I FSK 980/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 990/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. S. dotyczy wyroku z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 990/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. S. "Z." stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. ujął faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego, wystawione przez PHU P. P. S., które w ocenie organu nie dokumentowały transakcji handlowych, między wymienionymi w nich podmiotami. Powyższe ustalenie zostało dokonane w oparciu o protokół z dnia 20 maja 2010 r. z przesłuchania P. S. w charakterze świadka w CBŚ KGP w R., protokół z dnia 30 sierpnia 2010 r. i dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających w firmie P. w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji zawartych w 2007 r. z firmą skarżącego, protokół z dnia 28 września 2010 r. z przesłuchania P. S. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także protokół z dnia 20 grudnia 2010 r. z przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność transakcji z wymienionym kontrahentem. Organ wskazał, że kontrahent skarżącego nie posiadał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r., rejestrów VAT sprzedaży, faktur VAT dotyczących sprzedaży paliwa do firmy skarżącego oraz dowodów zapłaty za zakwestionowane faktury. P. S. oświadczył ponadto, że w rzeczywistości żadne transakcje nie były przeprowadzane. Przedmiotem działalności firmy, którą założył przy pomocy M. W. miał być obrót paliwami oraz materiałami budowlanymi, jednakże w żadnych transakcjach nie uczestniczył. Firma nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliwa, była tylko pośrednikiem. Samymi transakcjami zajmował się M. W., który miał swoich klientów, załatwiał towar łącznie z transportem oraz przywoził gotowe faktury do podpisu. P. S. stwierdził, że otrzymywał pewne kwoty za "firmowanie transakcji". Organ stwierdził, że skarżący dokonując nabycia paliwa od swego kontrahenta nie działał w dobrej wierze. W tym zakresie odwołał się do zeznań skarżącego, z których wynikało, że jego firma miała wiele zamówień na usługi transportowe, a tym samym dokonywała wielu zakupów paliwa. Dostawcy sami znajdowali firmę skarżącego, dzwonili lub przyjeżdżali osobiście do składu w W., bądź nawiązywali kontakt przez Internet. Wyłącznie skarżący miał kontakt z kontrahentami. Jeśli firma oferowała dobre cenowo paliwo, to nie interesowało go skąd ta firma jest, gdzie ma siedzibę, nie podpisywał żadnej umowy na dostawy paliwa, od razu zamawiał towar. Zawsze dostawcy przywozili paliwo do składu. Skarżący nigdy nie odbierał u kontrahenta paliwa osobiście, bo nie posiadał środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa. Wraz z paliwem kierowca przywoził faktury wystawione na ilość i wartość ustaloną wcześniej telefonicznie oraz dowody KP lub dokumenty WZ. Skarżący stwierdził ponadto, że nie kojarzył firmy P., od której kupował paliwo, nigdy nie był w jej siedzibie w W., nie kojarzy w jakich okolicznościach, z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia transakcji z tą firmą. W zakresie realizacji transakcji skarżący zeznał, że sam zamawiał paliwo, sam do nich dzwonił, nie pamiętał skąd miał numer do tej firmy, być może poprzez giełdę transportowców albo z polecenia, bo mieli tanie paliwo. Zeznał również, że kontaktował się z przedstawicielem lub właścicielem. Nie wiedział skąd pochodziło paliwo. Informowano go, że z Rafinerii. Nigdy nie weryfikował tej firmy, nie miał zastrzeżeń co do jakości paliwa. Po okazaniu mu zakwestionowanych faktur potwierdził, że je otrzymał. Podana cena jednostkowa na fakturach była zgodna z ceną, którą ustalał telefonicznie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając pogląd, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe. W złożonej skardze M. S. podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zastosowaniu, w przypadku gdy podatnik działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa; 4. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie j harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy; 5. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 6. art. 188 Op poprzez przyjęcie, że wszystkie okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie mógł powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący przyjmował paliwo od kierowców, zainteresowany był niską ceną paliwa oraz tym, że sprzedawca zapewniał transport, przy tym nie weryfikował istotnych danych firmy dostarczającej paliwo, zamówienia składał telefonicznie, a płatności dokonywał tylko gotówką w dniu dostawy. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazywały, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Sąd zaznaczył, że przewidziana w art. 96 ust. 13 Uptu możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należało wymagać podjęcia stosownych działań. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu, iż skarżący nabywał paliwo. Przyjmowały jedynie, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił. Na powyższe orzeczenie M. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zastosowaniu, w przypadku gdy podatnik działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie j harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny co do działania nabywcy w dobrej wierze; - art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął jego dobrą wiarę w sytuacji gdy nie mógł on przypuszczać, iż kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności i realizujący dostawy jest nierzetelny tj. posługuje się wadliwymi danymi, nie składa deklaracji, nie rozlicza podatku. Skarżący podkreślił, że w sprawie nie było sporne, iż do nabycia towarów rzeczywiście doszło. Skarżący dodał, że składał liczne wnioski dowodowe, które miały umożliwić mu wykazanie przestępczego procederu prowadzonego przez sprzedawcę, jednakże organ bezzasadnie oddalił te wnioski. Podniósł, że niezależnie od powyższego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż dokonał płatności za zakupiony towar (niekwestionowana zapłata gotówkowa), zakupiony towar wykorzystał do czynności opodatkowanych, dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta (posiadał jego dokumenty rejestrowe, kontrahent został polecony przez inne podmioty z branży), co w konsekwencji świadczyło o tym, że transakcje zostały dokonane. W ocenie skarżącego, wyrok Sądu pierwszej instancji zakładał, że podatnik, który chce w Polsce dokonywać zakupu paliwa jest natury rzeczy oszustem. Wskazał, że zaproponowane mu ceny paliwa tylko nieznacznie odbiegały od rynkowych, a zatem nie widział podstaw do podejmowania jakichkolwiek nadzwyczajnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta. Kontrahent okazał mu dokumenty potwierdzające, że prowadzi działalność gospodarczą, oraz iż składa deklaracje VAT-7. Skarżący podkreślił również, że wprowadzenie nowych ograniczeń w prawie do odliczenia pogorszyło sytuację w tym zakresie w stosunku do poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., co doprowadziło do naruszenia zasady stand still. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że koncentrują się one wokół kwestii dobrej wiary nabywcy tzw. "pustych faktur", dokumentujących zakup paliwa niewiadomego pochodzenia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji pominięcie dobrej wiary w procesie wykładni przepisów regulujących ograniczenie prawa do odliczenia. Wskazał również na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym ten aspekt sprawy, w jego ocenie, nie znalazł odzwierciedlenia. Kolejne zarzuty dotyczyły z kolei zaakceptowania przez Sąd braku ustaleń faktycznych na okoliczność dobrej wiary skarżącego i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, z pominięciem braku świadomości po stronie skarżącego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Analizę wniesionego środka odwoławczego wypada zatem rozpocząć od zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, albowiem interpretacja tego przepisu wyznaczała zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dającego podstawy do skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wpisuje się zatem w mechanizm powstania oraz realizacji prawa do odliczenia, gdyż w sytuacji kiedy faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie się nie odbyła, nie sposób mówić o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, powodującego wymagalność podatku, prowadzącego do powstania prawa do odliczenia po stronie nabywcy. Nie mniej jednak podkreślić trzeba, że problem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ma znacznie bardziej złożony charakter, uniemożliwiający każdorazowo proste stosowanie powyższych mechanizmów, które w przypadku wykrycia nieprawidłowości oznaczają odebranie nabywcy prawa do odliczenia. Pojawiają się bowiem sytuacje oszustw podatkowych dotyczących przedmiotowo realnych transakcji, w których uczestniczą uczciwi podatnicy, nieświadomi udziału w nielegalnym procederze. Znalazło to swój wyraz w orzecznictwie TSUE, stanowiącym wytyczną wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którą, zadaniem organów podatkowych jest uwzględnianie świadomego udziału nabywcy faktury w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Rz. Urz UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z powyższych orzeczeń płynie zatem wniosek, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Powyższe poglądy, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, który w swym orzeczeniu odwołał się do możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z "pustych faktur", jedynie w sytuacji gdy ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu zaprezentowana w zaskarżonym wyroku była zatem prawidłowa, co czyni postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego całkowicie nieuprawnionym. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób obszerny odniósł się do działania nabywcy w złej wierze. W sposób jednoznaczny stwierdził, że powyższa okoliczność warunkuje skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zabrakło również tez z orzecznictwa TSUE, dotyczącego kwestii odebrania prawa do odliczenia nabywcy, który legitymował się "pustymi fakturami". Sąd, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób jednoznaczny ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów oraz, iż dbał wyłącznie o formalną poprawność dokonywanych transakcji. Aprobując stanowisko organów w kwestii braku dobrej wiary skarżącego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż kontrola podatkowa wykazała cały szereg okoliczności wspierających tezę, że nabywca legitymujący się "pustymi fakturami" nie zachował należytej zapobiegliwości w dbaniu o własne interesy. W szczególności, co należy podkreślić, skarżący nie przykładał większej wagi do aspektu legalności obrotu w ramach transakcji, w których był stroną. Skarżący nie znał swoich kontrahentów, nie podjął działań w celu upewnienia się co do wiarygodności zawieranych transakcji. Zainteresowany był wyłącznie ceną paliwa, a gdy ta była atrakcyjna, nie zastanawiało go skąd jest dostawca, gdzie ma siedzibę. Nie podpisywał żadnej umowy na dostawy paliwa, od razu zamawiał towar. Nie inaczej postępował w kontaktach z firmą P. Nigdy nie był w jej siedzibie w Warszawie, nie kojarzył w jakich okolicznościach, z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia transakcji z tą firmą. Nie wiedział skąd pochodziło paliwo. Nigdy nie weryfikował tej firmy, gdyż nie miał zastrzeżeń co do jakości paliwa. Powyższe ustalenia, stanowiące podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia nie zostały w żaden sposób zakwestionowane w złożonej skardze kasacyjnej. Skarżący skoncentrował się bowiem na przestępczej działalności swojego kontrahenta oraz innych bezspornych okolicznościach, które nie rzutowały na aspekt materialnej poprawności zakwestionowanych faktur. W szczególności trzeba stwierdzić, że dokonywanie płatności za zakupiony towar nie dowodziło tego, że podmiot wskazany na fakturach był rzeczywistym dostawcą towaru. Również wykorzystanie towaru do czynności opodatkowanych nie stanowiło przedmiotu kontrowersji w niniejszej sprawie, gdyż nie taki był powód odebrania skarżącemu prawa do odliczenia. Z kolei czynności weryfikacyjne, które skarżący wskazał jako przejaw działania w dobrej wierze nie dowodziły należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Fakt posiadania dokumentów rejestrowych wpisuje się bowiem w "profil" działalności firm zakładanych w celu wystawiania pustych faktur, które to podmioty, w przypadku branży paliwowej, prowadzą działalność wyłącznie formalnie, nie dysponują przeważnie wymaganą do obrotu paliwami koncesją, niezbędną infrastrukturą czy też środkami transportu. W świetle powyższych ustaleń nie można uznać za zasadne zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Jak słusznie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, skarżący poprzez zaniechanie określonych działań, co najmniej godził się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa. Okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie przemawiały więc za tym, że powołane przepisy zostały prawidłowo zastosowane. Na zakończenie, odpierając zarzut wprowadzenia przez ustawodawcę ograniczenia w prawie do odliczenia sprzecznego, zdaniem skarżącego, z zasadą stand still należy zauważyć, że również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, kwestionując prawo do odliczenia z "pustych faktur" organy podatkowe nie były obowiązane do badania kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy faktury. Należy zatem stwierdzić, że wbrew temu co twierdzi skarżący, sytuacja podmiotów, które uczestniczą nieświadomie w oszustwie podatkowym, a następnie chcą skorzystać z prawa do odliczenia, po wejściu w życie obowiązującej Uptu, na skutek uwzględniania przy dokonywaniu wykładni jej przepisów orzecznictwa TSUE, uległa znacznej poprawie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji