I FSK 251/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 215/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r., lipiec, październik i listopad 2007 r., od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do kwietnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 215/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi W. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r., lipiec, październik i listopad 2007 r., od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz od stycznia do kwietnia 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008 i 2009 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. W wyniku bowiem przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik, w wyżej wymienionych okresach rozliczeniowych, odliczył podatek naliczony z 29 faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową E. J. R. z tytułu nabycia laminatów oraz różnych rodzajów papierów, które – według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ujawnił ponadto fakturę VAT nr [...] z dnia 23 lutego 2007 r., dotyczącą zakupu lakieru, która nie została ujęta przez stronę w rozliczeniu podatku naliczonego za miesiąc luty 2007 r., ani w następnym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym podatek wynikający z tej faktury został uwzględniony przy określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2007 r. 1.2.1. W kwestii faktur wystawionych przez firmę E. organ pierwszej instancji uznał zeznania składane przez W. K. za niewiarygodne ze względu na występujące w nich znaczne rozbieżności oraz wyniki, dokonanego przez prowadzących postępowanie, rozliczenia zużycia materiałów w produkcji w firmie podatnika za okres od 2005 r. do 2009 r. Za wiarygodne uznano natomiast wyjaśnienia, złożone przez J. R. w dniu 11 października 2010 r., z których wynikało, że działalność firmy E. polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.2.2. W konsekwencji, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), stwierdzono, że podatnik w okresie od września do grudnia 2006 r., w kwietniu, maju, lipcu, październiku i listopadzie 2007 r., od stycznia do kwietnia 2008 r., w czerwcu, sierpniu i listopadzie 2008 r. oraz od lutego do kwietnia 2009 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz w miesiącu lutym 2007 r. zaniżył kwotę podatku naliczonego, naruszając tym samym przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy zgodził się z oceną spornych faktur, dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zwrócił uwagę, że uczestnictwo J. R. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, potwierdzają zeznania prowadzącego biuro rachunkowe W. S. W celu dokonania oceny okoliczności działalności firmy E., Dyrektor Izby Skarbowej poddał również analizie zeznania innych świadków – odbiorców pustych faktur wystawianych przez E., m.in. M. K. D., która przesłuchana w charakterze świadka w dniach 12 i 23 listopada 2009 r., w CBA, Delegatura w L., zeznała, że współpracę z J. R. nawiązała po wyborach samorządowych w 2006 r. W tym czasie J. R. zatrudniał sekretarkę, kierowcę, swojego brata o imieniu W. oraz "żonę jakiegoś policjanta". W jej ocenie "w biurze nic się nie działo, nie było żadnych klientów, usług". Z okoliczności funkcjonowania firmy E. świadek odniosła wrażenie, że działalność firmy polega na praniu brudnych pieniędzy. Działalność ta, zgodnie z zeznaniami świadka, ograniczała się do zawierania umów na wykonanie prac budowlanych, które z założenia nigdy nie miały zostać wykonane, a były jedynie podstawą do wystawienia faktury VAT. Zdaniem świadka otrzymywanie prowizji za wystawienie pustych faktur było trwałym źródłem dochodu J. R. Ponadto M. D. zeznała, że: "(...) do biura R. przychodził też W. K., właściciel firmy poligraficznej, na którego R. z pewnością wystawiał faktury". Świadek odnosząc się do działalności firmy E. zeznała również, że ma pewność, iż firma J. R. nie miała możliwości wykonywania żadnych usług, nie dysponowała ani sprzętem, ani odpowiednią kadrą, konieczną do wykonywania prac, nie zlecała również wykonania prac podwykonawcom. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł, że postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L., działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., postanowił umorzyć śledztwo przeciwko skarżącemu jako podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia, przez podejrzanego, zarzucanego mu czynu zabronionego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., argumentując jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną, środka zaskarżenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga podatnika zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom procesowym. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że mimo iż wątpliwości w tym zakresie są uzasadnione, to organy podatkowe nie wykazały do końca, że faktury wystawione przez firmę E. na rzecz skarżącego nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych czynności między wskazanymi w jej treści podmiotami gospodarczymi. 3.3. WSA w Poznaniu zauważył, że przesłuchani w toku postępowania w charakterze strony W. K. i w charakterze świadka J. R. zgodnie potwierdzili, że dostawy papieru zostały wykonane przez firmę E. Skarżący, opisując przebieg transakcji zeznał, że osobiście udawał się do siedziby firmy E. i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, J. R. wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio podatnikowi. Należność za dostawę skarżący regulował na miejscu gotówką. Zakupiony towar dostarczany był za pośrednictwem firm przewozowych. W trakcie przesłuchania w dniu 23 sierpnia 2010 r. skarżący zeznał ponownie, że faktury wystawione dla niego przez firmę E. potwierdzają dokonanie faktycznych transakcji nabycia materiałów. Odnosząc się natomiast do płatności za powyższe transakcje stwierdził, iż gotówka za nabywane materiały przekazywana była również J. K. bezpośrednio po dostawie na wyraźne polecenie telefoniczne J. R. Nie wzbudziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, także to że J. R. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 28 lipca 2010 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Oddział w K., zeznał, że jego firma prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu artykułami nie wymagającymi koncesji, w tym papierem dla drukarni i przyznał, że posiadał bezpośredni kontakt z W. K. W trakcie tego przesłuchania zeznał także, że wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych dla W. K. towary były faktycznie przedmiotem sprzedaży, chociaż nie uczestniczył on osobiście we wszystkich transakcjach, a sprzedawane towary nie przechodziły faktycznie przez firmę E., lecz były dostarczane na adres finalnego odbiorcy, który to adres wraz z fakturą podawany był rzeczywistemu dostawcy. 3.3.1. Mając na względzie wskazane sprzeczności i zmienność zeznań J. R., zasadne jest dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w ocenie WSA, przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy W. K. a J. R. 3.4. Sąd podkreślił dalej, że w toku postępowania organy nie wyjaśniły w jaki sposób W. K. i J. R. nawiązali współpracę, a także, co było jej podstawą, np. czy istniała umowa. Ustalenia wymagało, według Sądu, to jakimi kryteriami w ramach tej współpracy kierował się skarżący, np. czy była to jakość papieru, czy też jego cena, a w związku z tym, czy wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach ceny były cenami rynkowymi. 3.5. Ponadto, zdaniem Sądu, w drodze ponownego przesłuchania świadka M. D. należy wyjaśnić na jakiej podstawie stwierdziła ona w sposób kategoryczny, że skarżący przychodził do biura J. R. po puste faktury. WSA podniósł bowiem, że skarżący opisując przebieg transakcji wyjaśnił, że osobiście udawał się do siedziby firmy E. i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, J. R. wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio podatnikowi. Należność za dostawę skarżący regulował na miejscu gotówką. Zakupiony towar dostarczany był za pośrednictwem firm przewozowych. W świetle wyjaśnień skarżącego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zeznania złożone w charakterze świadka przez M. D. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. 3.6. Organy podatkowe, w ocenie WSA w Poznaniu, nie wyjaśniły także w sposób przekonujący zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżącego, a dotyczących wysokości ubytków papieru, które, w ocenie podatnika, zostały naliczone tylko z papieru własnego z pominięciem papieru powierzonego, a także rozbieżności pomiędzy papierem zakupionym, a wykazanym w końcowych spisach z natury za poszczególne lata objęte kontrolą. Wyjaśnienia wymaga również podniesiona przez skarżącego podczas rozprawy okoliczność, że dokonując stosownych wyliczeń organy nie uwzględniły stanu parku maszynowego drukarni, a także używanego przez niego w działalności gatunku papieru, tym bardziej, że czasem nabywał papier niższej klasy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w wyniku błędnego uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w wyniku uznania, że wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom procesowym, podczas gdy wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organy I i II instancji zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, a w szczególności naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku przyjęcia, że organy nie wykazały do końca, że faktury wystawione przez firmę Usługowo-Handlową E. J. R., na rzecz skarżącego nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych czynności między wskazanymi w jej treści podmiotami gospodarczymi, przez co podatnik traciłby prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w danej fakturze wskutek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy okoliczności te wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą Usługowo-Handlową E. J. R. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że ustalenia faktyczne organów podatkowych nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, podczas gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie oparte zostały na obszernym materiale dowodowym, w tym m.in. na zeznaniach wystawcy i odbiorcy kwestionowanych faktur, zeznaniach osób uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę E., pracownika i współpracownika tej firmy, odbiorców faktur oraz decyzji wydanej dla J. R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek uznania, że zeznania złożone w charakterze świadka przez M. D. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że najistotniejszym uchybieniem organów podatkowych jest brak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji skarżącego z J. R. na okoliczność dostaw papieru; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, pomiędzy skarżącym a firmą Usługowo-Handlową E. J. R., choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne, w sytuacji gdy zgromadzone dowody nie pozostawiają żadnej wątpliwości co do charakteru działalności firmy E. i fikcyjności transakcji dostaw towarów i świadczenia usług, których rzekomym odbiorcą miał być skarżący; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, uzupełniony o dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym, nie jest wystarczający dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i uznania, że firma Usługowo-Handlowa E. J. R. nie dokonała dostaw i nie świadczyła usług na rzecz skarżącego dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowej oceny, że faktury wystawione przez firmę Usługowo-Handlową E. J. R. na rzecz skarżącego nie stanowią potwierdzenia transakcji gospodarczych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek przyjęcia, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonujący zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżącego do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczących wysokości ubytków papieru, a w rezultacie w tej części nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, w sytuacji gdy wyliczenia organu pierwszej instancji dotyczące proporcji pomiędzy ilością papieru zakupionego, a ilością papieru zużytego do produkcji, miały wyłącznie charakter pomocniczy obrazujący jednak występujące w firmie skarżącego zjawiska, takie jak nieuzasadnione przyrosty zapasów magazynowych czy wydanie do produkcji większej ilości papieru, niż wynikałoby to z rozmiaru sprzedaży ustalonego na podstawie faktur; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek uznania, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że faktury wystawione przez firmę Usługowo-Handlową E. J. R., na rzecz skarżącego, nie stanowią potwierdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając jedynie fikcyjne faktury w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów, na które faktury były wystawiane; - ponadto zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym w szczególności ostatecznej decyzji dotyczącej J. R., z której jednoznacznie wynika, że nie wykonał on czynności opisanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach VAT, a w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwej ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz sformułowanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; - oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że koncentrują się one wokół gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego na okoliczność tego, czy transakcje dokonywane między firmą E., a skarżącym rzeczywiście miały miejsce, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo odliczyć podatek z faktur, wystawionych przez wymienionego kontrahenta. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy okazał się niewystarczający dla stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżący wiedział lub powinien wiedzieć. W związku z tym Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowych czynności zmierzających do dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sformułowane pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty stanowią wyraz polemiki z powyższą konstatacją. Stawiający je organ odwoławczy uznaje bowiem, że w aktach sprawy został zgromadzony obszerny i wszechstronny materiał dowodowy obrazujący charakter działalności firmy E., a także samych zakwestionowanych transakcji, których stroną był skarżący. 5.2. Na tę okoliczność organ odwoławczy zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., który to zarzut na obecnym etapie postępowania należało uznać za usprawiedliwiony. Powołany art. 122 O.p. reguluje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podejmują wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, wśród których na szczególną uwagę zasługuje art. 187 § 1 O.p., nakazujący organowi zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z kolei uregulowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ obowiązek oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. 5.3. Prawidłowość wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz gromadzenia materiału dowodowego podlega kontroli sądowej, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach zaskarżonego wyroku, została przeprowadzona wadliwie. W szczególności Sąd pierwszej instancji, poddając pod wątpliwość stanowisko organów w kwestii transakcji między skarżącym a firmą E., nie odniósł się do całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, który stanowił asumpt do zakwestionowania spornych faktur i odebrania skarżącemu prawa do odliczenia. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach ograniczył się jedynie do części okoliczności, w oparciu o które organy oceniały transakcje skarżącego z firmą E., a zatem naruszył, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W szczególności zgodzić należy się z organem odwoławczym, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, szerszym niż analizowane przez Sąd zeznania wystawcy i odbiorcy kwestionowanych faktur. Były to bowiem również zeznania innych osób, będących blisko firmy E. w szczególności jej pracowników, do których Sąd nie odniósł się wcale lub uczynił to w sposób pobieżny i lakoniczny. 5.4. Również sama ocena zeznań stron rzeczonych transakcji, którą przedstawił Sąd pierwszej instancji pozostawia wiele wątpliwości. Sąd nie odnosi się bowiem do licznych rozbieżności w zeznaniach, które składał J. R. na temat faktycznego przedmiotu działalności firmy E., która w niektórych jego oświadczeniach obejmowała reklamę, a także handel artykułami nie wymagającymi koncesji, a w innych wystawianie pustych faktur kosztowych za wynagrodzeniem. Wątpliwości budzić musi również przemilczenie przez Sąd faktu, że obaj kontrahenci w swych zeznaniach opisywali transakcje w sposób ogólnikowy nie będąc w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących samych dostaw. Wskazywali, że korzystali z firm transportowych lecz nie byli w stanie podać nazw tychże firm, ich adresów, pojazdów jakimi dostarczany był towar, danych kierowców, którzy towar dostarczali. Powyższy fakt jest o tyle istotny, że Sąd miał również za zadanie ocenić ewentualną kwestię dobrej wiary skarżącego w ramach współpracy z firmą E. Sąd w swych rozważaniach pomija również fakt, że oprócz faktur, obaj kontrahenci nie przedłożyli żadnych dowodów, że transakcje rzeczywiście się odbyły tj. umów, dowodów dostaw, potwierdzeń zapłaty, ofert, dokumentacji. Co więcej, nie odnosi się również do braku wiedzy stron transakcji na temat źródeł pochodzenia papieru, mającego być przedmiotem dostawy. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poważne wątpliwości budzić musi również ocena zeznań innych świadków, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. Ocena ta bowiem wydaje się być przeprowadzona w oderwaniu od innych zgromadzonych dowodów, związanych z działalnością firmy E. Dziwi w szczególności, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, podejście Sądu do zeznań W. R., który, jako pracownik firmy E., nie był w stanie wskazać chociażby ogólnych informacji na temat dostaw na rzecz skarżącego. Co więcej zeznał, że jego pracodawca nawet nie posiadał pomieszczeń magazynowych, w których mógłby przechowywać towary handlowe. Był jedną z dwóch zatrudnionych w tym okresie osób, natomiast jego praca nie miała żadnego związku z rzekomo handlowym przedmiotem działalności firmy. Zeznania W. R. Sąd kwituje okolicznością dostarczania towaru za pośrednictwem firm transportowych, bezpośrednio od dostawcy, pomijając przy tym fakt, że zarówno skarżący, jak i wystawca faktur nie podali żadnych szczegółów na temat tychże dostawców oraz firm transportowych. Nie można również zgodzić się z oceną zeznań M. D., które należało przeanalizować z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Argumentacja Sądu, skierowana przeciw wnioskom, które w swych zeznaniach przedstawiła M. D., wydaje się bowiem pomijać fakt, że w toku postępowania organy badały dwie powiązane ze sobą kwestie, a mianowicie ogólny charakter działalności firmy E. oraz przebieg transakcji między tą firmą a skarżącym. Obserwacje M. D., oparte na obecności w firmie E., wpisywały się w ogólny obraz działalności tego podmiotu, który pośrednio powinien rzutować również na ocenę transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Zeznania te należało zatem potraktować w kategorii jednego z wielu dowodów, które obrazowały faktyczny przedmiot działalności firmy. W takim też kontekście owe zeznania powinny być oceniane. 5.6. Nie przesądzając na obecnym etapie postępowania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ewentualnej dobrej wiary skarżącego, należy jednak zauważyć pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wielu istotnych okoliczności, wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania. Z zeznań zarówno skarżącego, jak i wystawcy faktur wynikało, że transakcje odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, co więcej przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej – J. K., na telefoniczne polecenie sprzedawcy. Dodatkowo jedynym dowodem na dokonanie tychże świadczeń wydają się być, w świetle dokonanych ustaleń, niektóre zeznania stron zakwestionowanych transakcji oraz faktury, stanowiące formalną podstawę skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia. 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy art. 191 O.p., należało uznać za nieuprawnione. Sąd ten bowiem w sposób wybiórczy odniósł się do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, który dla organów podatkowych stanowił podstawę do zakwestionowania spornych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zatem sformułować tezy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, skoro sam tychże dowodów należycie nie zbadał. W szczególności brak było analizy poszczególnych dowodów w korelacji z innymi dowodami oraz okolicznościami, co w ocenie Sądu odwoławczego doprowadziło do podjęcia wadliwego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie wykazały przekonywująco, iż faktury wystawione przez firmę E. na rzecz skarżącego dokumentowały świadczenia, które nie zostały wykonane. Stwierdził jednocześnie, że istnieją jednak w tym zakresie uzasadnione wątpliwości. Swoje stanowisko Sąd opiera jednak niemal całkowicie na zeznaniach stron zakwestionowanych transakcji, nie konfrontując ich z ustaleniami poczynionymi przez organy na podstawie innych źródeł. Co więcej Sąd ten miejscami wydaje się konfrontować pozostały materiał dowodowy wyłącznie z wyjaśnieniami np. skarżącego, które mają stanowić właściwy punkt odniesienia dla tego, jak zakwestionowane transakcje rzeczywiście przebiegały. Sąd pierwszej instancji stwierdza w szczególności, że skarżący oraz J. R. zgodnie potwierdzili, iż firma E. dokonała dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Tezę organów, że były to oświadczenia niewiarygodne, Sąd poddaje pod wątpliwość, lecz nie wskazuje żadnych konkretnych ku temu powodów. Uznaje jedynie za konieczne przeprowadzenie konfrontacji między wymienionymi osobami nie wyjaśniając co, w świetle przepisów O.p., rozumie pod pojęciem takiej konfrontacji. Warto ponadto w tym miejscu zauważyć, że J. R. w swych zeznaniach przyznał, że firmował działalność J. K., opisał również charakter całego procederu wystawiania pustych faktur. Zeznania M. D. Sąd pierwszej instancji uznaje za niewystarczające wyłącznie w oparciu o twierdzenia skarżącego, które jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, przyjętych powszechnie standardów prowadzenia działalności gospodarczej oraz doświadczenia życiowego, wydają się być co najmniej wątpliwe. Podobnie Sąd odnosi się do zeznań W. R. przedstawiając tezę o korzystaniu przez firmę E. z firm przewozowych oraz przewożeniu towaru od dostawcy bezpośrednio skarżącemu, co z kolei ma podważać zeznania, iż firma E. nie miała środków do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym handlowej. 5.8. Podważenie zeznań wymienionych świadków odbywa się zatem w całkowitym oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, a nawet zeznań samych stron transakcji, które, co już wcześniej podkreślono, nie przedstawiają żadnych materialnych dowodów dokonania dostaw, współpracy z firmami przewozowymi, nie są w stanie wskazać nazw tych firm, ani nawet nazwy kontrahenta, który rzekomo sprzedawał towar dostarczany za pośrednictwem firmy E. do skarżącego. Wątpliwe wydaje się zatem zobowiązanie przez Sąd pierwszej instancji organu odwoławczego by ponownie przesłuchał strony spornych transakcji na okoliczność nawiązania współpracy, skoro to w interesie tychże stron leżało, by toku postępowania, fakt ten należycie udokumentować. Skoro skarżący ani jego kontrahent dotychczas nie przedstawili stosownych umów ani innych dowodów, że transakcje istotnie miały miejsce, to niezrozumiałe wydaje się założenie Sądu, iż uczynią to w toku dodatkowo zleconych czynności dowodowych. Za niezasadne uznać należało ponadto wzywanie skarżącego by wyjaśnił jakimi kryteriami kierował się przy kupnie papieru od firmy E. skoro nie jest on w stanie wytłumaczyć dlaczego nie kojarzy nazw firm przewozowych, które dostarczały mu papier, nie zna źródła pochodzenia tego papieru, nie podjął w czasie wieloletnich transakcji żadnych działań by wiedzę taką pozyskać, przekazywał gotówkę obcej osobie nie związanej z firmą E., nie żądał wydania dowodu zapłaty. 5.9. Sąd drugiej instancji nie znajduje również uzasadnionych powodów dla wyjaśnienia przez M. D. na jakiej postawie stwierdziła, że skarżący przychodził do biura J. R. po puste faktury. Zeznania tego świadka organy oceniały bowiem w korelacji z innymi dowodami zgromadzonymi na okoliczność tego czym zajmowała się firma E. i w taki też sposób powinien odnosić się do nich Sąd. Z zeznań tych nie wynika bowiem nic ponadto, że podmiot ten nie prowadził działalności handlowej ani usługowej, nie zlecał takiej działalności podwykonawcom, zajmował się natomiast wystawianiem pustych faktur, faktury były również wystawiane na firmę skarżącego. Ocena, czy były to puste faktury oraz czy skarżący miał tego świadomość, należała z kolei do Sądu pierwszej instancji, czego ów Sąd powinien dokonać w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. 5.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie czy sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach tych transakcji wymagało uprzedniego przeanalizowania całego zebranego materiału dowodowego, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Podobnie winien postąpić ów Sąd dochodząc do przekonania, że fikcyjny charakter działalności firmy E. czy też brak dobrej wiary po stronie skarżącego nie został należycie przez organy wykazany. Dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz właściwej jego ocenie możliwe jest bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu by podjął określone czynności wyjaśniające. Przedwczesne było zatem stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji, wobec zakresu rozważań zaprezentowanych w uzasadnieniu swojego orzeczenia, nie był również uprawniony do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy był niekompletny (art. 187 § 1 O.p.) oraz że organy podatkowe nie dokonały wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), co z kolei stanowiło impuls do sformułowania przez Sąd konkretnych zaleceń odnośnie dalszego postępowania. Przed nakazaniem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych Sąd pierwszej instancji miał bowiem obowiązek odnieść się kompleksowo do tych okoliczności, które doprowadziły organy do wniosku, że firma E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała puste faktury m. in. na rzecz skarżącego, sporne świadczenia zostały udokumentowane takimi właśnie fakturami natomiast skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w takim procederze. Warto podkreślić, że przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych przez organy musi mieć racjonalne uzasadnienie i zmierzać do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zalecenia Sądu pierwszej instancji takiego charakteru nie miały, a zatem za usprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a.