I SA/Wr 270/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 sierpnia 2009 r. nr [...], odmawiającą A. spółka z o. o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 27.456,00 zł. Pismem z dnia 27 maja 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 27.456,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w dniu 26 października 2007 r. "B" spółka z o. o. zawiązała spółkę z o. o. pod firmą A. z kapitałem zakładowym w kwocie 5.500.000,00 zł. "B." spółka z o.o., jako jedyny wspólnik, objęła wszystkie udziały, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, notariusz jako płatnik nienależnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 27.456,00 zł, albowiem Polska wadliwie implementowała do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L. 249, s. 25 z późn. zm.). W pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy przewidywał obniżoną stawkę podatku kapitałowego o 50 % lub więcej w przypadku zawiązania spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową i wniesienia do nowej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do pierwszej zmiany art. 7 ust. 1 lit. b), obniżone stawki od dnia 1 stycznia 1976 r. zostały ustalone na poziomie od 0 % do 0,50 %. Następnie na podstawie zmiany obowiązującej od 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 stanowił, iż państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Według Spółki, w przypadku państw przystępujących do Unii Europejskiej po 1984 r., zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy kształtować w oderwaniu od faktycznie stosowanych w tych krajach przed akcesją stawek, odwołując się wprost do stawek przewidzianych w Dyrektywie. Niedopuszczalna jest bowiem interpretacja polegająca na uznaniu, że jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo przewidywało opodatkowanie umów spółek według stawki wyższej niż 0,50 %, to aktualnie te transakcje mogą podlegać w tym państwie opodatkowaniu, gdyż nie zostały objęte zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Polska, przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do zwolnienia z opodatkowania m. in. transakcji zawarcia umowy spółki i wniesienia do niej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto strona wskazała na niezgodność z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 7, poz. 36) polskich przepisów określających zasady opodatkowania umowy spółki, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., w związku z czym nie powinny być one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Delegacja dla Rady Ministrów zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 225 ze zm.) sformułowana została bowiem zbyt szeroko, a istotne kwestie związane z opodatkowaniem opłatą skarbową zawiązania spółki zostały określone w akcie podustawowym, tj. w § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Decyzją z dnia 19 sierpnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 27.456,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień 1 lipca1984 r. zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej i rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. stawką 5 % i 10 %. Nie można zatem uznać, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy czynności polegające na wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i załatwienie sprawy zgodnie z jej wnioskiem. Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 7 ust. 1 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, - Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. przez wydanie decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, które jako akt rangi podustawowej nie powinno regulować kwestii związanych z podstawowymi elementami konstrukcji podatku (w szczególności w zakresie stawek podatkowych), - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie konkluzji wynikających z uzasadnień wyroków ETS w sprawie C – 397/07, WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08 oraz opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie C – 397/07. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego przepisy Dyrektywy nie wprowadzają zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących utworzenia spółki kapitałowej i wniesienia aportu w postaci nieruchomości. Ponadto jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335 wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. w sytuacji gdy prawo wspólnotowe nie miało wówczas w Polsce zastosowania. Dlatego artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż stawki wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ETS w sprawie C – 397/07 oraz opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie C – 397/07 dotyczą innego stanu faktycznego aniżeli zaistniały w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu odwoławczego czynność utworzenia spółki kapitałowej nie może być traktowana jako działanie restrukturyzacyjne, przez które należy rozumieć np. łączenie spółek czy przeniesienie rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby spółki. Organ odwoławczy stwierdził również, że organy podatkowe nie mogą stosować aktu już nieobowiązującego (Konstytucji PRL) oraz nie są powołane do badania zgodności przepisów prawa podatkowego pod kątem zgodności z ustawą zasadniczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) przez jego błędną interpretację, polegającą na nieuzasadnionym zawężeniu jego zakresu i uznaniu, że nie obejmuje on czynność polegających na wniesieniu przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje na zastosowanie go w przypadku wniesienia wszystkich aktywów i pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności do spółki, która jest w trakcie tworzenia (a zatem nowo zawiązanej spółki kapitałowej). Spółka zarzuciła również naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 10 oraz w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia poprzez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu kolejnych zmian art. 7 ust. 1. Według Spółki, datę odniesienia (dzień 1 lipca 1984 r.) należy przyjąć za przesłankę zwolnienia określonych czynności po dniu 1 stycznia 1986 r. wyłącznie w odniesieniu do zwolnień fakultatywnych. Daty odniesienia nie należy traktować jako kryterium zwolnienia tych czynności, których zwolnienie było obowiązkowe we wszystkich państwach członkowskich Wspólnoty, gdyż obligatoryjność zwolnienia eliminuje znaczenie tej daty. Niezależnie od przepisów prawa podatkowego, jakie obowiązywały w dacie odniesienia w danym państwie, konieczne jest ustanowienie analogicznego zwolnienia w krajowym porządku prawnym od dnia przystąpienia do Wspólnoty. Zdaniem Spółki jej stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie ETS oraz stanowisku prezentowanym przez Rzecznika Generalnego (sprawy C – 197/94, C – 252/94, C – 46/04, C – 366/05, C – 397/07), jak również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W konsekwencji, wobec niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy oraz w związku z jednoznaczną i bezwzględną treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy w jej pierwotnym brzmieniu istniały przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy. Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej przez wydanie decyzji w oparciu o § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, które jako akt prawny rangi podustawowej nie powinno regulować kwestii związanych z podstawowymi elementami konstrukcji podatku (podstawy opodatkowania, stawki podatkowej). Zasadę wyłączności ustawowej dla najważniejszych elementów konstrukcji podatku można było wówczas wyprowadzić z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć prawidłowość stanowiska, że należy je uwzględnić. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione pominięcie przez organ odwoławczy konkluzji wynikających z wyroku ETS w sprawie C -397/07 oraz opinii Rzecznika Generalnego wydanej w tej sprawie. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji brak jest odniesienia się do niektórych argumentów skarżącej. Wobec powyższych zarzutów, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2012 r. Spółka wyjaśniła, że jej stanowisko wyrażone w skardze pozostaje aktualne w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 Pak – Holdco, bowiem w orzeczeniu tym TSUE odpowiadał na pytanie prejudycjalne dotyczące stosowania art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy, który wprowadzał fakultatywne, a nie obligatoryjne obniżenie stawek podatku kapitałowego. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie z uwagi na nieustalenie, że aktywa będące przedmiotem aportu były już uprzednio, tj. w 2004 r., przedmiotem aportu i w związku z tym podlegały już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również naruszenie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji ponowne opodatkowanie aktywów podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego, tj. aktu notarialnego z dnia 2 lutego 2004 r., który dokumentuje uchwałę nr 2 podjętą przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej dopiero z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?" TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. W dalszej części wyroku TSUE wywodził, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Z powyższego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W związku z powyższym nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, że w orzeczeniu tym TSUE odpowiadał na pytanie prejudycjalne dotyczące stosowania art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy, który wprowadzał fakultatywne obniżenie stawek podatku kapitałowego. TSUE bowiem wprost wypowiada się co do obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, a od innych wkładów – 5 %. A zatem w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) związane z wniesieniem aportu do spółki były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50 %, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że czynność zawiązania spółki stronę rozpatrywanej sprawie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nieuzasadniony jest więc zarzut strony odnośnie naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 10, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia przez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu kolejnych zmian art. 7 ust. 1. W związku z powyższym stracił też znaczenie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) przez jego błędną interpretację, polegającą na nieuzasadnionym zawężeniu zakresu zwolnienia. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej przez wydanie decyzji w oparciu o § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, które jako akt prawny rangi podustawowej nie powinno regulować kwestii związanych z podstawowymi elementami konstrukcji podatku. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o opłacie skarbowej zawarł bardzo szerokie upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania w drodze rozporządzenia szeregu kwestii związanych z opłatą skarbową, mianowicie do określenia: przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie (pkt 1), zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, a ponadto Minister Finansów mógł przyznawać dalsze zwolnienia od opłaty skarbowej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opłaty lub grup osób (ust. 2). Wobec powyższego Rada Ministrów nie przekroczyła ustawowego upoważnienia z art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, ustalając w § 54 rozporządzenia wykonawczego stawki opłaty skarbowej od umowy spółki. Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności art. 7 ustawy o opłacie skarbowej lub też § 54 rozporządzenia. Dopóki TK nie wyda stosownego orzeczenia, to istnieje domniemanie zgodności danego przepisu z Konstytucją. Natomiast ani WSA ani tym bardziej organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania w kwestii zgodności przepisów ustawowych (w rozważanym przypadku – art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej) z ustawą zasadniczą. Ponadto obowiązująca wówczas Konstytucja PRL nie zawierała przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Trzeba też podkreślić, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce opodatkowanie na podstawie przepisów rangi podustawowej. Przepisy rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. nie stanowiły bowiem podstawy prawnej naliczenia podatku, którego zwrotu domaga się Spółka, ale zostały przywołane jedynie jako punkt odniesienia, właściwy dla ustalenia, jakimi stawkami była opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. umowa spółki. Tym bardziej brak jest więc podstaw do badania zgodności nieobowiązujących obecnie przepisów z nieobowiązująca już Konstytucją PRL. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 10 w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy odniósł się do wyroku ETS w sprawie C -397/07 oraz opinii Rzecznika Generalnego wydanej w tej sprawie (s. 14 i 15 decyzji). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy uzupełnił argumentacje organu pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo ETS oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2012 r. zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie, że aktywa będące przedmiotem aportu były już uprzednio, tj. w 2004 r., przedmiotem aportu, jak również naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji ponowne opodatkowanie aktywów podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W powołanym wyżej wyroku TSUE istotnie stwierdził, że artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. Należy jednak zauważyć, że zagadnienie ewentualnego wcześniejszego opodatkowania wniesionego wkładu niepieniężnego, nie tylko nie było przedmiotem badania ze strony organów podatkowych, ale też nie było podnoszone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w trakcie całego postępowania podatkowego przez stronę. Trudno jest więc w tej sytuacji postawić organom podatkowym zarzut naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa z uwagi na nieprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku wszczęte zostało na wniosek strony, w którym strona określiła przesłanki żądania zwrotu nadpłaty podatku. Przesłanki te zdeterminowały zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy. Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania i ustalania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony wszelkich okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na wysokość opodatkowania (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 44/12). W konsekwencji takiego stanowiska WSA oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego, tj. aktu notarialnego z dnia 2 lutego 2004 r., który dokumentuje podjęcie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B". Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem postępowania wyjaśniającego w sprawie, ale kontroluje zgodność z prawem aktów administracyjnych. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.