I SA/Wr 408/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od niewypłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niewypłaconych w terminie zaliczek za październik, listopad i grudzień 2003r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej w pkt I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 517,00 (słownie: pięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) uchylił - przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. nr [...], określającą małżonkom B. R. i M. R. (dalej także: strona/podatnicy/skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz – B. R. - odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2003 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem powołanej wyżej decyzji z [...] r., określającej małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz – B. R. - odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w roku badanym B. R. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i meblami oraz najmu. Dokonując rozliczenia tej działalności organ ustalił, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wskutek nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur korygujących, wystawionych przez B. W wyniku dokonanej korekty remanentu końcowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także fakt zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość [...] zł. Ponadto zauważył, że strona wpisała do księgi wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł, jednocześnie wykazując tę kwotę w załączniku do zeznania podatkowego (PIT-D). Zaznaczył, iż w/w kwota nie została jednak uwzględniona w ogólnym rozliczeniu działalności gospodarczej. W odwołaniu małżonkowie zażądali uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucili naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odwołujący zakwestionowali ustalenia organu stanowiące, że B. R. otrzymała faktury korygujące, których nie ujęła w księgach podatkowych. Zarzucili, iż w sprawie bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Podnieśli, że organ pierwszej instancji nie zażądał od B okazania oryginałów faktur korygujących w celu zbadania podpisów na nich złożonych, jak również nie zabezpieczył wszystkich faktur korygujących. Wskazali, iż organ ten zignorował całkowicie okoliczność, że B nie uregulowała na rzecz strony należności wynikających ze spornych faktur. Podatnicy nie zgodzili się również z korektą remanentu i nieuwzględnieniem w tym zakresie wyjaśnień złożonych przez B. R. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z [...] r. - decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Abstrahując od powyższego organ odwoławczy zauważył, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Podniósł, iż przekazane przez organ pierwszej instancji dowody i informacje potwierdzały, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, strona podniosła, iż uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na liczne błędy proceduralne, których dopuścił się ten organ. Skarżący dowodzili, że istota nieprawidłowości w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej przejawia się w skierowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło w wyniku przedawnienia, tj. zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Argumentowali, iż organ odwoławczy, pomimo powołania w decyzji w/w regulacji, nie zastosował ich do stanu faktycznego sprawy. Stwierdzili, że skoro w sprawie - z dniem 31 grudnia 2009 r. - nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego to postępowanie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 § 1 O.p. Dowodzili, iż organ odwoławczy winien był wydać decyzję uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umarzającą postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Dodali, że wyrażony przez nich pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnoszący skargę uznali, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wskazali, że w tym przedmiocie organ odwoławczy oparł się wyłącznie na stanowisku organu pierwszej instancji, nie dokonując w tym zakresie własnych ustaleń i rozstrzygnięć. Autorzy skargi podnieśli, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ich zdaniem, nie sposób jednak przyjąć, że taki skutek wywoła zastosowanie środka egzekucyjnego opartego na tytule wykonawczym, który został uchylony, a więc wyeliminowany z obrotu prawnego. W ocenie skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej powinien - w świetle podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji - odmówić skuteczności prawnej wszelkim działaniom, opartym na jej podstawie. Nie czyniąc powyższego i uznając, że uchylona decyzja, pomimo licznych nieprawidłowości skutkujących jej uchyleniem, mogła być podstawą prowadzenia egzekucji i w rezultacie prowadzić do przerwania biegu przedawnienia, organ odwoławczy działał, według strony, w sposób oczywiście i rażąco niekonsekwentny. Wnoszący skargę dowodzili, iż przychylenie się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że organ podatkowy nie musi przykładać wagi do czasowego rozstrzygnięcia sprawy, gdy zaś zbliży się termin przedawnienia organ ten może - bez żadnych konsekwencji - sprawę załatwić pobieżnie, wszczynając zarazem egzekucję. Według strony, takie działanie odbiega od ustawowego standardu postępowania nakazującego organom podatkowym działanie w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżona decyzja nie może się ostać w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych przez B. R. w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2003 r. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 (publ. LEX nr 529806) odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości i odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Mając na uwadze treść powołanej uchwały Sąd stwierdza, że w sprawie określenie odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2003 r. było możliwe do dnia 31 grudnia 2008 r. Z tym bowiem dniem upłynął termin przedawnienia obowiązku zapłaty przedmiotowych zaliczek (akta sprawy nie wskazują, aby w w/w dacie nastąpiło określone przepisami prawa zdarzenie pozwalające na określenie odsetek po 31 grudnia 2008 r.). Tym samym, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. i uchylająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. - w części dotyczącej odsetek - zostały wydane z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia, tj. art. 70 § 1 O.p. W zakresie odsetek organ odwoławczy winien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą w tej części postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. W związku z powyższym, Sąd - w w/w zakresie - uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., co znalazło odzwierciedlenie w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego (pkt III i IV sentencji wyroku), znajdują uzasadnienie odpowiednio w art. 152 i art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. Miarkowanie kosztów podyktowane było jedynie częściowym uwzględnieniem skargi. Skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Wartość ta stanowiła łącznie kwotę [...] zł. Skarga została natomiast uwzględniona w części dotyczącej odsetek od zaległości w zaliczkach, wynoszących [...] zł, czyli stanowiących wartość relatywnie niewielką w stosunku do całkowitej wartości przedmiotu sporu. Po dokonaniu kontroli skarżonej decyzji w pozostałym zakresie, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Na wstępie Sąd zauważa, iż mając na uwadze liczne uchybienia procesowe, poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił decyzję tego organu. Powyższe nie jest także sporne między stronami. Sąd stwierdza, że - uchylając decyzję organu pierwszej instancji - organ odwoławczy prawidłowo, jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, zastosował art. 233 § 2 O.p. (nie dotyczy to oczywiście rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zaliczek, o czym przesądzono wyżej). Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy). W niniejszej sprawie brak było natomiast podstaw dla zastosowania przez organ drugiej instancji regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie a w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 4 zdanie 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie natomiast z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., tj. zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którego ustawowy termin upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Podkreślić trzeba, że - po otrzymaniu odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności, zwrócił się do organu pierwszej instancji o przesłanie informacji oraz dokumentów dotyczących zastosowania środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia (pismo z [...] grudnia 2009 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., poinformował organ odwoławczy o zastosowanych środkach egzekucyjnych, przesyłając stosowną z tym przedmiocie dokumentację. Zauważyć należy, iż organ drugiej instancji dokonał we własnym zakresie analizy przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów oraz informacji stwierdzając, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Powyższe za chybiony nakazuje uznać zarzut, że organ odwoławczy oparł się w kwestii przedawnienia tylko i wyłącznie na opinii (stanowisku) organu pierwszej instancji. Dalej Sąd wskazuje, iż definicja środka egzekucyjnego została zawarta w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: u.p.e.a.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych (...). Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p., aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, podatnikowi musi zostać doręczone zawiadomienie o jego zastosowaniu. Materiał aktowy potwierdza, że w sprawie - [...] grudnia 2009 r. - dokonano zajęcia należących do strony dwóch rachunków bankowych (w [...] S.A. I Oddział we W. oraz [...] S.A. [...] w Ł.), o czym, co wynika z akt sprawy, skarżący zostali powiadomieni. W sprawie czynność egzekucyjną, o której podatnicy zostali zawiadomieni, stanowił także wystawiony [...] grudnia 2009 r. przez poborcę skarbowego kwitariusz nr [...], którym poborca dokonał pobrania kosztów egzekucyjnych ([...] zł). W dniu [...] grudnia 2009 r. poborca pobrał natomiast kwotę [...] zł, w tym na należność główną [...] zł i odsetki [...] zł (kwitariusz nr [...]) oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł (kwitariusz nr [...]). Reasumując Sąd stwierdza, iż w sprawie zaistniały określone przepisami prawa warunki stanowiące o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Powyższe za chybiony nakazuje uznać zarzut traktujący o naruszeniu przez skarżoną decyzję regulacji art. 70 § 1 i 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 O.p. Zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że przedawnienie nie odnosi się do tej części zobowiązania, która wygasła wskutek zapłaty. Sąd zauważa, iż - wbrew zarzutom skargi - czynności egzekucyjne, realizowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną. Uchylenie decyzji nie powoduje bowiem wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc). Taki stan nastąpi jedynie wówczas, gdy decyzja uznana zostanie za nieważną (por: wyrok z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/09, publ. LEX nr 541989). Wskazać należy, że również uchylenie pierwotnie dokonanego zajęcia rachunku bankowego skarżących nie ma wpływu na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (por. wyrok z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Wr 1515/ 06, utrzymany w mocy wyrokiem z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/08, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje, iż prawidłowość przeprowadzonych czynności egzekucyjnych można kwestionować tylko w trybie do tego przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2055/04, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procesowych, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Sąd stwierdza, że w części, w jakiej skargę oddalono, decyzja organu odwoławczego znajdowała oparcie w przepisach prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w części wskazanej w pkt II sentencji wyroku.