III SA/Wa 2368/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę W dniu 31 maja 2010 r. N. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 457 495 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji PIT-4 za ten rok. W uzasadnieniu wniosku Spółka, jako płatnik podatku, wskazała, że nadpłata powstała w związku z potrąceniem przez nią od dochodów pracowników wykonujących pracę na Litwie w 2007 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłaceniem ich na rachunek Urzędu Skarbowego w R.. Następnie, po wyroku litewskiego Najwyższego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., Spółka zapłaciła za ten sam okres, od ww. dochodów pracowników, podatek na Litwie. W związku z tym doszło do podwójnego opodatkowania dochodów jej pracowników, co narusza postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. Nr 51, poz. 277). Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznając, że nie zaszły przesłanki z art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprawniające Spółkę do jego złożenia. Spółka jako płatnik nie jest stroną niniejszego postępowania. W wyniku wniesienia zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił je w całości i stwierdził, że Spółka jest stroną postępowania, a Naczelnik winien wypowiedzieć się merytorycznie w kwestii jej wniosku. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu podkreślił, że przekazane do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy zostały pobrane z majątku podatnika. Spółka zaś, jako płatnik, zadeklarowała i wpłaciła do Urzędu Skarbowego taką samą kwotę zaliczek na podatek, którą w 2007 r. pobrała od podatników. Skoro więc podatek dochodowy od osób fizycznych został pobrany z majątku podatnika, to z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mógłby wystąpić podatnik. Dokonanie zwrotu nadpłaty wynikającej z żądania Spółki z budżetu Państwa spowodowałoby częściowo podwójny zwrot tego samego podatku – pierwszy raz w formie zaliczek zwróconych płatnikowi, drugi raz w formie nadpłat wynikających z rocznych rozliczeń podatników. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Spółka naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, art. 15 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) przez błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, oraz naruszenie art. 25 ust. 1 lit. a ww. umowy przez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonych zaliczek w pełni uzasadnia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał definicję płatnika z art. 8 Ordynacji podatkowej oraz podkreślił jego obowiązki o charakterze materialno-technicznym. Następnie wskazał, iż przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej daje płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił w kwocie wyższej od należnej lub nienależnie. W takiej sytuacji, skoro płatnik nie pobiera podatku od podatnika, to ponosi jego ciężar. Zdaniem Organu, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła jednak taka sytuacja, w której wniosek płatnika o stwierdzenie nadpłaty byłby zasadny. Spółka dokonała potrącenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów ze stosunku pracy pracowników, wypełniła i złożyła stosowne deklaracje. Uczyniła to w sytuacji, w której to na niej jako płatniku spoczywał obowiązek pobrania podatku. Ponadto wpłaciła ten podatek w wysokości podatku pobranego od pracowników - zgodnej z zadeklarowanym obowiązkiem. Skoro zatem pobrany i odprowadzony podatek pochodził z majątku pracowników, to nie można mówić, iż po stronie Spółki powstała nadpłata z tytułu odprowadzonego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora, zawsze w przypadku, gdy nastąpi pobranie przez płatnika podatku i odprowadzenie go w tej samej kwocie do budżetu Państwa, to w sytuacji, gdyby okazało się, że był to podatek nienależny (w całości bądź w części), nadpłata może wystąpić wyłącznie po stronie podatnika, albowiem płatnik nie ponosi w wyniku odprowadzenia tego podatku do budżetu Państwa uszczerbku w swoim majątku. W konkluzji Dyrektor stwierdził, iż pobranie przez płatnika podatku z wynagrodzenia pracowników i wpłacenie go w tej samej kwocie do budżetu Państwa nie może w żaden sposób prowadzić do powstania nadpłaty po stronie płatnika, podobnie jak wskazywana przez Spółkę późniejsza okoliczność zapłacenia przez nią podatku na rzecz organów litewskich. W skardze złożonej do tutejszego Sądu na powyższą decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 25 ust. 1 lit. a i art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie; - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej interpretacji i niezastosowanie w sprawie; - art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania Organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej ze względu na brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Skarżąca w uzasadnieniu stwierdziła, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również płatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, co miało miejsce w sprawie. Spółka, jako płatnik, poniosła nie tylko koszty zapłacenia podatku na Litwie, ale także nienależne zaliczki z tego samego tytułu na konto Urzędu Skarbowego. Ponadto, w ocenie Skarżącej, jeżeli podatek dochodowy od wynagrodzeń został zapłacony na Litwie, to obowiązkiem polskich władz podatkowych jest zwolnienie takiego dochodu od polskiego podatku dochodowego. W świetle art. 15 i art. 25 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zapłacony przez Skarżącą podatek zapłacony w Urzędzie Skarbowym jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej, przez co Organ winien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Spółka powołała się na orzecznictwo NSA, w tym uchwałę o sygn. GPS 1/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza okoliczności niniejszej sprawy i spór, jaki toczył się pomiędzy Stronami w jej ramach, miał charakter stricte prawny, a nie faktyczny. W skardze sformułowany został co prawda zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów ściśle związanych z postępowaniem dowodowym, ale trzeba zauważyć, że lakoniczność, wręcz zdawkowość uzasadnienia tego zarzutu, wskazuje, iż sama Spółka nie przywiązuje znaczenia do tych zarzutów procesowych, zaś koncentruje się głównie wokół zarzutu naruszenia wskazanych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz – przede wszystkim – art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Uznając, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały ustalone przez Organy prawidłowo, Sąd nie podzielił wymienionego wyżej zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Niezasadny był też zarzut naruszenia przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż Organy w żadnym miejscu swoich decyzji nie zakwestionowały faktu, że Skarżąca nie miała obowiązku deklarowania i wpłacania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – swoich pracowników zatrudnionych na Litwie. Jeśli w zaskarżonej decyzji Dyrektora pojawiają się (marginalnie, w końcowej części decyzji, na jej str. 9 i 10) rozważania co do wykładni art. 15 i art. 25 ust. 1 lit. "a" umowy, to Organ natychmiast i prawidłowo zauważa zbieżność ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami umowy, prawidłowo też konstatuje, że odmowa nadpłaty z powołaniem się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej nie naruszała umowy polsko – litewskiej. Ten przepis Ordynacji nie pozwalał bowiem na stwierdzenie nadpłaty z następujących powodów, prawidłowo zresztą zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji: 1) Art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej wymaga zasadniczego warunku dla uwzględnienia wniosku płatnika o nadpłatę, choć z powodu takiego właśnie językowego zredagowania tego przepisu warunek ten nie jest wyrażony wprost, a wynika on raczej z wykładni a contrario. Otóż, jak trafnie zauważył Dyrektor, przepis ten pozwala na uwzględnienie wniosku płatnika o nadpłatę wtedy, gdy obiektywnie nienależny podatek (albo podatek nadpłacony ponad należny) został przez płatnika zadeklarowany oraz wpłacony. W tych ramach nie może być takiej sytuacji, gdy przed zadeklarowaniem i wpłaceniem podatku został on pobrany od podatnika. W niniejszej natomiast sprawie Spółka zadeklarowany i wpłacony podatek wcześniej p o b r a ł a od podatników. Wobec tego art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji nie pozwalał na stwierdzenie nadpłaty. 2) Trafnie odwołano się w zaskarżonej decyzji do art. 6 Ordynacji. Podatkiem nie jest, w świetle tego przepisu, kwota zapłacona komukolwiek, lecz m.in. polskiemu Skarbowi Państwa. Przyznać trzeba rację Spółce, że ostatecznie, po wydanych na Litwie decyzjach i wyrokach sądów administracyjnych, zapłaciła tam podatek, ale - co jest poza sporem – nie zapłaciła go na rzecz polskiego Skarbu Państwa, ani żadnej jednostki samorządu terytorialnego w Polsce. W świetle art. 6 Ordynacji podatkowej, kwota zapłacona przez Spółkę na rzecz państwa litewskiego nie jest podatkiem, o nadpłatę którego mogła skutecznie wystąpić przed organami podatkowymi Państwa Polskiego. Nie mogła też oczekiwać skutecznej ochrony przed polskim sądem administracyjnym. O ile można stwierdzić, że Spółka poniosła ekonomiczny ciężar tej kwoty, o tyle nie można uznać, że poniosła ekonomiczny ciężar podatku sensu stricte. 3) Zasadnie w końcu Dyrektor zauważył, że w razie wystąpienia o nadpłatę przez podatnika, wniosek taki mógłby zostać – pod określonymi warunkami – uwzględniony. Stwierdzając nadpłatę z wniosku Spółki z dnia 31 maja 2010 r. polski Skarb Państwa zwróciłby zatem dwukrotnie nienależnie pobraną kwotę podatku, choć to nienależne pobranie podatku miało miejsce tylko raz. 4) Dyrektor wskazywał słusznie na status płatnika pobierającego podatek (ma on funkcję pośrednika w zapłacie podatku, czyli funkcję techniczną), na utrwalone orzecznictwo sądowe oraz literaturę przedmiotu. Orzecznictwo sądowe przywołane przez Organ, ale – co więcej – także przez Spółkę, w istocie potwierdza pogląd o konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Orzecznictwo to akcentuje tę techniczną rolę płatnika w razie pobrania, a następnie wpłacenia podatku. Pozytywne rozpatrzenie wniosku płatnika o nadpłatę możliwe jest tylko wtedy, gdy kosztem jego majątku polski Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, nienależnie otrzymały publicznoprawną, nieodpłatną, przymusową oraz bezzwrotną korzyść o charakterze pieniężnym. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było. Z kolei uchwała NSA o sygn. GPS 1/11 jest właściwie nieprzydatna w niniejszej sprawie, a to z tego względu, że dotyczyła ona podatku akcyzowego, a nie dochodowego, zaś - podmiotowo – podatnika, a nie płatnika. Zauważyć należy, iż wniosek z dnia 31 maja 2010 r. dotyczył nadpłaty za cały rok 2007. Ten okres podzielić jednak należy na dwie części – do czerwca 2007 r. Skarżąca wpłacała na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. podatek pobrany od swoich pracowników. W tym zakresie powodem odmowy nadpłaty są względy podane wyżej. Z kolei odnośnie do okresu od lipca 2007 r. bezsporne jest, że Skarżąca nie wpłaciła żadnego podatku należnego bądź nienależnego na rzecz podmiotów polskich wyszczególnionych w art. 6 Ordynacji. Ten fakt stał się zatem jedyną przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten drugi okres roku 2007. Odmowa jej stwierdzenia była zatem w pełni prawidłowa z tego zasadniczego względu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest prawidłowa.