełnomocnik Spółki nie miał uprawnień do realizacji przelewów w imieniu firmy, którą reprezentował, to fakt zwalniania towaru, pomimo rosnących zaległości ze strony nabywcy, nie mógł ujść uwadze spółki. 3.25. W ocenie Sądu, całokształt obiektywnych faktów i okoliczności, prawidłowo ustalonych przez organy i przyjętych przez Sąd jako podstawa faktyczna wydanego orzeczenia, a następnie przeanalizowanych przez organy w kontekście tego, czy Spółka mogła dowiedzieć się, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, jednoznacznie wskazuje, że Spółka taką wiedzę mogła zdobyć. Jako na dodatkowe okoliczności Sąd w tym kontekście wskazał na bezsporny fakt, że analizowany przez organy obrót towarowy trudno uznać za marginalny, w skali ogólnej działalności Spółki, a tym samym wymienione wyżej istotne fakty trudno było przeoczyć. Nie było także jasne dla Sądu, dlaczego Spółka (jako doświadczony przedsiębiorca) nie powzięła wątpliwości co do ekonomicznego celu i sensu transakcji proponowanych przez spółkę A., która formalnie nabywając część telefonów komórkowych od dostawców krajowych, postanowiła je sprzedać (i to ze stratą) kolejnemu odbiorcy krajowemu (tutaj spółka "C."), zamiast samodzielnie dokonać z zyskiem i zwrotem podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak czyniła to skarżąca. 3.26. Zdaniem Sądu nie miał istotnego znaczenia przy ocenie dobrej wiary spółki, w badanym okresie, fakt zmiany zarządu spółki (i podnoszony w związku z tym argument o bezzasadności powoływania się na wyrok karny wydany wobec byłego prezesa R. S. - vide: protokół rozprawy z dnia 18 grudnia 2013 roku). Co więcej, w ocenie Sądu, zakończenie współpracy z M. G. i zmiana zarządu spółki, to okoliczności wręcz sprzyjające temu, aby nowe władze spółki dokonały audytu wewnętrznego spraw spółki i ujawniły oraz oceniły okoliczności i skutki finansowe towarzyszące transakcjom z A. i E. 3.27. Rozważając z kolei kwestię działania z należytą starannością samej spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 K.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła temu rozstrzygnięciu: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obowiązującej w 2006 r. włącznie oraz art. 176 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., obowiązującej od 2007 r. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wprowadzone z naruszeniem klauzuli "stand still"; 2) art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego - poprzez ich błędną wykładnię i - w konsekwencji - odpowiednio - błędne zastosowanie bądź brak zastosowania (art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1), prowadzące do odmówienia skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego od zakupu telefonów komórkowych "sim free". II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie świadomości spółki, iż uczestniczy w procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot podatku VAT, a także poprzez brak uzasadnienia dla przyjęcia części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi, a tym samym naruszenie: a) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami; c) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 64 ust. 2 i art. 72 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009 r. Nr 18, poz. 79, dalej również jako "ustawa o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej") - poprzez przyjęcie, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, zakończonym po dniu 6 maja 2009 r., mogły być wykorzystane w niniejszej sprawie. 2) naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co przechyliło szalę na niekorzyść skarżącej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasadna nie jest. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 5.1.1. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Przed odniesieniem się do zarzutu błędnej wykładni art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego, wyłożenia wymaga okoliczność, że, zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2.1. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co do wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) wskazuje się, że nie można zaakceptować wykładni, zgodnie z którą faktury zakupowe "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy VAT) również wtedy, gdy dotyczą rzeczywistych dostaw, lecz zrealizowanych nie przez dostawcę uwidocznionego na fakturze, tylko przez inny podmiot, korzystający z firmy owego ujawnionego na fakturze dostawcy (przy czym rzeczywisty dostawca jest znany organom podatkowym). Gdyby przyjąć, że ów przepis obejmuje także nieprawidłowości w zakresie podmiotowym, za zbędny należałoby uznać np. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (wykluczający odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący), gdyż tak rozumiany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) "konsumowałby" stany faktyczne objęte przepisem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), ponieważ i w takim przypadku faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami uwidocznionymi na tych fakturach jako dostawca i nabywca. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał więc jak prawidłowo rozumiane powinny być powyższe przepisy, trudno więc uznać aby w tym zakresie rozpoznawany zarzut spełniał wymagania, stawiane prawidłowemu zarzutowi błędnej wykładni, wskazane wyżej. 5.2.2. Uzasadnienia dla kwestionowania wykładni pozostałych przepisów, wymienionych w rozpoznawanym zarzucie w ogóle nie uzasadniono w skardze kasacyjnej. 5.2.3. Autor skargi kasacyjnej skoncentrował się natomiast na kwestionowaniu zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego. Wskazał w tym zakresie, że w żadnym miejscu decyzji nie wykazano, że spółka, czy jej przedstawiciel handlowy (M. G.) składali oświadczenia woli bez zamiaru wywołania skutków prawnych objętych oświadczeniami, a więc bez zamiaru zrealizowania dostaw i zapłaty za nie. Dyskwalifikuje to ewentualną podstawę do kwalifikowania czynności spółki jako pozornych. De facto więc za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego autor kasacji kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Tymczasem zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, LEX nr 1269660; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, LEX nr 1340137). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). 5.3. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obowiązującej w 2006 r. włącznie oraz art. 176 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., obowiązującej od 2007 r. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wprowadzone z naruszeniem klauzuli "stand still". Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r.", który jak stwierdzano w orzecznictwie NSA, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Co więcej, kwestionując ówcześnie prawo do odliczenia z "pustych faktur" organy podatkowe nie były obowiązane do badania kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy faktury. Należy zatem stwierdzić, że obecnie, sytuacja podmiotów, które uczestniczą nieświadomie w oszustwie podatkowym, a następnie chcą skorzystać z prawa do odliczenia, po wejściu w życie obowiązującej u.p.t.u., na skutek uwzględniania przy dokonywaniu wykładni jej przepisów orzecznictwa TSUE, uległa znacznej poprawie (por.: wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. Przechodząc do rozpoznania zarzutów, oznaczonych w skardze kasacyjnej, jako naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie bowiem ostatnio wymienionego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostało uzależnione przez kasatora od stwierdzenia zasadności kolejnych zarzutów, zawartych w pkt 1a, 1b i 1c grupy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które jednak w ocenie NSA nie okazały się trafne. 5.4.1. I tak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia obowiązku podatkowego. Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe jak i postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji takich wątpliwości nie zrodziło. Dotyczy to zarówno okoliczności faktycznych jak i prawnych. Podobnie nie została naruszona zasada legalizmu wywodzona z art. 7 Konstytucji R.P. 5.4.2. Z kolei ocenę zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami, poprzedzić należy uwagą, iż w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w zakresie zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie jest kwestionowany sam przebieg operacji gospodarczych. 5.4.3. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje natomiast, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustalenie, iż skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot podatku VAT. Kwestia ta jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości. Decydująca dla powyższego ustalenia, obok innych okoliczności przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji – również tych niedotyczących kontrolowanego okresu ale obrazujących mechanizm przestępczego działania podmiotów zaangażowanych w obrót telefonami – jest okoliczność, że M. G., jak sam stwierdził podczas konfrontacji z prezesem "C." - podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy J. K. wprowadził firmy P. GmbH, a potem E., jako odbiorców telefonów (podmioty te wprowadzono w sierpniu i wrześniu 2006 r.). W momencie, gdy pojawiła się firma E. M. G. zorientował się dodatkowo, że telefony sprzedawane przez "C." do Austrii wracają do kraju, choć jak twierdził uważał to za normalną praktykę i transakcji tych nie postrzegał jako niezgodnych z prawem. Znamienne było dla Sądu i co słusznie podkreślił organ odwoławczy to, w jaki sposób M. G. zareagował na tę informację. Z treści jego zeznań wynika bowiem, że - "(...) po pierwszym przypadku stwierdzenia dostarczania przez GSM telefonów w opakowaniach "C." zadzwoniłem do K. i powiedziałem mu, że jeśli chcą tak robić, to niech przepakowują telefony tak abym nie widział taśm firmowych "C. (...)". Fakt ten, w ocenie Sądu potwierdza jednoznacznie, że w trakcie funkcjonowania procederu będącego przedmiotem niniejszego sporu M. G. był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz E. nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wraca do kraju i jest przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczy spółka i wiedział jaki jest cel tych czynności. 5.4.3. Nie można również zgodzić się zarzutem naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 1 pkt 17, art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez przyjęcie, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, zakończonym po dniu 30 maja 2009 r., mogły być wykorzystane w niniejszej sprawie. Powołany przez skarżącą spółkę jako naruszony art. 77 ust. 6 u.s.d.g. został dodany ustawą zmieniającą i wszedł w życie od 7 marca 2009 r. (art. 72 ustawy zmieniającej). Stanowił on, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej do kontroli wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast ust. 2 art. 64 ustawy zmieniającej stanowił, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie w tym zakresie także 7 marca 2009 r.). Nie budzi wątpliwości, że kontrola skarbowa w stosunku do skarżącej została wszczęta przed 7 marca 2009 r. Protokół kontroli został natomiast doręczony stronie w dniu 29 stycznia 2010 r., a więc już po wejściu w życie powołanego przepisu. Mimo to art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie mógł mieć zastosowania do dowodów zebranych w toku kontroli, nawet gdyby zebrane one zostały po 7 marca 2009 r. Z powołanego wyżej przepisu intertemporalnego wynika bowiem, że do kontroli wszczętych przed 7 marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy dotychczasowe. Skoro ustawodawca używa określenia "do kontroli", to jest to równoznaczne z tym, że przepisy dotychczasowe miały zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych w toku tej kontroli, a więc także do przeprowadzanych w tym okresie dowodów i możliwości ich wykorzystania w innych postępowaniach, także w przypadku przekroczenia terminu kontroli wynikającego z przepisu przejściowego. Przepisy obowiązujące przed 7 marca 2009 r. nie przewidywały natomiast sankcji, określonej obecnie w art. 77 ust. 6. Skutku w postaci zakazu wykorzystania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia z uwagi nie przewidziano także w art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej. Mimo wskazania w nim terminu, do jakiego kontrole wszczęte przed zmianą mają być zakończone, ustawodawca nie przewidział stosowania przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w razie niezakończenia kontroli w terminie 60 dni od wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że przeprowadzenie dowodów po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli, wynikającego z art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie mogło skutkować niemożnością wykorzystania dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Zauważyć należy ponadto, że zgłaszając zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. jej autor w skardze kasacyjnej nie wskazał tych dowodów, które w jego ocenie zostały przeprowadzone po terminie wskazanym w art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej (a w naruszeniu tego terminu upatrywał uchybienia przepisom regulującym kontrolę przedsiębiorców) i nie wskazał, dlaczego miały one istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Skoro przepis ten dotyczył tylko dowodów istotnych, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno dowody te wskazywać i wykazać ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentów skargi kasacyjnej, odnoszących się do art. 42 ust. 3 Konstytucji. Mianowicie w kasacji podnosi się, że uznanie a priori przez organy oraz Sąd, iż ktokolwiek dopuścił się przestępstwa czy oszustwa w obrocie telefonami komórkowymi, którymi handlowała również skarżąca, stanowi jawne naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji, który to przepis stanowi: "Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu". Zdaniem skarżącej w świetle art. 43 ust. 2 Konstytucji nie jest dopuszczalne uznanie kogoś winnym (tj. mającym świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze - wina umyślna, czy mogącym mieć świadomość - lekkomyślność, czy powinnym mieć świadomość - niedbalstwo) w sytuacji gdy brak skazującego wyroku sądu karnego. Oznacza to, że mimo iż żadnemu z kontrahentów skarżącej, handlującemu telefonami komórkowymi w ramach rzekomej karuzeli podatkowej, nie udowodniono winy (tj. nie udowodniono popełnienia przestępstwa), organy i Sąd uznają, iż skarżąca miała świadomość tego, iż któryś z jej kontrahentów dopuścił się przestępstwa. Zasada domniemania niewinności (art. 42 ust. 3 Konstytucji) odgrywa szczególną rolę w postępowaniu karnym, gdzie celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem, nie ma ona jedna zastosowania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się bowiem na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Postępowanie karne nie stanowi też przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy czy skarbowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Dlatego też mówiąc o przestępstwie w znaczeniu jakie temu pojęciu nadał TSUE, trzeba mieć na myśli naruszenie przepisów zawartych w ustawach prawa podatkowego, którego stwierdzenie nie jest uzależnione od świadomości sprawcy, co do tego naruszenia. W konsekwencji również nie można twierdzić, co sugerowano na str. 14 kasacji, że cały ust. 3a art. 88 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym, gdyż przepisy tam zawarte nie odwołują się do kryterium winy. 5.7. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co przechyliło szalę na niekorzyść skarżącej. Autor skargi kasacyjnej nie dowiódł bowiem niniejszym środkiem zaskarżenia, że doszło do niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych – przez Sąd pierwszej instancji – gdyż nie potwierdził się żaden ze stawianych w kasacji zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, którą bada z urzędu. 5.8. Mając na uwadze poczynione rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną spółki i rozstrzygnięto o kosztach postępowania – zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.