I FSK 1098/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 293/12 w sprawie ze skargi B. P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 293/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. P. P. sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, iż prowadzi działalność deweloperską. W związku z tą działalnością spółka wystawia faktury VAT dokumentujące pobranie zaliczek, jak i ostateczną sprzedaż mieszkań. Wystawia również faktury korygujące do faktur pierwotnych, w tym faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i VAT należny. Przyczynami wystawiania faktur korygujących "in minus", obok korekty błędu na fakturze, mogą być m.in.: odstąpienie przez nabywcę mieszkania od umowy sprzedaży — w takim przypadku podstawa opodatkowania oraz podatek należny korygowane są do zera; udzielenie rabatu przez spółkę — w takich sytuacjach następuje zmniejszenie wysokości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego; korekta stawki VAT z 22% na 7% — korekty tej spółka dokonała po uzyskaniu pozytywnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 1398/08), który wyjaśnił, że sprzedawane przez spółkę lokale spełniają wymogi lokali mieszkalnych i budowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Spółka wskazała, że faktury korygujące są przesyłane nabywcom najczęściej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Niezależnie od podjętych starań zmierzających do zgromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców zdarzają się sytuacje, gdzie spółka takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Znaczna ich część dostarczana jest do spółki z opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach). Spółka podkreśliła przy tym, że nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez spółkę analizę rozliczeń finansowych oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy pod rządami przepisów o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. spółka była uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę mieszkania/osobę, która zrezygnowała z nabycia mieszkania? 2. Czy po nowelizacji przepisów o VAT, tj. po zmianie treści art. 29 ust. 4 oraz dodaniu ustępów 4a i 4c do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") spółka uprawniona jest do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od tego czy posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę? Zdaniem spółki, obowiązujące do końca listopada 2008 r. przepisy § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r."), uzależniające możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towarów łub usług faktury korygującej, rażąco naruszały prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę neutralności VAT. W sytuacji bowiem gdy ze względu na niespełnienie wymogów formalnych wynikających z tych przepisów podatnik, działający zgodnie z prawem, mimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie mógł tego uczynić, przez co był bezpodstawnie obciążony kosztami VAT. Spółka podkreśliła, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), w szczególności art. 73 i art. 79, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. W konsekwencji spółka uznała, że § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia były sprzeczne z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależniały prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania. W ocenie spółki, także przepisy art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z ww. względów należy uznać za sprzeczne z przepisami UE. W tej sytuacji Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, obowiązana była bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy, co wynika wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Spółka podniosła również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W związku z powyższym spółka przyjęła, że miała prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., z przepisów u.p.t.u. nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy. Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W związku z tym organ przyjął, że zarówno przepisy rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., jak i art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., należałoby uznać za zgodne z regulacjami unijnymi. Minister Finansów zaznaczył przy tym, że skoro przepisy rozporządzenia obowiązywały do 30 listopada 2008 r. to brak byo podstaw do odmowy ich zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego do tej daty. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając przy tym organowi naruszenie: - art. 29 ust. 4 u.p.t.u., przez błędną wykładnię § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do 30 listopada 2008 r. oraz art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u., pozostającą w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, polegającą na: pominięciu zasady neutralności VAT w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, skutkującą uznaniem, iż prawo do obniżenia obrotu oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez spółkę określonych wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; pominięciu zasady proporcjonalności VAT w związku z art. 90 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów określonych, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją, spółka powinna stosować określone w u.p.t.u. środki przekraczające kryterium proporcjonalności; pominięciu okoliczności, że przepisy § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia oraz regulacja art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. stanowią środek specjalny, o jakim mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, zaimplementowany do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury; - art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP przez odmowę zastosowania w pierwszej kolejności, z pominięciem obowiązującej regulacji art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u., właściwych regulacji dyrektywy 112, które zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku powinny znaleźć zastosowanie w sprawie; - art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, TK oraz ETS; - art. 14h w zw. z art. 120 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i praworządności); - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. i –wobec niepodzielenia przez Ministra Finansów w sentencji interpretacji oceny prawnej stanowiska spółki na dwa stany prawne, rozdzielone datą 1 grudnia 2008 r. – uchylił tę interpretację w całości. Sąd zaznaczył przy tym, że interpretacja indywidualna w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 grudnia 2008 r. była prawidłowa. 3.2. Sąd wskazał, że TK w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że §16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok TK stwierdził, że § 16 ust. 4 rozporządzenia określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Wobec tego TK uznał przepis za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunął o dwanaście miesięcy, poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, to jest od dnia 8 grudnia 2007 r. W rezultacie przepis ten miał być usunięty z obrotu prawnego z dniem 8 grudnia 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. u.p.t.u., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uległa nowelizacji. W przepisie art. 29 ust. 4a znalazła odzwierciedlenie treść ówcześnie obowiązującego przepisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia. Sąd podkreślił, że wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Trybunał zastrzegł jednak, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W związku z powyższym Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., z przepisów u.p.t.u., nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyż przepis art. 29 ust. 4 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. nie zawierał takiego wymogu. Wobec tego Sąd nie zgodził się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów w zakresie konieczności stosowania w sprawie w powyższym zakresie norm rozporządzeń wykonawczych. 3.3. Jednocześnie Sąd, powołując się na ww. wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, za zasadne uznał stanowisko Ministra Finansów odnośnie zgodności art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdził, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tej faktury kontrahentowi w celu skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego zgodnie z fakturą korygującą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., przez uznanie, że skoro w dacie wyrokowania ww. przepis utracił moc obowiązującą, to stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji jest niewłaściwe, gdy tymczasem – pomimo stwierdzenia przez TK niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia – organ zobowiązany był do jego zastosowania, z uwagi na odroczenie przez TK utraty jego mocy obowiązującej, 2. art. 29 ust. 4 u.p.t.u., polegające na uznaniu przez Sąd, że skoro przepis ten – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. – nie zawierał wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, to obniżenie podstawy opodatkowania mogło nastąpić bez realizacji tego wymogu określonego w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez skład (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. 5.2. W orzeczeniu tym przede wszystkim stwierdzono, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". 5.3. Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. 5.4. Nie można przy tym abstrahować od tego, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA i została zakończona ww. wyrokiem (7) z 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowych, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. 5.5. Tym samym w sprawie tej za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej. 5.6. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien zatem uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. 5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna - działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.