I GSK 1268/12

Sygn. akt I GSK 1268 /12 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Gabriela Jyż Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T-M Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2113/11 w sprawie ze skargi T.-M. Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 października 2011 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T.-M. Spółki z o.o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/GI 2113/11, wydanym w sprawie ze skargi T. – M. sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddalono skargę. Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. w dniu [...] listopada 2010 r. otrzymał dokumenty dotyczące rejestracji nabytego wewnątrzewspólnotowo przez firmę T. – M. Sp. z o.o. w U., zwanej dalej "skarżącą", samochodu marki BMW X6 takie jak: -niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] z 6 października 2010 r. wystawiony dla S. P. wraz z tłumaczeniem, -niemiecką kartę pojazdu (zaświadczenie o dopuszczeniu do eksploatacji) nr [...] z wyszczególnionym numerem homologacji "..." oraz adnotacją o wycofaniu pojazdu, -rachunek nr [...] z 8 października 2010 r. dla firmy T. –M. na kwotę 62 932,77 EUR z tytułu nabycia samochodu BMW X6 od firmy A. K.(Niemcy), -wniosek P. L. Sp. z o.o. w B. – B. o zarejestrowanie pojazdu z 26 października 2010 r., - fakturę sprzedaży VAT nr [...] z [...].10 2010 r. wystawioną przez Sp. T. M. dokumentującą sprzedaż samochodu ciężarowego BMW X6 za kwotę brutto 326 960,00 zł. W świetle tych dokumentów wspomniany samochód został zakupiony jako ciężarowy i jako taki zgłoszony do zarejestrowania, co wzbudziło wątpliwości organu podatkowego dotyczące klasyfikacji samochodu, a konkretnie czy powinien podlegać podatkowi akcyzowemu. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Jak wynikało z informacji uzyskanej przez organ podatkowy w dniu [...] stycznia 2011 r. od BMW VERTRIEBS GmbH Oddział w Polsce samochód o takim numerze nadwozia został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Ponadto samochód został poddany oględzinom w dniu 15 kwietnia 2011 r., które wykazały, że posiada on zdecydowane cechy samochodu osobowego, co potwierdza budowa i wyposażenie pojazdu. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 17 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 12, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a.") w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r. (Dz. Urz. UE Polska wydanie specjalne, rozdział 2, t.2, str. 382 ze zm.), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu w wysokości kwotę 46. 062,00 zł. Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, w myśl którego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i według jego stanu w dacie nabycia z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacji, a także treścią Not wyjaśniających do poszczególnych pozycji taryfowych Taryfy Celnej, stanowiących wskazówki interpretacyjne do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącej, dotyczącym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak podkreślił, organ podatkowy jest związany dokumentami urzędowymi, a z tych wynika nabycie przez skarżącą samochodu osobowego, przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu osób (świadectwo homologacji) i cechami samochodu osobowego (zgodnie z Notami wyjaśniającymi). Natomiast możliwość przeróbek przez nabywcę, czy użytkownika ma wtórne znaczenie dla celów podatkowych. Również zarejestrowanie samochodu osobowego, jako ciężarowego, nie zmienia jego klasyfikacji dla celów podatkowych, podobnie jak przedstawiona opinia rzeczoznawcy, gdyż klasyfikacja towarów należy do organów podatkowych. Z tych względów sporny samochód, jako osobowy, podlegał akcyzie w myśl wskazanych przez organ przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zatem trafnie organ pierwszej instancji określił skarżącej powyższe zobowiązanie podatkowe. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko i argumentację organu, oddalając skargę, o czym była mowa na wstępie. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji polegającą na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 100 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), polegającym na uznaniu, że samochód marki BMW X6 o numerze nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji stanowi wyrób akcyzowy, gdy tymczasem cechy przedmiotowego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w szczególności proporcja części towarowej do osobowej, przesądzają o jego zasadniczym — towarowym przeznaczeniu; a także błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z regułą 1 i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, skutkujące przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że samochód marki BMW X6 o numerze nadwozia WBAPH0108OL466059 podlega zaliczeniu do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703, a nie do CN 8704 oraz nieuwzględnieniu cech decydujących o zasadniczym — towarowym przeznaczeniu spornego pojazdu, przemawiających za jego klasyfikacją do kodu CN 8704; przy jednoczesnym przyjęciu, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały oceny zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, gdy tymczasem podstawą jego określenia stały się "informacja producenta" oraz cechy projektowe pojazdu wskazane w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej CN (zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. M.P. nr 86, poz. 880), nie mające waloru źródła prawa o charakterze powszechnie obowiązującym; Skarga kasacyjna zarzuca również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik tj.: art. 1 § 1 i § 2 wspomnianej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 151 w związku z art. 1, art. 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 i 135 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i jej oddalenie w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz procesowego, prowadzącego do wadliwego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oraz potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo, iż cechy tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków; a także uznanie, iż zaskarżone decyzje nie opierają się na określeniu "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" w oparciu o kryteria wskazane w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej CN, pomimo, iż Organ jednoznacznie konstatuje, że "klasyfikacja przedmiotowego pojawi samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód BMWX6 w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle losowane do pojazdów osobowych... "; jak również przyjęciu, że dla określenia głównego przeznaczenia pojazdu decydująca jest inna data niż moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia poprzez konstatację, iż "Zagraniczne zaświadczenie wskazywało na 5 miejsc siedzących, co powoduje zasadne uznanie, iż samochód zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób a dodatkowo do przewożenia towarów". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na jest na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczne oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania przez autora skargi kasacyjnej, iż zarzucane naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza lakonicznym stwierdzeniem o istotnym wpływie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy skarga kasacyjna, co jest jej mankamentem, nie zawiera w tej kwestii uzasadnienia, co również narusza przepis art. 176 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego trudno byłoby uznać za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 wspomnianej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 151 w związku z art. 1, art. 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 i 135 p.p.s.a. I tak, wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 i § 2 wspomnianej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają charakter przepisów kompetencyjnych, określających formę sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny. Nie sposób zaś byłoby uznać, i zresztą nie czyni tego skarga kasacyjna, aby sąd administracyjny nie był właściwy do kontroli wydanych w sprawie decyzji, według kryterium zgodności z prawem. Natomiast przepisy te nie mogą być skutecznie podniesione w skardze kasacyjnej dla zakwestionowania trafności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Z podobnych względów również nietrafne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 1, art. 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. I tak, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie neguje, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne), a tym samym, że rozpoznawana skarga mieści się w zakresie kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Dlatego nie wchodzi w grę naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1 p.p.s.a. W myśl art. 2 p.p.s.a., do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Również i ten przepis nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie został także naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skarga kasacyjna nie wskazała jaki środek zastosował Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, który jako nie mieścił się w granicach ustawy, a więc był nielegalny. Natomiast uznanie za miarodajne w sprawie dowodów zebranych przez organ, na okoliczność sprowadzenia przez skarżącą samochodu osobowego, co wiąże się z obowiązkiem zapłaty akcyzy, nie może być uznane za przejaw zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka nie mieszczącego się w granicach ustawy. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce. Toteż niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna nie uzasadniła zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W szczególności skarga kasacyjna nie wskazała jakie zarzuty i wnioski, nie objęte skargą, Sąd pierwszej instancji obowiązany był wziąć pod rozwagę z urzędu. Odnosi się to również do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zarzutu tego skarga kasacyjna także nie uzasadniła. Natomiast, jak można rozumieć intencje skargi kasacyjnej, której autor stawia w swej istocie zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska organu, iż przedłożone przez skarżącą dowody nie udowadniają jej stanowiska, iż przedmiotem wwozu na terytorium Polski był samochód ciężarowy, nie zaś osobowy. Jednakże, mając na uwadze przepis art. 183 § 1 w związku z art. 176 p.p.s.a., dla rozpoznania tak postawionego zarzutu skarga kasacyjna powinna była, a czego nie uczyniła, podnieść zarzut naruszenia art. 80 k.p.a., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów nie są oparte na usprawiedliwionej podstawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Innymi słowy, skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organu, iż na terytorium Polski został wwieziony przez skarżącą samochód osobowy, podlegający akcyzie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie to może mieć postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa, zarzut błędnej wykładni prawa materialnego sprowadza się do niewłaściwego zrozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego, wadliwej interpretacji, niezrozumienia intencji ustawodawcy. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumpcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu. Skarga kasacyjna, co jest jej mankamentem, nie sprecyzowała, a w każdym razie nie uzasadniła bliżej postaci zarzuconego naruszenia prawa materialnego, jak również nie wskazała na czym miałoby to polegać, co narusza przepis art. 176 p.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza w gruncie rzeczy do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Jednakże taka argumentacja jest niedopuszczalna, gdyż powyższa kwestia przynależy do przepisów postępowania, stanowiąc odrębną podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem). W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.