II FSK 2295/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w W. (następcy prawnego N. sp. z o. o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2367/11 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2367/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. [...] z siedzibą w P. (dalej również jako "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 31 maja 2010 r. spółka złożyła do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 194 478 zł. Wraz z wnioskiem złożono również korekty deklaracji PIT-4 za powyższe miesiące. Jako płatnik podatku, spółka wskazała, że nadpłata powstała w związku z potrąceniem przez nią od dochodów pracowników wykonujących pracę na Litwie w 2006 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłaceniem ich na rachunek Urzędu Skarbowego w R. Po wyroku litewskiego Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. skarżąca zapłaciła za ten sam okres, od ww. dochodów pracowników, podatek na Litwie. W związku z tym doszło do podwójnego opodatkowania dochodów jej pracowników, co narusza postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. Nr 51, poz. 277). Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznając, że nie zaszły przesłanki z art. 75 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) uprawniające skarżącą do jego złożenia. Spółka jako płatnik nie jest stroną niniejszego postępowania. W wyniku wniesienia zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił je w całości i stwierdził, że spółka jest stroną postępowania, a Naczelnik winien wypowiedzieć się merytorycznie w kwestii jej wniosku. Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. miesiące 2006 r., wskazując, że przekazane do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy zostały pobrane z majątku podatnika. Spółka zaś, jako płatnik, zadeklarowała i wpłaciła do Urzędu Skarbowego taką samą kwotę zaliczek na podatek, którą w 2006 r. pobrała od podatników. Skoro więc podatek dochodowy od osób fizycznych został pobrany z majątku podatnika, to z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mógłby wystąpić podatnik. Dokonanie zwrotu nadpłaty, wynikającej z żądania spółki, z budżetu Państwa spowodowałoby częściowo podwójny zwrot tego samego podatku - raz w formie zaliczek zwróconych płatnikowi, drugi raz w formie nadpłat wynikających z rocznych rozliczeń podatników. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przywołując definicję płatnika z art. 8 O.p. oraz podkreślając jego obowiązki o charakterze materialno-technicznym. Organ wskazał, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. daje płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy płatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił w kwocie wyższej od należnej lub nienależnie. W takiej sytuacji, skoro płatnik nie pobiera podatku od podatnika, to ponosi jego ciężar. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której wniosek płatnika o stwierdzenie nadpłaty byłby zasadny. Spółka dokonała potrącenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów ze stosunku pracy pracowników, wypełniła i złożyła stosowne deklaracje. Uczyniła to w sytuacji, w której to na niej, jako płatniku, spoczywał obowiązek pobrania podatku. Ponadto wpłaciła ten podatek w wysokości podatku pobranego od pracowników - zgodnej z zadeklarowanym obowiązkiem. Skoro zatem pobrany i odprowadzony podatek pochodził z majątku pracowników, to nie można mówić, iż po stronie spółki powstała nadpłata z tytułu odprowadzonego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora zawsze gdy nastąpi pobranie przez płatnika podatku i odprowadzenie go w tej samej kwocie do budżetu Państwa, to w sytuacji, gdyby okazało się, że był to podatek nienależny, nadpłata może wystąpić wyłącznie po stronie podatnika, albowiem płatnik nie ponosi, w wyniku odprowadzenia tego podatku do budżetu Państwa, uszczerbku w swoim majątku. Organ stwierdził, iż pobranie przez płatnika podatku z wynagrodzenia pracowników i wpłacenie go w tej samej kwocie do budżetu Państwa nie może w żaden sposób prowadzić do powstania nadpłaty po stronie płatnika, podobnie jak wskazywana przez spółkę późniejsza okoliczność zapłacenia przez nią podatku na rzecz organów litewskich. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: - art. 25 ust. 1 lit. a) i art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie; - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przez błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., gdyż w toku postępowania Organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 210 § 6 O.p. ze względu na brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również płatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, co miało miejsce w sprawie. Spółka, jako płatnik, poniosła nie tylko koszty zapłacenia podatku na Litwie, ale także nienależne zaliczki z tego samego tytułu na konto Urzędu Skarbowego. Ponadto jeżeli podatek dochodowy od wynagrodzeń został zapłacony na Litwie, to obowiązkiem polskich władz podatkowych jest zwolnienie takiego dochodu od polskiego podatku dochodowego. W świetle art. 15 i art. 25 ust. 1 lit a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek zapłacony przez skarżącą w Urzędzie Skarbowym jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej, przez co organ winien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Spółka powołała się na orzecznictwo NSA, w tym uchwałę o sygn. akt GPS 1/11. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i dlatego oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd zauważył, że zasadnicza okoliczność niniejszej sprawy i spór, jaki toczył się pomiędzy stronami w jej ramach, miał charakter stricte prawny, a nie faktyczny. W skardze sformułowany został co prawda zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., ale lakoniczność, wręcz zdawkowość uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, że spółka nie przywiązuje znaczenia do tych zarzutów procesowych, zaś koncentruje się głównie wokół zarzutu naruszenia wskazanych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz – przede wszystkim – art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Uznając, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały ustalone prawidłowo, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. Niezasadny był też zarzut naruszenia przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż organy w żadnym miejscu swoich decyzji nie zakwestionowały faktu, że skarżąca nie miała obowiązku deklarowania i wpłacania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – swoich pracowników zatrudnionych na Litwie. Jeśli w zaskarżonej decyzji Dyrektora pojawiły się rozważania co do wykładni art. 15 i art. 25 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to organ prawidłowo zauważył zbieżność ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami umowy, prawidłowo też konstatując, że odmowa nadpłaty z powołaniem się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. nie naruszała umowy polsko – litewskiej. Powołany przepis nie pozwalał bowiem na stwierdzenie nadpłaty z następujących powodów: 1) art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. wymaga zasadniczego warunku dla uwzględnienia wniosku płatnika o nadpłatę, choć z powodu takiego właśnie językowego zredagowania tego przepisu warunek ten nie jest wyrażony wprost, a wynika on raczej z wykładni a contrario. Przepis ten pozwala na uwzględnienie wniosku płatnika o nadpłatę wtedy, gdy obiektywnie nienależny podatek (albo podatek nadpłacony ponad należny) został przez płatnika zadeklarowany oraz wpłacony. W tych ramach nie może być sytuacji, gdy przed zadeklarowaniem i wpłaceniem podatku został on pobrany od podatnika. W niniejszej sprawie skarżąca zadeklarowany i wpłacony podatek wcześniej pobrała od podatników. Wobec tego art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. nie pozwalał na stwierdzenie nadpłaty; 2) podatkiem nie jest, w świetle art. 6 O.p., kwota zapłacona komukolwiek, lecz m.in. polskiemu Skarbowi Państwa. Sąd przyznał rację spółce, że ostatecznie, po wydanych na Litwie decyzjach i wyrokach sądów administracyjnych, zapłaciła tam podatek, ale nie zapłaciła go na rzecz polskiego Skarbu Państwa, ani żadnej jednostki samorządu terytorialnego w Polsce. W myśl art. 6 O.p., kwota zapłacona przez spółkę na rzecz państwa litewskiego nie jest podatkiem, o nadpłatę którego mogła skutecznie wystąpić przed organami podatkowymi Państwa Polskiego. Nie mogła też oczekiwać skutecznej ochrony przed polskim sądem administracyjnym. O ile można stwierdzić, że spółka poniosła ekonomiczny ciężar tej kwoty, o tyle nie można uznać, że poniosła ekonomiczny ciężar podatku sensu stricte; 3) zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor zauważył, że w razie wystąpienia o nadpłatę przez podatnika, wniosek taki mógłby zostać – pod określonymi warunkami – uwzględniony. Stwierdzając nadpłatę z wniosku spółki z dnia 31 maja 2010 r. polski Skarb Państwa zwróciłby zatem dwukrotnie nienależnie pobraną kwotę podatku, choć to nienależne pobranie podatku miało miejsce tylko raz; 4) organ, w opinii Sądu, słusznie wskazywał na status płatnika pobierającego podatek i na utrwalone orzecznictwo sądowe oraz literaturę przedmiotu. Orzecznictwo przywołane przez Dyrektora oraz przez spółkę, w istocie potwierdza pogląd o konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Orzecznictwo to akcentuje techniczną rolę płatnika w razie pobrania, a następnie wpłacenia podatku. Pozytywne rozpatrzenie wniosku płatnika o nadpłatę możliwe jest tylko wtedy, gdy kosztem jego majątku polski Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, nienależnie otrzymały publicznoprawną, nieodpłatną, przymusową oraz bezzwrotną korzyść o charakterze pieniężnym. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było. Z kolei uchwała NSA o sygn. akt GPS 1/11 dotyczyła podatku akcyzowego, a nie dochodowego, zaś – podmiotowo – podatnika, a nie płatnika. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 25 ust.1 lit. a) i art. 15 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 51, poz. 277) oraz ar. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania; - art. 72 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 8 O.p. przez dokonanie błędnej interpretacji i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., gdyż w toku postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 210 § 6 O.p. ze względu na brak odniesienia się w decyzji do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a sąd pierwszej instancji pomimo wskazanych nieprawidłowości nie uchylił skarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w przedstawionych przez spółkę okolicznościach stanu faktycznego, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. stanowił dla niej – jako płatnika podatku dochodowego naliczonego i pobranego od wynagrodzeń wypłaconych przez nią jej pracownikom zatrudnionym na terytorium Litwy, a następnie wpłaconego na rachunek właściwego polskiego urzędu skarbowego – podstawę prawną, uprawniającą do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Przepis ten rozszerza na płatnika i inkasenta, przysługujące co do zasady podatnikowi (art. 75 § 1 O.p.), uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oni oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów procesowych. Stan faktyczny, jaki zresztą podała sama strona, należy uznać za zupełny i stanowiący wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia spornego problemu. W świetle powyższego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, że zdaniem spółki nadpłata powstała w związku z potrąceniem przez nią od dochodów pracowników wykonujących pracę na Litwie w 2006 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłaceniem ich na rachunek Urzędu Skarbowego w R., przy jednoczesnym zapłaceniu przez nią podatku za ten sam okres na Litwie (po wyroku litewskiego Najwyższego Sądu Administracyjnego). Nie kwestionując faktu powstania nadpłaty, Sąd pierwszej instancji zaaprobował wszakże stanowisko organów, że w ustalonym stanie faktycznym to podatnik, a nie płatnik winien wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz, że w związku z tym nie występują określone w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przesłanki do złożenia takiego wniosku przez płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja przytoczona w jej uzasadnieniu nie pozwalają na skuteczne zwalczenie tezy organów, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, że zaliczki na podatek dochodowy, wpłacane przez płatnika polskiemu organowi podatkowemu, obciążały wynagrodzenia wypłacane pracownikom, a nie jego majątek. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11), że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty (ibidem; por. także J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, s. 403, M. Popławski: Podatnik a płatnik jako podmioty uprawnione do dochodzenia nadpłaty, [w:] Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego). W niniejszej sprawie, uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez spółkę podatkiem, dotyczyło majątku podatnika - pracownika. Spółka wypłaciła temu podmiotowi należne mu wynagrodzenie (stanowiące już jego majątek) pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych, którego zwrotu domagała się następnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta może wystąpić tylko w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez spółkę podatkiem, dotyczyło majątku podatników, a nie płatnika. Spółka wypłaciła pracownikom wynagrodzenie (stanowiące już jego majątek) pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, którego zwrotu domagała się następnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzony zasadnie przez Sąd pierwszej instancji brak istnienia po stronie spółki legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powodował konsekwencje tego rodzaju, iż organ podatkowy mając na uwadze art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p., powinien był odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 72 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. podobnie jak oraz w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 lit. a i art. 15 oraz ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP – przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania. Wskazać należy jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że spółka nie miała obowiązku deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na Litwie. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit b O.p. w związku z brakiem legitymacji procesowej po stronie spółki, będącej płatnikiem. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.