I SA/Wr 224/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...]; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 31.207 (słownie: trzydzieści jeden tysięcy dwieście siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwanego dalej "organem odwoławczym/ stroną przeciwną") z dnia [...] maja 2011r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (zwanego dalej "organem podatkowym I instancji") z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty A S.A. (zwanej dalej "skarżącą/Spółką") w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.399.000 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...]/2005 Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] grudnia 2005r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] grudnia 2005r. Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę nr [...]/2005 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 479.800.000 zł tj. do kwoty 1.959.800 zł poprzez emisję 4.798.000 zł akcji imiennych serii K, o wartości nominalnej 100 zł każda. Akcje w podwyższonym kapitale zostały objęte przez B S.A., który miał je opłacić w dwóch transzach do [...] grudnia 2005r. Notariusz – J. S. jako płatnik od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrała od przedmiotowej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.399.000 zł. Skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2010r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 2.399.000 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 4.798.000.000 zł dokonanego w dniu [...] grudnia 2005r. w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. W uzasadnieniu wskazano, iż pobranie przez notariusza podatku z tytułu podjętej w dniu [...] grudnia 2005r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego było niezasadne albowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 41, poz. 399 ze zm. zwanej dalej: "pcc") były niezgodne z przepisami wspólnotowymi tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z dnia 28 października 1969r. L 249 ze zm.) zwanej dalej: "dyrektywą 69/335"), w związku z tym podatek od przedmiotowej czynności stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej: "O.p."), która powinna być zwrócona na rzecz Spółki. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż na dzień 1 lipca 1984r. brak było podstaw do opodatkowania w Polsce podwyższenia kapitału w spółce, bowiem rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne z Konstytucją. Organ podatkowy I instancji wydał wskazaną wyżej decyzją z dnia 24 lutego 201r. w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.399.000 zł. Stwierdził bowiem, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego była zgodna z przepisami dyrektywy 69/355. Zauważono, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. były wyższe (10% i 5%) niż wskazane w dyrektywie 69/335, w związku z tym określony w dyrektywie 69/335 obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Tym samym niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984r. w dyrektywie 69/335, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ podatkowy I instancji odnosząc się do zagadnienia niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej podkreślił, że orzekanie o zgodności przepisów z Konstytucją RP leży w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ( art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzje organu podatkowego I instancji. Powołując się na treść art. 249 TWE; art. 1, art. 4 ust. 1 lit. c); art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k); art. 1 ust. 1 pkt 2; art. 1 ust. 5 pkt 2; art. 3 ust. 1 pkt 2; art. 4 pkt 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc zauważył, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z postanowieniami dyrektywy 69/335. Zakres czynności objętych opodatkowaniem, jak i sposób określenia podstawy opodatkowania spółki akcyjnej w obu aktach tożsame. W ocenie organu odwoławczego żaden z przepisów dyrektywy 69/335 nie wprowadza zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zdaniem organu odwoławczego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się również na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-366/05 dotyczący wniesienia wkładów pieniężnych w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Uwzględniając powyższe stwierdzono, ze uprawnionym było opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych powyżej przepisów pcc. W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 zwana dalej "ustawą o opłacie skarbowej") oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 zwane dalej: "rozporządzeniem RM"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 rozporządzenia RM opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% , a od innych wkładów 5%. Podstawa obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia podnoszonych przez skarżącą, zauważono, że Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Podkreślono, że o niekonstytucyjności przepisu należy wyłącznie do TK. Powołano się na wyrok TK z dnia 28 listopada 2001r. sygn. akt K 36/2001 w którym Trybunał ten podkreślił, że art. 8 ust. 2 Konstytucji nakłada wprawdzie na wszystkich obowiązek bezpośredniego stosowania jej przepisów, lecz nie daje to nikomu – poza TK – kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności ustawy i odmowie stosowania przepisów . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji RP z dnia 22 lipca 1952r. i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz w związku z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM poprzez uznanie, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2005r. a zatem od dnia 1 maja 2004r. nie znajdowało do tej czynności zastosowanie zwolnienie z podatku kapitałowego wynikające z dyrektywy 69/335. Stwierdzono naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi skarżącej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem Sądu z dnia 5 września 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1253/11 zawieszono postępowanie z urzędu, które zostało następnie podjęte postanowieniem Sądu z dnia 20 lutego 2012r. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2012r. skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. i zauważyła, że kluczowym w sprawie jest ustalenie czy w dniu 1 lipca 1984r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie skarżącej, brzmienie § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM wskazuje, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, spółki komandytowej i spółki z o.o. Nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady wnoszone były przez akcjonariuszy a nie przez wspólników. Zasadnym jest odwołanie się do ówczesnych przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (tekst jedn. Dz. U. z 1934 r. nr 57, poz. 502 zwanej dalej: "KH"). Akt ten posługiwał się terminem wspólnik (a dokładniej spólnik) jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku zaś osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, KH posługiwał się konsekwentnie terminem akcjonariusz (a dokładniej akcjonarjusz). Co oznacza, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. Stąd też według obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. przepisów o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 dyrektywy 69/335 powinny być zwolnione przez ustawodawcę polskiego od dnia 1 maja 2004r. od podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia historyczna omawianych przepisów, jak też realia społeczno-gospodarcze PRL albowiem w latach 70-80 XX wieku w Polsce funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa opodatkowanie podwyższeń ich kapitału było pozbawione sensu ekonomicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2005r. Zgromadzenie Wspólników Spółki skarżącej podjęło uchwałę nr [...]/2005 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 479.800.000 zł tj. do kwoty 1.959.800 zł poprzez emisję 4.798.000 zł akcji imiennych serii K, o wartości nominalnej 100 zł każda. Akcje w podwyższonym kapitale zostały objęte przez B S.A., który miał je opłacić w dwóch transzach do [...] grudnia 2005r. Notariusz – J. S. jako płatnik od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrała od przedmiotowej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.399.000 zł. Skarżąca w piśmie z dnia 23 grudnia 2010r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty ww. podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że pobranie przez notariusza podatku z tytułu podjętej w dniu [...] grudnia 2005r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego było niezasadne albowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami wspólnotowymi tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w związku z tym podatek od przedmiotowej czynności stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., która powinna być zwrócona na rzecz Spółki. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. Należy zatem uznać, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pcc (obowiązującym na moment powstania zdarzenia podatkowego) podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki (akty założycielskie). Art. 1 ust. 1 pkt 2 pcc jako czynności podlegające opodatkowaniu wskazuje również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 2 pcc w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 pcc). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) pcc). Stawki podatku wynoszą od umowy spółki 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc). W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zgodności powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Nie można bowiem zapominać, że wyrażona w art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. zasada praworządności, zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, oznacza, że począwszy od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy administracji publicznej są obowiązane przestrzegać nie tylko przepisów prawa krajowego, ale i prawa wspólnotowego. Jednocześnie rolą sądu administracyjnego - w związku z członkostwem Polski w Unii Europejskiej – jest dokonywanie kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje również kontrolę pod względem zgodności z prawem wspólnotowym (por. M. Masternak-Kubiak, Komentarz do art.1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, 2009, opubl. LEX). Wskazany przepis stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335). Powyższa dyrektywa została uchylona przez art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Problemem, który zaistniał na tle rzeczonego przepisu była kwestia czy wspomniana data stanowi datę odniesienia mającą charakter wiążący również dla Polski, która weszła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Pomocnym w zrozumieniu ww. kwestii jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Otóż w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C‑366/05, Optimus – Telecomunicações SA, Trybunał wskazał, że art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, lecz również z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335, która ma na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C‑494/03 Senior Engineering Investments, Zb.Orz. s. I‑525, pkt 43). Trybunał podkreślił, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Republiki Portugalskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. W konsekwencji uznano, że w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. sprawa C‑212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. w odniesieniu do Polski. Trybunał zauważył, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy (...) art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii. W kolejnym wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. obok potwierdzenia wskazanej wyżej argumentacji, Trybunał podkreślił, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uwzględniając powyższe orzecznictwo nie ma już wątpliwości, że datą odniesienia wiążącą dla Polski jest dzień 1 lipca 1984 r. Niezbędnym jest zatem w pierwszej kolejności ocena czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Takimi przepisami były w pierwszej kolejności przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., zwana dalej jako "ustawa o opłacie skarbowej") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., zwane dalej jako "rozporządzenie RM"). W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Konkretyzację powyższego przepisu ustawowego zawierał § 54 rozporządzenia RM. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia RM opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10% (pkt 1), od innych wkładów - 5% (pkt 2). W myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia RM podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 Rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11, opubl. CBOSA, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w paragrafie 54 ust. 4 rozporządzenia RM definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie RM nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (zwanego dalej: "KH"). Należy zauważyć, że KH posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106 – zwany dalej: "dekretem"). Stosownie do art. 10 ust. 2 dekretu za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcyj z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyz wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". W wyniku porównaniu definicji kapitału zakładowego z dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu RM. widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu RM przeniósł tylko pierwszą część definicji z dekretu ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRLu, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. C S.A. i D S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej). Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego na czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał pcc w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z art.1 ust.3 pkt 2 pcc w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. Powyższe uprawniało Sąd do odstąpienia od wywodu w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi. Sąd tylko pragnie zauważyć, że § 54 rozporządzenia RM został wydany w oparciu o delegację ustawową zawartą w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Powołana delegacja miała zakres bardzo szeroki, a zatem ewentualna niekonstytucyjność mogła dotyczyć rzeczonego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Sąd w niniejszym składzie podziela jednak stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 101/10, opubl. CBOSA, wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji RP nie w każdym przypadku oznacza uprawnienie sądu administracyjnego do kontroli przepisów ustawy, gdyż do tego powołany jest co do zasady Trybunał Konstytucyjny. Sąd administracyjny nie powinien orzekać o odmowie zastosowania przepisu ustawy, choćby nawet był przekonany o jego niekonstytucyjności. Przepis nie wyeliminowany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, podlega bowiem stosowaniu i może stanowić podstawę merytorycznych rozstrzygnięć sądowych. Tak też było w przedmiotowej sprawie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, biorąc pod uwagę rozważania zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art.135 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ppsa.