II FSK 2109/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 21/10 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 21/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że B. S. aktem notarialnym z dnia 16 sierpnia 2004 r. (Rep. A 3573/2004) zawarł umowę przeniesienia własności nieruchomości na mocy której T. L. i R. L. sprzedali skarżącemu zabudowane działki o pow.3285 m² oraz 1665 m² położone w G. przy ul. P. za kwotę 45.000,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że cena sprzedaży nieruchomości określona przez strony w umowie jest niższa od jej wartości rynkowej i w związku z tym wezwał strony do jej podwyższenia, wskazując wartość rynkową na kwotę 564.521,00 zł. B. S. nie wyraził jednak zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji. W tej sytuacji, działając na podstawie art. 6 ust.4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm., dalej określana jako: u.p.c.c.), organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który oszacował wartość rynkową nieruchomości będących przedmiotem wzmiankowanej umowy na kwotę 677.567,00 zł, w tym wartość prawa własności do gruntu na kwotę 476.857,00 zł. Powyższe ustalenia zostały zawarte w operacie szacunkowym z dnia 2 czerwca 2009 r., sporządzonym przez wspomnianego wyżej biegłego. Dowód ten stanowił zaś dla organu podstawę do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej -podstawy opodatkowania w kwocie wyższej od ceny sprzedaży wynikającej ze sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 11 sierpnia 2004 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. organ pierwszej instancji określił stronom umowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.552,00 zł. Decyzją z dnia 20 października 2009 r. - po rozpatrzeniu odwołania B. S. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Odnosząc się do zarzutów oraz argumentacji przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wynikające z treści art.6 ust.1 pkt.1 lit.c u.p.c.c pojęcie "wartość rynkowa" nie jest tożsame z ceną nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Z tej przyczyny, skoro zdaniem organu pierwszej instancji cena sprzedaży nieruchomości odbiegała od jej wartości rynkowej, to obowiązkiem tego organu było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie w prawidłowej wysokości stronom umowy sprzedaży zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi bowiem wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej. W kontekście treści normatywnej cyt. art.6 ust.1 pkt.1 lit.c u.p.c.c – kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania komorniczego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny pomiędzy stronami dokonującymi przeniesienia własności nieruchomości, nie ma zaś wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy. Zgodnie bowiem z art.6 ust.2 u.p.c.c – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu, powyższe oznacza, iż fakt obciążenia hipoteką objętej sprzedażą nieruchomości nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, a w rezultacie na ustalenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art.121§1, art.122 w zw. z art.180, 187 §1 i 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz.60 ze zm., dalej określana jako: Ordynacja podatkowa). Stwierdził bowiem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Uznał, że będąca w istocie podstawą rozstrzygnięcia opinia biegłego z dnia 2 czerwca 2009 r. została opracowana w oparciu o stan faktyczny sprawy i obowiązujące zasady szacowania nieruchomości, zgodnie z art.154 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2004r. nr 261 poz. 2603 ze zm.) oraz przepisami § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U nr 207 poz.2109 ze zm.). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z dnia 5 grudnia 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skargę skarżący oparł na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego: naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej w zw. z art.6 ust.1 pkt.1 lit.c u.p.c.c przez błędne przyjęcie, że wartość rynkowa nabytej przez skarżącego nieruchomości, w stosunku do której prowadzone były postępowania egzekucyjne, odpowiada wartości podobnej nieruchomości w stosunku do której takie postępowania nie były prowadzone, tj. nieruchomości o odmiennym stanie prawnym; naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie jego wyjaśnień w zakresie przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych nabytych nieruchomości, czyli wyjaśnień dotyczących stanu prawnego tej nieruchomości wynikającego z faktu prowadzenia do niej postępowań egzekucyjnych, co pociągnęło jako skutek przeprowadzenie postępowania zakończonego wadliwą decyzją, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości rynkowej nieruchomości w stosunku do której nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, to jest wartość nieruchomości o odmiennym stanie prawnym, a także naruszenia art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w drodze decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione i w tym kontekście wskazał na dokonane ustalenia faktyczne w sprawie i obowiązujące przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oceniając poprawność metodologiczą i wartość dowodową operatu szacunkowego z dnia 2 czerwca 2009 r. Sąd kierował się stanowiskiem, że skoro ustawodawca nie wskazał przepisów regulujących sposób działania biegłego i nie uregulował tych kwestii w u.p.c.c, to uznać należy, że z oczywistych względów poza przepisami u.p.c.c biegły obowiązany był sporządzić opinię stosując się do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U nr 207 poz. 2109 ze zm.). Sąd pierwszej instancji podzielił oceny organów podatkowych, iż sporządzony operat i wynikająca z niego wycena nieruchomości jest wykonana w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanego szacowania metod i technik szacowania nieruchomości. Biegła wskazała i uzasadniła, jakimi przesłankami kierowała się dokonując wyceny, jaką określiła w operacie. Wskazała, że położenie nieruchomości jest dobre, w jednej z bardziej interesujących do zamieszkania i prowadzenia usług części G., blisko centrum miasta, w pobliżu urzędów, punktów handlowych, usługowych, a jednocześnie w ciszy i spokoju. Stan techniczny budynków określiła jako przeciętny w oparciu o oceny i klasyfikację techniczną opisane w operacie, który wskazuje również na fakt obciążenia przedmiotowych nieruchomości hipoteką. W związku z tym, podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia zasad poprawności metod i techniki szacowania nieruchomości w sporządzonym operacie nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny zarzut skarżącego dotyczacy wadliwości określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej nieruchomości z nieuwzględnienia przy jej określaniu stanu prawnego, w szczególności okoliczności obciążenia nieruchomości hipotekami i prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Sąd podał, że zgodnie z art.6 ust.1 pkt.1 lit. c u.p.c.c, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób jej określania uregulowany został w art. 6 ust.2 u.p.c.c. Z treści normatywnej powołanego przepisu wynika, że cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu podatku od czynności cywilnoprawnych i w żadnym razie nie można jej uznać za kryterium ustawowe obliczania tego podatku. Kryterium takie stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy (prawa), która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości. Przy ustalaniu wartości rynkowej nie następuje odliczanie długów i ciężarów, ponieważ wartość rynkowa odnosi się do rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, a nie do rzeczy obciążonej. Oznacza to przyjęcie wartości rynkowej samej rzeczy z pominięciem jej obciążeń. W świetle postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przejęte przez nabywcę rzeczy długi i obciążenia ani nie zwiększają umówionej przez strony ceny rzeczy (prawa), ani nie mogą być użyte do zmniejszenia ich wartości rynkowej. Sąd nie mógł również uznać za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy orzekające w sprawie, w szczególności art.120, art. 121 § 1, art.187 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione, zgodnie z wymogami określonymi w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych; zarzucając: a) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku: - błędnej oceny dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., polegającej na uznaniu, że "(...) kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania komorniczego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny pomiędzy stronami dokonującymi przeniesienia własności nieruchomości, nie ma zaś wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy", bez uwzględnienia treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zgodnie z którą "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia (...)", to jest pominięcie, że okoliczności te mogą mieć wpływ na ustalenie "przeciętnej ceny" stosowanej w danej miejscowości wobec rzeczy (nieruchomości), które podobnie są obciążone hipotekami i w stosunku do których prowadzone są postępowania komornicze, - błędnej oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w zakresie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości nabytych przez skarżącego, powstałej na skutek przyjęcia nieprawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., przejawiającej się uznaniem, że w niniejszej sprawie zasadnym było ustalenie wartości nieruchomości z uwzględnieniem biegłego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c, a tym samym błędnej oceny przyjętych przez organy podatkowe: wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, - błędnej oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 6 ust. 4 u.p.c.c., czyli ustalenia wartości rynkowej nabytych przez skarżącego nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego oraz określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych w innej wysokości aniżeli wynikająca ze złożonej przez skarżącego deklaracji PCC-1, stanowiącej następstwo błędnej wykładni art. 6 ust. 2 upcc zastosowanej przez organy podatkowe. b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, a tym samym niezastosowanie art.150 uppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na nie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w zakresie wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., podczas gdy należało - na podstawie art. 150 p.p.s.a. - uwzględniając skargę uchylić decyzje organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. c) naruszenie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 p.p.s.a., przez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 6 ust. 2 oraz z art. 6. ust. 4 u.p.c.c., w następstwie dokonania nieprawidłowej oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni art. 6 ust.2 u.p.c.c., polegającej na założeniu, że "(...) kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania komorniczego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny pomiędzy stronami dokonującymi przeniesienia własności nieruchomości, nie ma zaś wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy", dokonując przez to błędnej oceny rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem ich legalności. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny, zastosowanej przez organy podatkowe, wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zgodnie z którą "kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania komorniczego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny pomiędzy stronami dokonującymi przeniesienia własności nieruchomości, nie ma zaś wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy", bez uwzględnienia, że okoliczności te (hipoteki i trwające postępowania egzekucyjne), zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c., mogą wpływać na wysokość przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, poprzez swój stan prawny, b) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną ocenę celowości zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 6 ust. 2 oraz z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., będące następstwem błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zgodnie którą "(...) kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania egzekucyjnego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny pomiędzy stronami dokonującymi przeniesienia własności nieruchomości, nie ma zaś wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przypomnienie to było niezbędne w świetle konstatacji, że w treści zaprezentowanych zarzutów kasacyjnych nie zostały uwzględnione objęte Ordynacją podatkową przepisy postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy. Za pomocą tego rodzaju, jak zasygnalizowane, zarzutów wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w niej kompletności oraz prawidłowości zgromadzonych i przeprowadzonych dowodów a także ich oceny, nie zanegował w szczególności, że organy podatkowe dysponowały dostatecznymi danymi do oceny, że w sprawie uzasadnione jest zastosowanie trybu prawnego podwyższenia wartości zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowanego w art. 6 ust. 3 i w art. 6 ust. 4 u.p.c.c., nie podważył wiarygodności i rzetelności opinii biegłego, który określał sporną wartość rynkową nieruchomości. Zaniechań tych nie usuwa czy też nie sanuje dostatecznie powołanie w zarzutach art. 6 ust. 4 u.p.c.c., ponieważ regulacja ta, pomimo że zaliczyć ją można do przepisów postępowania, stanowi wyłącznie podstawę prawną wykorzystania przy wycenie wartości rynkowej opinii biegłego, nie jest natomiast przepisem, na podstawie którego organ podatkowy opinie tę ocenia; nie można również zasadnie utożsamić jej z art. 197 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym stanowiącego. W rozpoznanej skardze kasacyjnej: dowód z opinii biegłego, merytoryczna wartość opinii biegłego oraz ocena dowodu z opinii biegłego w kontekście całości materiału dowodowego sprawy nie zostały zakwestionowane odpowiednimi w tym zakresie zarzutami obejmującymi właściwe przedmiotowo przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie podatkowe. Przypomnieć i podkreślić również należy, że ustaleń i ocen stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej nie można w sposób prawnie uzasadniony kwestionować kasacyjnie poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Dowody są przeprowadzane i oceniane, stan faktyczny ustalany, rozważany i analizowany na podstawie przepisów postępowania, prawo materialne jest natomiast punktem odniesienie subsumcji ustalonego i ocenionego już w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Prawodawca odróżnia też niewątpliwie naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, stanowiąc o nich rozdzielnie - w art. 174 p.p.s.a., jako o dwóch różnych, dopuszczalnych, ale nie tożsamych, podstawach kasacyjnych. W sprawie niniejszej wszystkie zarzuty kasacyjne, pomimo różnego formalnego ich zakwalifikowania: do zarzutów naruszenia prawa materialnego czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w istocie rzeczy sprowadzają się do jednego spornego zagadnienia w postaci wywierającej przesądzający wpływ na wynik sprawy operatywnej wykładni i oceny możliwości stosowania art. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 6 ust. 2 u.p.c.c. – przekazującego do obowiązywania regulację prawną w zakresie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskazaną w tym przepisie przedmiotowo podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast definicję tej wartości zawiera treść art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi: 1) przy umowie sprzedaży: a) rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odprzedaży – cena sprzedaży, (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.c.c. obowiązywał w stosowanym w sprawie stanie prawnym roku 2004 – wtrącenie Sądu) b) zawieranej przez nierezydentów – równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, określonej w zezwoleniu dewizowym, przeznaczonych na zapłacenie ceny, c) pozostałych przypadkach – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.c.c.: wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Okoliczności o charakterze prawnym w postaci prowadzenia w przedmiotowej relacji do danej rzeczy postępowania egzekucyjnego oraz obciążenia jej (nieruchomości) hipoteką mogą mieć niewątpliwie wpływ na umówioną i zapłaconą w określonym stosunku cywilnoprawnym cenę. Cena wszak, chociaż jest istotnym elementem stosunku cywilnoprawnego, nie stanowi jednak podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży rzeczy, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.c.c. W powołanym przepisie ustawodawca jednoznacznie stwierdza, że we wskazanym w nim przypadku sprzedaży rzeczy podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy, wartość ta natomiast zdefiniowana została w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. O tym, że prawodawca odróżnia terminy prowadzące do pojęć: ceny sprzedaży i wartości rynkowej rzeczy świadczy niewątpliwie treść całości regulacji prawnych art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., gdzie w podpunktach oznaczonych literami a) i b), które sprawie niniejszej nie znajdują zastosowania, stanowi się o podstawie opodatkowania w postaci ceny sprzedaży lub wartości przeznaczonej na zapłacenie ceny, podczas gdy w (adekwatnym do przedmiotu sprawy) pkt c) mowa jest o wartości rynkowej rzeczy. Na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych (...) w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Analizując przytoczony zapis prawny stwierdzić i podkreślić należy, że nie odnosi się on do zindywidualizowanej podmiotowo i przedmiotowo (na przykład wzmiankowanymi powyżej okolicznościami o charakterze prawnym) umowy sprzedaży i wynikającej z niej ceny sprzedaży, ale stanowi o "cenach przeciętnych". Przywołane przeciętne ceny, zgodnie z rozważaną regulacją prawną – to ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Okoliczność, że w przedmiotowej relacji do danej rzeczy ustanowiona została hipoteka lub prowadzone jest postępowanie egzekucyjne nie określa tej rzeczy jako rzeczy określonego rodzaju lub rzeczy określanego gatunku. Zarówno w języku potocznym jak i wypowiedziach stanowionego prawa pojęcie rodzaju albo gatunku rzeczy nie jest konstytuowane incydentalnym i przejściowym: obciążeniem rzeczy hipoteką lub objęciem postępowaniem egzekucyjnym. Ustanowienie hipoteki i/lub wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na stan rzeczy, zasadnie rozumiany jako właściwości rzeczy tworzące przedmiotową (rzecz jest wszak przedmiotem) użyteczność i przeznaczenie rzeczy. Przywołane w tekście prawnym art. 6 ust. 2 u.p.c.c. "uwzględnienie stanu" rzeczy powiązane jest też – w jednym sformułowaniu – ze "stopniem zużycia" rzeczy, co uzasadnia wniosek, że oba terminy odsyłają do przedmiotowych właściwości rzeczy, nie zaś do związanych z nią tyko przejściowo incydentalnych zdarzeń o charakterze prawnych. Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: ustanowienie hipoteki lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Kierując się przedstawionymi rozważaniami, a w szczególności przeprowadzoną w sprawie wykładnią materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.