I FSK 1068/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 515/12 w sprawie ze skargi T. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Polskiej S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 515/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") wskazała, że podpisuje różnego rodzaju umowy z kontrahentami. Często są to umowy z kontrahentami zagranicznymi. Podpisane umowy pociągają za sobą szereg transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. Często zdarzają się sytuacje, gdy spółka jest zobowiązana do korygowania wielkości sprzedaży z różnych względów. Bardzo często zdarzają się przypadki, że kontrahent uchyla się od podpisania sporządzonych przez T. umów i odbioru przesłanych faktur. W związku z powyższym w spółce występują następujące sytuacje: 1. Spółka podpisała zlecenie z kontrahentem zagranicznym posiadającym w Polsce oddział. Celem podpisanego zlecenia było wyemitowanie spotu reklamowego we wrześniu. Jeszcze przed realizacją świadczenia tj. w sierpniu, kontrahent wypowiedział zlecenie, jednocześnie informując o likwidacji oddziału w Polsce. Po otrzymaniu tej informacji spółka niezwłocznie sporządziła fakturę korygującą i wysłała do kontrahenta (faktura pierwotna została wystawiona pomyłkowo w miesiącu sierpniu i skutecznie doręczona kontrahentowi). W momencie kiedy nie otrzymywała potwierdzenia odbioru powyższej faktury, na skutek licznych działań w celu kontaktu z oddziałem spółki, okazało się, iż nie ma żadnej możliwości porozumienia się i przeprowadzenia jakichkolwiek negocjacji w kwestii uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ponieważ kontrahent zlikwidował działalność. 2. Spółka wysłała kontrahentowi zagranicznemu do podpisania umowy wraz z fakturami VAT wystawionymi odpowiednio do tych umów. Powyższe faktury częściowo dokumentowały usługi (koszty) techniczne opodatkowane stawką 22%, a częściowo dotyczyły udzielenia licencji. Materiały dotyczące w/w umów nie zostały przekazane kontrahentom przez T. Kontrahenci nie zdecydowali się jednak na podpisanie powyższych umów i odmówili zapłaty za wystawione przez T. faktury. Spółka wskazała, że przedmiotowe umowy dotyczyły kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce. 3. Spółka podpisała z kontrahentem zagranicznym umowy na udzielenie licencji do filmów. Zgodnie z zawartą umową T. wystawiła faktury dokumentujące udzielenie w/w licencji do filmów (faktury zostały również kontrahentowi wysłane). Faktury wystawione na udzielenie licencji zostały wystawione bez polskiego VAT (zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"). Ponadto oprócz faktur dokumentujących udzielenie licencji, spółka wystawiła faktury dokumentujące usługi (koszty) techniczne opodatkowane stawką 22%. Przedmiotowe umowy dotyczyły kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce, a materiały dotyczące w/w umów nie zostały przekazane kontrahentom przez T. Pomimo wielu monitów kontrahenci nie dokonali zapłaty z tytułu wystawionych faktur, a zatem zachodzi podejrzenie o zaprzestaniu działalności. W odniesieniu do powyższych sytuacji zadano pytania: 1. Czy w związku z faktem, iż kontrahent spółki zlikwidował swój oddział w Polsce, forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej wskazana przez spółkę (wypowiedzenie zlecenia) jest prawidłowa w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., oraz będzie dawała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w dacie wystawienia faktury korygującej? 2. Czy w związku z faktem, iż umowy licencyjne nie zostały nigdy podpisane przez kontrahenta spółki (z prawnego punktu widzenia nie doszło do ich skutecznego zawarcia), a wystawione do tych umów faktury należy uznać za tzw. "puste faktury" w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT jest wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych? Czy może istnieją podstawy prawne do anulowania powyższych faktur? 3. Czy w związku z faktem, iż umowy na sprzedaż licencji zostały podpisane przez kontrahenta spółki (skutecznie zawarte, ale licencje nie zostały udzielone), ale kontrahenci nie dokonali zapłaty z tytułu wystawionych faktur, T. jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych? Czy spółka może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego, przewidzianej w art. 89a i 89b ustawy o VAT? Zdaniem skarżącej w przedstawionych stanach faktycznych z uwagi na fakt, iż zostały wystawione faktury VAT, które następnie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, powstał obowiązek wystawienia faktur korygujących. Niemniej jednak spółka stoi na stanowisku, iż wobec przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych spółka może dokonać skorygowania podatku należnego pomimo braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. W pisemnej interpretacji z dnia 19 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretującego, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ stwierdził, że w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia. Niewystarczające dla obniżenia podatku należnego w przedmiotowej sprawie jest pisemna informacja kontrahenta wnioskodawcy, iż likwiduje swoją działalność oraz rezygnuje z realizacji zlecenia. Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w pkt 2 wniosku o interpretację organ interpretujący uznał, iż brak było podstaw do anulowania faktur przez stronę. Faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego i jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT było wystawienie faktur korygujących. Odnosząc się do trzeciego pytania organ uznał, że z uwagi na fakt, iż umowy na sprzedaż licencji zostały podpisane przez kontrahenta wnioskodawcy (lecz nie została uiszczona opłata za wykonanie usługi licencyjnej), wnioskodawca jest uprawiony do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego poprzez wystawienie faktur korygujących. Warunkiem niezbędnym do obniżenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia odbioru powyższych faktur korygujących przez kontrahenta. Powyższe ograniczenie posiadania potwierdzeń odbioru nie dotyczy faktur dokumentujących świadczenie usług licencyjnych, których nabywcą jest kontrahent zagraniczny (tzn. podmiot nie posiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski), bowiem faktura taka jest rozliczana przez nabywcę tych usług - w takiej sytuacji wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym wystawił faktury korygujące. Konkludując organ stwierdził, iż wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, ale z uwagi na uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy, że wystawione przez niego faktury są "fakturami pustymi" (art. 108 ustawy o VAT) stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3 uznał za nieprawidłowe. Spółka po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, domagając się uchylenia interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie w interpretacji, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą jest związane z koniecznością posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 powołanej Dyrektywy, oraz naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał na związanie wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których nowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy. W ocenie Sądu I instancji potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Zdaniem Sądu I instancji, analiza powołanego wyroku ETS, prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom skarżącej, prawo do obniżenia podatku należnego, nie przysługuje, jeżeli kontrahent faktury korygującej nie otrzymał, a skarżąca z oczywistych względów nie dysponuje potwierdzeniem odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Istota więc nie w tym, w jakiej formie strona otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej, ale to, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, faktury korygujące nie wejdą do obrotu prawnego (brak możliwości ich doręczenia), i z tych względów prawo do korekty podatku należnego nie jest możliwe. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą jest związane z koniecznością posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Minister Finansów w przepisanym terminie nie złożył odpowiedzi na skargę. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT Podkreślić należy, że Sąd I instancji dokonując oceny wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zawartej w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, prawidłowo uwzględnił treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10. Z powołanego wyroku wynika, że zdaniem TSUE zawarty w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. Trybunał stwierdził także, że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Sąd I instancji powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 stycznia 2012 r. stwierdził, że rozszerzona forma dokumentowania potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosi się do sytuacji, w których otrzymanie potwierdzonej kopii faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Zdaniem Sądu, co do zasady także organ interpretacyjny w ramach udzielanej odpowiedzi nie ograniczył możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Zdaniem Sądu I instancji, nie jest potwierdzeniem odbioru faktury korygującej zawiadomienie kontrahenta, iż likwiduje działalność lub wypowiada umowę. Dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno wyrok Sądu I instancji, jak i indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. są zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10 i zawartej tam wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec tego interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. W świetle powyższych regulacji jest oczywiste, że przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ nie może wychodzić poza treść wniosku. W rozpoznawanej sprawie spółka we wniosku o interpretację nie wskazała na okoliczności, które świadczyłyby o tym, że dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że jej kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią – na co wskazywał Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że wyrok TSUE dotyczy wyłącznie utrudnień w uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a nie braku jej doręczenia kontrahentowi. Minister Finansów odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a zatem zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko nie narusza prawa. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.