II FSK 2048/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. i M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 408/10 w sprawie ze skargi B. R. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. i M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 3 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy określił małżonkom B. R. i M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10.735 zł oraz B. R. odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2003 r. w kwocie 113 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w badanym roku B. R. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "P.", w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i meblami oraz najmu. Dokonując rozliczenia tej działalności organ ustalił, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 42.125,50 zł wskutek nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur korygujących wystawionych przez "D.". W wyniku dokonanej korekty remanentu końcowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także fakt zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 6.040,20 zł. Ponadto zauważył, że strona wpisała do księgi wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w kwocie 2.625 zł, jednocześnie wykazując tę kwotę w załączniku do zeznania podatkowego (PIT-D). Zaznaczył, iż w/w kwota nie została jednak uwzględniona w ogólnym rozliczeniu działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z 29 stycznia 2010 r. - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Podniósł jednak, iż przekazane przez organ pierwszej instancji dowody i informacje potwierdzały, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze na opisaną decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący dowodzili, że istota nieprawidłowości w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej przejawia się w skierowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło w wyniku przedawnienia, tj. zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Podnosili, iż organ odwoławczy winien był wydać decyzję uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umarzającą postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej - w odpowiedzi na skargę - wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 408/10, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez B. i M. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2010 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek za październik, listopad i grudzień 2003 r. Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, Sąd stwierdził, że w sprawie określenia odsetek za zwłokę było możliwe do dnia 31 grudnia 2008 r. Z tym bowiem dniem upłynął termin przedawnienia obowiązku zapłaty przedmiotowych zaliczek (akta sprawy nie wskazują, aby w w/w dacie nastąpiło określone przepisami prawa zdarzenie pozwalające na określenie odsetek po 31 grudnia 2008 r.). Tym samym, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 listopada 2009 r. i uchylająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 stycznia 2010 r. - w części dotyczącej odsetek - zostały wydane z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie odsetek organ odwoławczy winien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą w tej części postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie, stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie w kwestii określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. brak było podstaw dla zastosowania przez organ drugiej instancji regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie a w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., tj. zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2009 r., którego ustawowy termin upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Po otrzymaniu odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności, zwrócił się do organu pierwszej instancji o przesłanie informacji oraz dokumentów dotyczących zastosowania środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia (pismo z 4 grudnia 2009 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 11 grudnia 2009 r., poinformował organ odwoławczy o zastosowanych środkach egzekucyjnych, przesyłając stosowną z tym przedmiocie dokumentację. Organ drugiej instancji dokonał we własnym zakresie analizy przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów oraz informacji stwierdzając, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Dalej Sąd pierwszej instancji powołał się na definicję środka egzekucyjnego, która została zawarta w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: u.p.e.a.). Podał, że stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych (...). Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, podatnikowi musi zostać doręczone zawiadomienie o jego zastosowaniu. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że 7 grudnia 2009 r. dokonano zajęcia należących do strony dwóch rachunków bankowych (w BZ WBK S.A. I Oddział w W. oraz BRE Bank S.A. mBank w L.), o czym skarżący zostali powiadomieni. Czynność egzekucyjną, o której podatnicy zostali zawiadomieni, stanowił także wystawiony 9 grudnia 2009 r. przez poborcę skarbowego kwitariusz nr 8688203, którym poborca dokonał pobrania kosztów egzekucyjnych (88 zł). W dniu 10 grudnia 2009 r. poborca pobrał natomiast kwotę 8.800,80 zł, w tym na należność główną 5.141 zł i odsetki 3.659,80 zł (kwitariusz nr 8688217) oraz koszty egzekucyjne w kwocie 440 zł (kwitariusz nr 8688218). W sprawie zaistniały określone przepisami prawa warunki stanowiące o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W konsekwencji za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez skarżoną decyzję regulacji art. 70 § 1 i 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Zasadnie - w ocenie Sądu - wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że przedawnienie nie odnosi się do tej części zobowiązania, która wygasła wskutek zapłaty. Czynności egzekucyjne, realizowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną. Uchylenie decyzji nie powoduje bowiem wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc). Taki stan nastąpi jedynie wówczas, gdy decyzja uznana zostanie za nieważną. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w części oddalającej skargę (pkt II sentencji) i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucili naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie niniejszej nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań ukonstytuowanych zapisami prawnymi art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z powyższym, przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozważanej sprawie nie mogło być zastosowanie przez podatkowy organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przez Sąd przepis prawa nie został uwzględniony w zarzutach i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przedmiotem merytorycznej oceny nie mogło być także nadanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym zakresie nie stanowiło przedmiotu zaskarżenia w sprawie z zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego dodatkowo już tylko podnieść należy, że w treści analizowanej skargi kasacyjnej nie znalazł się żaden przepis rozdziału 16a działu IV Ordynacji podatkowej o wykonalności decyzji podatkowych stanowiący. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach sprawy i wniesionej w niej skargi kasacyjnej, miał dostateczne podstawy do ustosunkowania się ad meritum tylko do zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, skierowanych przeciwko zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenom prawnym Sądu pierwszej instancji dotyczącym przerwania biegu terminu przedawnienia. W przywołanym zakresie skarga kasacyjna jest natomiast niezasadna. Nadanie nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i – następnego – zastosowania na jego podstawie środka egzekucyjnego. Na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wydanie, po przeprowadzeniu wymienionych czynności postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego, decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, znaczenia prawnego przywoływanych czynności nie niweczy, ponieważ dokonane zostały na podstawie i w wykonaniu obowiązującej w tym czasie decyzji podatkowej. Decyzja "kasacyjna", wskazana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga o braku zobowiązania podatkowego uzasadniającego prowadzenie postępowania podatkowego i nie usuwa, z mocą wsteczną, wszystkich następstw prawnych - obowiązującej do czasu uchylenia -decyzji podatkowej. Taki sam pogląd prawny wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., FSK 2390/04 (LEX nr 183733). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.