I GSK 1117/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 154/12 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 154/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zbigniewa S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 [...] 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zbigniew S. dokonał w dniu 10 września 2009 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (ambulansu) marki Volkswagen Transporter za kwotę 7.000 EUR. W dniu 18 września 2009 r. zarejestrował ww. pojazd w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w J. G. jako tzw. samochód specjalny. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 29 [...] 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 5.450,00 zł, uznając, że podatnik nabył samochód osobowy specjalistyczny typu sanitarka, który należy zaklasyfikować według Nomenklatury Scalonej do kodu 8703. Decyzja ta została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie instancyjnym przez Dyrektora Izby Celnej w W., który po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 29 [...] 2011 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w W. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Podstawę wydania decyzji kasacyjnej stanowiło pominięcie przez organ celny I instancji dyspozycji art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., w myśl której, w przypadku samochodów osobowych typu ambulans, do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 16 [...] 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 3.182,00 zł, uwzględniając wartość wyposażenia medycznego, znajdującego się w jego samochodzie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, uznając, że w sprawie dokonano wyczerpujących ustaleń faktycznych i prawidłowo przyjęto, że przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. samochód marki Volkswagen Transporter jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś sama ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził na potrzeby ustawy podatkowej definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do kodu CN 8703 obowiązującego w układzie Nomenklatury Scalonej. Przyjęta przez organ celny I instancji klasyfikacja spornego pojazdu do kodu CN 8703 obejmuje według systemu Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do tego kodu, zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), pozycja CN 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak – ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W kontekście tym organ odwoławczy podkreślił, że Wspólna Taryfa Celna oraz zasady klasyfikacji towarów do poszczególnych kodów CN obowiązują na terenie całej Unii Europejskiej. Wskazując na powyższe, jak również na powołane w decyzji przepisy ustawy krajowej oraz na Noty wyjaśniające zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zakupiony przez skarżącego ambulans medyczny spełnia kryteria samochodu osobowego, albowiem głównym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz chorych, zaś jedynie z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód posiada określone oznakowanie i wyposażenie. Odnosząc się do przyczyn, dla których organ odwoławczy nie uznał argumentów skarżącego o powinności zaklasyfikowania spornego pojazdu jako tzw. specjalnego, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do kodu CN 8705 w systemie Nomenklatury Scalonej (przypisanego do tzw. pojazdów specjalnych) oraz do Not wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej, wskazując, że za samochód specjalny uznawane są pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób czy towarów. Ten rodzaj pojazdów charakteryzuje się specjalną konstrukcją lub budową (na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego) oraz dodatkowym wyposażeniem w aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełniać funkcje inne niż transportowe (np. fabryczne wyposażenie w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, analityczny oraz chirurgiczny, umożliwiające wykonywanie zabiegów operacyjnych oraz stomatologicznych). Odwołując się do Not wyjaśniających do tego kodu organ odwoławczy zauważył, że do grupy pojazdów specjalnego przeznaczenia zaliczono: pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne, pomijając ambulanse. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do kodu CN 8703, kategoria samochodu osobowego obejmuje także pewne pojazdy specjalistyczne, w tym ambulanse. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zaklasyfikowanie spornego pojazdu do innej pozycji niż CN 8703 byłoby niezgodne z treścią tej pozycji oraz Not wyjaśniających do niej. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję, wskazując, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) zawartymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, w tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Dodatkowo wskazano, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m.in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Sąd wskazał, że wyjaśnienia te stanowią polską wersję językową not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanych przez Światową Organizację Ceł, w związku z czym nie jest zasadne, jak proponuje skarżący, odwoływanie się do podziału ambulansów zgodnie z Polską Normą. Sąd wywiódł, że skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczane są do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast w Notach wyjaśniających do pozycji 8705 "Pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Dodatkowo o słuszności zaklasyfikowania ambulansów wyposażonych w aparaturę medyczną jako samochodów osobowych do pozycji 8703 świadczy treść art. 104 ust. 6a u.p.a., zgodnie z którym w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Wobec powyższego nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Zbigniew S., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację Taryfy Celnej poprzez bezzasadne uznanie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, sklasyfikowanym w pozycji 8703 tej Taryfy; 2) przepisów postępowania (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego skutkujące dowolnym i bezzasadnym przyjęciem, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, pomimo że istnieją dowody przeciwne, potwierdzające, że jako ambulans nie jest on samochodem osobowym, którego przeznaczeniem jest użycie go przez osoby "prywatne", lecz pojazdem użytkowym służącym do świadczenia przez jednostki służby zdrowia, tak państwowe i prywatne, usług medycznych, czyli de facto do ratowania życia i zdrowia ludzkiego - a co godzi także w zasady działania organów podatkowych w granicach prawa i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej) oraz narusza przepisy art. 187 § 1 i 197 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej [...] na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za dwie instancje w kwocie 1.050 zł oraz 34 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że zarówno Nomenklatura Scalona, jak również Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie odnoszą się w żadnym miejscu do ambulansów drogowych. W związku z powyższym, jego zdaniem, podejmując się oceny, czy dany pojazd jest samochodem specjalnym w rozumieniu pozycji CN 8705 i w konsekwencji, który nie powoduje powstania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, należy każdorazowo zbadać zaistniały stan faktyczny. Należy więc zawsze dokonywać indywidualnej klasyfikacji takiego pojazdu, w zależności od przeznaczenia i wyposażenia. Zdaniem skarżącego, przedstawione przez niego dowody - a przede wszystkim oceny techniczne - w sposób wystarczający potwierdzają, że przedmiotowy pojazd niewątpliwie nie może być uznany za samochód zbudowany "zasadniczo" do przewozu osób. Wskazał, że podatek akcyzowy określany jest jako "podatek od luksusu". Wolą ustawodawcy było, aby podlegały mu nowe samochody osobowe. Trudno jest uznać, że ambulans służy do przewozu osób na takich samych warunkach, jak samochód osobowy w powszechnym rozumieniu tego słowa, jeszcze trudniej byłoby uznać, że jest on towarem luksusowym. Ponadto ambulans nie jest samochodem osobowym, którego przeznaczeniem jest użycie go przez osoby prywatne, lecz pojazdem użytkowym służącym do świadczenia przez jednostki służby zdrowia, tak państwowe i prywatne, usług medycznych, czyli de facto do ratowania życia i zdrowia ludzkiego. W związku z tym zakupiony przez niego samochód specjalny, ambulans, powinien być klasyfikowany do normy CN 8705. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704). Z kolei pozycja CN 8705, do której odwołuje się skarżący, obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Z wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca m.in. wymienił: (12) ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) czy też (13) ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.), Uwzględniając powyższe, za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, że przy klasyfikacji pojazdu na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym właściwe jest odwołanie się do klasyfikacji PKWiU z 1997 roku. Polskie normy PN-EN nie mają zastosowania przy klasyfikacji pojazdu, lecz normy CN, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. Nietrafny jest też zarzut dotyczący błędnej wykładni pozycji CN 8703 Taryfy Celnej, skoro o zaliczeniu pojazdu do tej pozycji decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz osób następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. Takie też jest w tym względzie stanowisko w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I GSK 206/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12 oraz powołane tam orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Chodzi tu o samochody odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. ambulans, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja do transportu osób. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący nie uzasadnił w czym upatruje naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a, który to przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z mocy art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie naruszonego w jego ocenie przez Sąd I instancji przepisu prawa, ale prawidłowe określenie formy naruszenia, a także uzasadnienie zarzutu. Przy czym w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazanie, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie uzasadnił też w czym upatruje naruszenie wskazanych przepisów art. 120 i 121 oraz art. 187 § 1 i 197 Ordynacji podatkowej. Nie jest naruszeniem art. 120 i 121 Ordynacji płotkowej dokonanie określonej wykładni normy prawnej. Z uwagi na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że skarżący nie wskazał, które to dowody zgromadzone w sprawie nie zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący. Nie wyjaśniono w czym skarżący uratuje naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, który to przepis składa się z trzech samodzielnych jednostek redakcyjnych. Reasumując, za chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji nietrafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Skoro nie zostały skutecznie zakwestionowane w sprawie przyjęte przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, to niezasadnym okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 i 100 ust. 4 u.p.a. oraz pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. Przy czym, jak to już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, chybione były zarzuty co do błędnej wykładni wskazywanych przez skarżącego pozycji Taryfy Celnej, tj. CN 8703 i CN 8705. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.