I FSK 250/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 214/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.305 zł (słownie: dwa tysiące trzysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczy wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 214/12, wydanego w sprawie ze skargi W. K., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w ocenie organu kontroli skarbowej skarżący, w wymienionych okresach rozliczeniowych, dokonał odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur wystawionych przez Firmę E. J. R., z tytułu nabycia papieru i laminatu oraz usług przygotowywania do druku, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższa konstatacja stanowiła efekt m. in. ustaleń, że J. R. z dniem 13 kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z powodu zaprzestania składania deklaracji VAT-7. Również w badanym okresie rzeczony kontrahent nie składał żadnych deklaracji i zeznań podatkowych. Z zeznań skarżącego (złożonych w dniu 13 kwietnia 2010 r. w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym, Delegatura w L. oraz w dniu 23 sierpnia 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Oddział w K.) wynikało, że współpracę z firmą E. nawiązał w latach 90-tych, a zakończył "kilka lat temu", ponieważ większość jego klientów zaczęła sama zaopatrywać się w papier. Opisując przebieg transakcji stwierdził, że osobiście udawał się do siedziby firmy E. i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, sprzedawca wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio skarżącemu. Należność za dostawę regulował na miejscu gotówką. Zakupiony towar dostarczany był za pośrednictwem firm przewozowych. Skarżący nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów na temat osób uczestniczących przy tych dostawach oraz środków transportu, którymi dostarczano towar. Odnosząc się natomiast do płatności za powyższe transakcje skarżący dodał, że gotówka za nabywane materiały przekazywana była również J. K. bezpośrednio po dostawie na wyraźne polecenie telefoniczne J. R. Podał także, że nigdy nie zwracał się do właściwego organu podatkowego celem ustalenia, czy J. R. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei z zeznań J. R. (złożonych w dniu 28 lipca 2010 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Oddział w K. oraz w dniu 11 października 2010 r. w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym, Delegatura w L.) wynikało, że prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie handlu artykułami nie wymagającymi koncesji, w tym papierem dla drukarni. Potwierdził, że posiadał bezpośredni kontakt z W. K., natomiast kontakty z pozostałymi kontrahentami utrzymywane były przez J. K., ówczesnego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., którego określił mianem "cichego wspólnika". Stwierdził, że wyszczególnione na fakturach VAT, wystawionych dla W. K., towary i dokumenty były faktycznie przedmiotem sprzedaży, chociaż nie uczestniczył on osobiście we wszystkich transakcjach, a sprzedawane towary nie przechodziły faktycznie przez firmę E., lecz były dostarczane na adres finalnego odbiorcy, który to adres wraz z fakturą podawany był rzeczywistemu dostawcy. Działalność gospodarczą zawiesił w 2002 r. i od tego czasu utrzymywał się z renty oraz odłożonych wcześniej środków. W tym okresie nawiązał współpracę z J. K., która pierwotnie polegać miała na firmowaniu jego nazwiskiem działalności prowadzonej faktycznie przez J. K. W rzeczywistości jednak działalność ta polegać miała jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur, nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji, opierając się na spisach z natury na początek i na koniec 2005 r., fakturach nabycia i sprzedaży oraz informacjach uzyskanych od skarżącego, dokonał uproszczonego rozliczenia materiału wydanego do produkcji, stwierdzając, że w badanym okresie wydano 8.568 kg więcej papieru drukowego niż wynika to z rozmiaru sprzedaży, ustalonego na podstawie przedłożonych faktur. W wyniku porównania zapasów ze spisu z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. z zakupami papieru, dokonanymi w ciągu 2005 r. oraz z materiałami występującymi w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. ustalono, iż część materiałów ujętych w remanencie końcowym nie występowała w spisie z natury sporządzonym na początku 2005 r. ani w fakturach zakupu. Organ ustalił, że nieprawidłowości dotyczą papieru, który występował wyłącznie na fakturach od firmy E., jednak dotyczą one papieru o innej szerokości. Stwierdzono również znaczny i nieuzasadniony przyrost stanów magazynowych materiałów w postaci papierów drukowych i laminatów, z 14.703 kg na początku 2005 r. do poziomu 27.711,30 kg na końcu tego okresu. Jak obliczyli organ kontrolujący, opierając się na średnim miesięcznym zużyciu materiałów w 2005 r., zapas ten odpowiadał średniemu zużyciu papieru za okres ponad 7 miesięcy. Analiza powyższej dokumentacji oraz ustalone nieprawidłowości dały organowi kontroli skarbowej podstawę do stwierdzenia, że spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. jest nierzetelny i nie odzwierciedla stanu faktycznego. Stanowisko organu podzielił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, który odniósł się do ustaleń zawartych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 marca 2011 r., wydaną wobec J. R. oraz dołączonych do akt wymienionej sprawy protokołów z przesłuchań J. R., przeprowadzonych w dniu 30 września 2010 r. oraz dniu 7 października 2010 r., w Prokuraturze Okręgowej w L. Ze wskazanego powyżej materiału dowodowego wynikało, że J. R. potwierdził fakt spotkania w 2002 r. z J. K., oraz otrzymania od niego propozycji nieformalnego prowadzenia firmy cyt.: "właściwie to było tak, że on miał tę działalność prowadzić, a ja miałem być jej szyldem". W tym kształcie firma zaczęła funkcjonować w 2002 r. Rola J. R. miała się ograniczyć do wyszukania miejsca na biuro i jego wyposażenia. Resztą działalności firmy, w tym również kwestiami księgowości i rozliczeń z urzędem skarbowym, zajmować się miał J. K. J. R. potwierdził również, że około 2004 r. bądź 2005 r., po wizycie w urzędzie skarbowym nabrał wątpliwości co do rzeczywistej działalności firmy E. Wyjaśniając tę kwestię z J. K. dowiedział się, że firma E. faktycznie nie realizuje żadnych zleceń oraz, że w urzędzie skarbowym nie były składane żadne deklaracje ani zeznania związane z działalnością firmy. Faktury firmy E. wystawiane były zgodnie z wytycznymi przekazywanymi przez J. K., który wskazywał numer faktury, kwotę i podmiot na jaki miały być wystawiane. Za wystawione faktury J. R. miał otrzymywać pieniądze w wysokości między 3% a 5% kwoty podatku wskazanej na fakturze. W zakresie rzeczywistej ceny za jaką sprzedawane były faktury J. R. zeznał: "domyślam się, że klient za fakturę płacił zawsze kwotę podatku VAT, a czasem również 10% od dochodu". Opłaty za faktury dokonywane były gotówką bądź przelewami na konto, z której to kwoty przynależną sobie część R. zostawiał na rachunku bankowym, a resztę wypłacał w bankomacie i przekazywał J. K.. J. R. opisał również okoliczności współpracy z kilkoma wskazanymi przez niego podmiotami, które potwierdzały, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy odwołał się ponadto do zeznań prowadzącego biuro rachunkowe W. S. oraz M. K. D., którzy potwierdził fakt wystawiania takich właśnie dokumentów przez firmę E. M. K. D. zeznała, że współpracę z J. R. nawiązała po wyborach samorządowych w 2006 r. W tym czasie J. R. zatrudniał sekretarkę, kierowcę, swojego brata o imieniu W. oraz "żonę jakiegoś policjanta". W jej ocenie "w biurze nic się nie działo, nie było żadnych klientów, usług". Z okoliczności funkcjonowania firmy odniosła wrażenie, że jej działalność polega na praniu brudnych pieniędzy. Działalność ta ograniczała się do zawierania umów na wykonanie prac budowlanych, które z założenia nigdy nie miały zostać wykonane, a były jedynie podstawą do wystawienia faktury VAT. Zdaniem M. K. D. otrzymywanie prowizji za wystawienie pustych faktur było trwałym źródłem dochodu J. R. Ponadto M. D. zeznała, że: "(...) do biura R. przychodził też W. K., właściciel firmy poligraficznej, na którego R. z pewnością wystawiał faktury". W jej ocenie firma E. nie miała możliwości wykonywania żadnych usług, nie dysponowała ani sprzętem, ani odpowiednią kadrą, konieczną do wykonywania prac, nie zlecała również wykonania prac podwykonawcom. Z kolei z zeznań W. R. wynikało, że był zatrudniony do maja 2006 r. w firmie E. na stanowisku dekoratora. Na takim samym stanowisku był również zatrudniony brat J. R. – A. R. W. R. stwierdził, że w 2006 r. firma realizowała już jedynie drobne usługi. Jego praca polegała głównie na tym, że woził autem J. R. Przewoził również do szkoły dziecko swojego pracodawcy oraz jego żonę na zakupy. Ponadto zeznał, że nie wiedział, czy firma zajmowała się handlem towarami. Wskazał jednak, że w jej siedzibie nie było żadnych pomieszczeń, w których znajdowałby się towar, którym można byłoby handlować, firma nie miała również żadnych magazynów. Organ odwoławczy wskazał również, że poza fakturami VAT skarżący nie przedstawił jakichkolwiek innych dokumentów na dokonanie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami np. ofert, zamówień, dokumentów WZ, czy też dowodów zapłaty za towar. Nie potrafił też podać żadnych wiarygodnych szczegółów dotyczących okoliczności przeprowadzenia samej transakcji np. danych osób obecnych przy dostawie i rozładunku towaru, czy też środków transportu jakimi był on dostarczany. Stwierdził jedynie, że towar dostarczany był przez inne niż Empiria firmy przewozowe, nie potrafił jednak wskazać ani nazw tych przewoźników, ani innych danych pozwalających na ich ewentualną identyfikację. Organ drugiej instancji powołał również treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. o przedstawieniu zarzutów W. K., że w okresie od lutego 2005 r. do kwietnia 2010 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w ten sposób, że składając deklaracje podatkowe VAT-7 posługiwał się fakturami wystawionymi przez F. E. J. R., potwierdzającymi faktycznie niewykonane usługi i faktycznie nie nabyte towary. W złożonej skardze W. K. wskazał, że postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. postanowił umorzyć śledztwo przeciwko skarżącemu jako podejrzanemu wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez podejrzanego zarzucanego mu czynu zabronionego. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynikało w sposób przekonujący, że firma E. nie realizowała dostaw papieru i laminatu oraz nie wykonała usługi przygotowywania do druku na rzecz W. K., choć wątpliwości w tym zakresie są uzasadnione. Sąd zauważył, że przesłuchani w toku postępowania W. K. i J. R. zgodnie potwierdzili, że dostawy papieru zostały wykonane przez firmę E. Skarżący, opisując przebieg transakcji zeznał, że osobiście udawał się do siedziby kontrahenta i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, J. R. wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio skarżącemu. Należność za dostawę skarżący regulował na miejscu gotówką. Zapłata za nabywane materiały przekazywana była również J. K. Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż J. R. zeznał, że jego firma prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu artykułami nie wymagającymi koncesji, w tym papierem dla drukarni i przyznał, że posiadał bezpośredni kontakt z W. K. W trakcie tego przesłuchania zeznał także, że wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych dla W. K. towary były faktycznie przedmiotem sprzedaży, chociaż nie uczestniczył on osobiście we wszystkich transakcjach, a sprzedawane towary nie przechodziły faktycznie przez firmę E., lecz były dostarczane na adres finalnego odbiorcy, który to adres wraz z fakturą podawany był rzeczywistemu dostawcy. Organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji uznał powyższe zeznania za niewiarygodne. W ocenie Sądu konieczne było przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy W. K. a J. R. w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd dodał, że w toku postępowania organy nie wyjaśniły w jaki sposób W. K. i J. R. nawiązali współpracę, a także, co było jej podstawą, np. czy istniała umowa. Jakimi kryteriami w ramach tej współpracy kierował się skarżący, np. czy była to jakość papieru, czy też jego cena, a w związku z tym, czy wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach ceny były cenami rynkowymi. Ponadto, zdaniem Sądu, w drodze ponownego przesłuchania świadka M. D. należy wyjaśnić na jakiej podstawie stwierdziła ona w sposób kategoryczny, że skarżący przychodził do biura J. R. po puste faktury. Zdaniem Sądu, w świetle wyjaśnień skarżącego, dotychczasowe zeznania złożone w charakterze świadka przez M. D. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. Sąd zauważył, że ewentualnej współpracy skarżącego z firmą E. nie wykluczało jednoznacznie zeznanie W. R., który stwierdził, że nie wiedział, czy firma zajmowała się handlem towarami, wskazując przy tym, iż w siedzibie nie było żadnych pomieszczeń, w których znajdowałby się towar, którym można byłoby handlować, firma nie miała również żadnych magazynów. Sąd podkreślił, że J. R. oświadczył jednak, iż towar był przewożony bezpośrednio do kontrahenta. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły także w sposób przekonujący zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżącego do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczących wysokości ubytków papieru, które zdaniem podatnika, zostały naliczone tylko z papieru własnego z pominięciem papieru powierzonego, a także rozbieżności pomiędzy papierem zakupionym, a wykazanym w końcowym spisie z natury za 2005 r. Wyjaśnienia wymaga podniesiona przez skarżącego podczas rozprawy okoliczność, że dokonując stosownych wyliczeń na koniec 2005 r. organy nie uwzględniły stanu parku maszynowego drukarni, a także używanego przez niego w działalności gatunku papieru, tym bardziej, że czasem nabywał papier niższej klasy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Ppsa, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w wyniku błędnego uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op"; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w wyniku uznania, że wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom procesowym, podczas gdy wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organy zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, a w szczególności naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w wyniku przyjęcia, że organy nie wykazały do końca, że faktury wystawione przez firmę E. J. R., na rzecz skarżącego nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych czynności między wskazanymi w jej treści podmiotami gospodarczymi, przez co podatnik traciłby prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w danej fakturze wskutek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "Uptu, podczas gdy okoliczności te wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez uznanie, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą E. J. R. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez przyjęcie, że ustalenia faktyczne organów podatkowych nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, podczas gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie oparte zostały na obszernym materiale dowodowym, w tym m.in. na zeznaniach wystawcy i odbiorcy kwestionowanych faktur, zeznaniach osób uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę E., pracownika i współpracownika tej firmy, odbiorców faktur oraz decyzji wydanej dla J. R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, wskutek uznania, że zeznania złożone w charakterze świadka przez M. D. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez uznanie, że najistotniejszym uchybieniem organów podatkowych jest brak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji skarżącego z J. R. na okoliczność dostaw papieru; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez przyjęcie, że nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, pomiędzy skarżącym a firmą E. J. R., choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne, w sytuacji gdy zgromadzone dowody nie pozostawiają żadnej wątpliwości co do charakteru działalności firmy E. i fikcyjności transakcji dostaw towarów i świadczenia usług, których rzekomym odbiorcą miał być skarżący; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, uzupełniony o dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym, nie jest wystarczający dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i uznania, że firma E. J. R. nie dokonała dostaw i nie świadczyła usług na rzecz skarżącego dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowej oceny, że faktury wystawione przez firmę E. J. R. na rzecz skarżącego nie stanowią potwierdzenia transakcji gospodarczych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, wskutek przyjęcia, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonujący zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżącego do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczących wysokości ubytków papieru, a w rezultacie w tej części nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, w sytuacji gdy wyliczenia organu pierwszej instancji dotyczące proporcji pomiędzy ilością papieru zakupionego, a ilością papieru zużytego do produkcji, miały wyłącznie charakter pomocniczy obrazujący jednak występujące w firmie skarżącego zjawiska, takie jak nieuzasadnione przyrosty zapasów magazynowych czy wydanie do produkcji większej ilości papieru, niż wynikałoby to z rozmiaru sprzedaży ustalonego na podstawie faktur; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, wskutek uznania, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że faktury wystawione przez firmę E. J. R., na rzecz skarżącego, nie stanowią potwierdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając jedynie fikcyjne faktury w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów, na które faktury były wystawiane; - ponadto zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Op, poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym w szczególności ostatecznej decyzji dotyczącej J. R., z której jednoznacznie wynika, że nie wykonał on czynności opisanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach VAT, a w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwej ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; - art. 141 § 4 Ppsa, poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz sformułowanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; - oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że koncentrują się one wokół gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego na okoliczność tego, czy transakcje dokonywanych między firmą E. a skarżącym rzeczywiście miały miejsce, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo odliczyć podatek z faktur, wystawionych przez wymienionego kontrahenta. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy okazał się niewystarczający dla stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżący wiedział lub powinien wiedzieć. W związku z tym Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowych czynności zmierzających do dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sformułowane pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty stanowią wyraz polemiki z powyższą konstatacją. Stawiający je organ odwoławczy uznaje bowiem, że w aktach sprawy został zgromadzony obszerny i wszechstronny materiał dowodowy obrazujący charakter działalności firmy E., a także samych zakwestionowanych transakcji, których stroną był skarżący. Na tę okoliczność organ odwoławczy zarzucił Sądowi naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, który to zarzut na obecnym etapie postępowania należało uznać za usprawiedliwiony. Powołany art. 122 Op reguluje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podejmują wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, wśród których na szczególną uwagę zasługuje art. 187 § 1 Op, nakazujący organowi zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z kolei uregulowana w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ obowiązek oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Prawidłowość wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz gromadzenia materiału dowodowego podlega kontroli sądowej, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach zaskarżonego wyroku, została przeprowadzona wadliwie. W szczególności Sąd pierwszej instancji, poddając pod wątpliwość stanowisko organów w kwestii transakcji między skarżącym a firmą E., nie odniósł się do całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, który stanowił asumpt do zakwestionowania spornych faktur i odebrania skarżącemu prawa do odliczenia. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach ograniczył się jedynie do części okoliczności, w oparciu o które organy oceniały transakcje skarżącego z firmą E., a zatem naruszył, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op. W szczególności zgodzić należy się z organem odwoławczym, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, szerszym niż analizowane przez Sąd zeznania wystawcy i odbiorcy kwestionowanych faktur. Były to bowiem również zeznania innych osób, będących blisko firmy E. w szczególności jej pracowników, do których Są nie odniósł się wcale lub uczynił to w sposób pobieżny i lakoniczny. Również sama ocena zeznań stron rzeczonych transakcji, którą przedstawił Sąd pierwszej instancji pozostawia wiele wątpliwości. Sąd nie odnosi się bowiem do licznych rozbieżności w zeznaniach, które składał J. R. na temat faktycznego przedmiotu działalności firmy E., która w niektórych jego oświadczeniach obejmowała reklamę, a także handel artykułami nie wymagającymi koncesji, a w innych wystawianie pustych faktur kosztowych za wynagrodzeniem. Wątpliwości budzić musi również przemilczenie przez Sąd faktu, że obaj kontrahenci w swych zeznaniach opisywali transakcje w sposób ogólnikowy nie będąc w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących samych dostaw. Wskazywali, że korzystali z firm transportowych lecz nie byli w stanie podać nazw tychże firm, ich adresów, pojazdów jakimi dostarczany był towar, danych kierowców, którzy towar dostarczali. Powyższy fakt jest o tyle istotny, że Sąd miał również za zadanie ocenić ewentualną kwestię dobrej wiary skarżącego w ramach współpracy z firmą E. Sąd w swych rozważaniach pomija również fakt, że oprócz faktur, obaj kontrahenci nie przedłożyli żadnych dowodów, że transakcje rzeczywiście się odbyły tj. umów, dowodów dostaw, potwierdzeń zapłaty, ofert, dokumentacji. Co więcej, nie odnosi się również do braku wiedzy stron transakcji na temat źródeł pochodzenia papieru, mającego być przedmiotem dostawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poważne wątpliwości budzić musi również ocena zeznań innych świadków, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. Ocena ta bowiem wydaje się być przeprowadzona w oderwaniu od innych zgromadzonych dowodów, związanych z działalnością firmy E. Dziwi w szczególności, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, podejście Sądu do zeznań W. R., który, jako pracownik firmy E., nie był w stanie wskazać chociażby ogólnych informacji na temat dostaw na rzecz skarżącego. Co więcej zeznał, że jego pracodawca nawet nie posiadał pomieszczeń magazynowych, w których mógłby przechowywać towary handlowe. Był jedną z dwóch zatrudnionych w tym okresie osób, natomiast jego praca nie miała żadnego związku z rzekomo handlowym przedmiotem działalności firmy. Zeznania W. R. Sąd kwituje okolicznością dostarczania towaru za pośrednictwem firm transportowych, bezpośrednio od dostawcy, pomijając przy tym fakt, że zarówno skarżący, jak i wystawca faktur nie podali żadnych szczegółów na temat tychże dostawców oraz firm transportowych. Nie można również zgodzić się z oceną zeznań M. D., które należało przeanalizować z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Argumentacja Sądu, skierowana przeciw wnioskom, które w swych zeznaniach przedstawiła M. D., wydaje się bowiem pomijać fakt, że w toku postępowania organy badały dwie powiązane ze sobą kwestie, a mianowicie ogólny charakter działalności firmy E. oraz przebieg transakcji między tą firmą a skarżącym. Obserwacje M. D., oparte na obecności w firmie E., wpisywały się w ogólny obraz działalności tego podmiotu, który pośrednio powinien rzutować również na ocenę transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Zeznania te należało zatem potraktować w kategorii jednego z wielu dowodów, które obrazowały faktyczny przedmiot działalności firmy. W takim też kontekście owe zeznania powinny być oceniane. Nie przesądzając na obecnym etapie postępowania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ewentualnej dobrej wiary skarżącego, należy jednak zauważyć pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wielu istotnych okoliczności, wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania. Z zeznań zarówno skarżącego, jak i wystawcy faktur wynikało, że transakcje odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, co więcej przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej – J. K., na telefoniczne polecenie sprzedawcy. Dodatkowo jedynym dowodem na dokonanie tychże świadczeń wydają się być, w świetle dokonanych ustaleń, niektóre zeznania stron zakwestionowanych transakcji oraz faktury, stanowiące formalną podstawę skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy art. 191 Op, należało uznać za nieuprawnione. Sąd ten bowiem w sposób wybiórczy odniósł się do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, który dla organów podatkowych stanowił podstawę do zakwestionowania spornych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zatem sformułować tezy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, skoro sam tychże dowodów należycie nie zbadał. W szczególności brak było analizy poszczególnych dowodów w korelacji z innymi dowodami oraz okolicznościami, co w ocenie Sądu odwoławczego doprowadziło do podjęcia wadliwego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie wykazały przekonywująco, iż faktury wystawione przez firmę E. na rzecz skarżącego dokumentowały świadczenia, które nie zostały wykonane. Stwierdził jednocześnie, że istnieją jednak w tym zakresie uzasadnione wątpliwości. Swoje stanowisko Sąd opiera jednak niemal całkowicie na zeznaniach stron zakwestionowanych transakcji, nie konfrontując ich z ustaleniami poczynionymi przez organy na podstawie innych źródeł. Co więcej Sąd ten miejscami wydaje się konfrontować pozostały materiał dowodowy wyłącznie z wyjaśnieniami np. skarżącego, które mają stanowić właściwy punkt odniesienia dla tego, jak zakwestionowane transakcje rzeczywiście przebiegały. Sąd pierwszej instancji stwierdza w szczególności, że skarżący oraz J. R. zgodnie potwierdzili, iż firma E. dokonała dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Tezę organów, że były to oświadczenia niewiarygodne, Sąd poddaje pod wątpliwość, lecz nie wskazuje żadnych konkretnych ku temu powodów. Uznaje jedynie za konieczne przeprowadzenie konfrontacji między wymienionymi osobami nie wyjaśniając co, w świetle przepisów Op, rozumie pod pojęciem takiej konfrontacji. Warto ponadto w tym miejscu zauważyć, że J. R. w swych zeznaniach przyznał, że firmował działalność J. K., opisał również charakter całego procederu wystawiania pustych faktur. Zeznania M. D. Sąd pierwszej instancji uznaje za niewystarczające wyłącznie w oparciu o twierdzenia skarżącego, które jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, przyjętych powszechnie standardów prowadzenia działalności gospodarczej oraz doświadczenia życiowego, wydają się być co najmniej wątpliwe. Podobnie Sąd odnosi się do zeznań W. R. przedstawiając tezę o korzystaniu przez firmę E. z firm przewozowych oraz przewożeniu towaru od dostawcy bezpośrednio skarżącemu, co z kolei ma podważać zeznania, iż firma E. nie miała środków do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym handlowej. Podważenie zeznań wymienionych świadków odbywa się zatem w całkowitym oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, a nawet zeznań samych stron transakcji, które, co już wcześniej podkreślono, nie przedstawiają żadnych materialnych dowodów dokonania dostaw, współpracy z firmami przewozowymi, nie są w stanie wskazać nazw tych firm, ani nawet nazwy kontrahenta, który rzekomo sprzedawał towar dostarczany za pośrednictwem firmy E. do skarżącego. Wątpliwe wydaje się zatem zobowiązanie przez Sąd pierwszej instancji organu odwoławczego by ponownie przesłuchał strony spornych transakcji na okoliczność nawiązania współpracy, skoro to w interesie tychże stron leżało, by toku postępowania, fakt ten należycie udokumentować. Skoro skarżący ani jego kontrahent dotychczas nie przedstawili stosownych umów ani innych dowodów, że transakcje istotnie miały miejsce, to niezrozumiałe wydaje się założenie Sądu, iż uczynią to w toku dodatkowo zleconych czynności dowodowych. Za niezasadne uznać należało ponadto wzywanie skarżącego by wyjaśnił jakimi kryteriami kierował się przy kupnie papieru od firmy E. skoro nie jest on w stanie wytłumaczyć dlaczego nie kojarzy nazw firm przewozowych, które dostarczały mu papier, nie zna źródła pochodzenia tego papieru, nie podjął w czasie wieloletnich transakcji żadnych działań by wiedzę taką pozyskać, przekazywał gotówkę obcej osobie nie związanej z firmą E., nie żądał wydania dowodu zapłaty. Sąd drugiej instancji nie znajduje również uzasadnionych powodów dla wyjaśnienia przez M. D. na jakiej postawie stwierdziła, że skarżący przychodził do biura J. R. po puste faktury. Zeznania tego świadka organy oceniały bowiem w korelacji z innymi dowodami zgromadzonymi na okoliczność tego czym zajmowała się firma E. i w taki też sposób powinien odnosić się do nich Sąd. Z zeznań tych nie wynika bowiem nic ponadto, że podmiot ten nie prowadził działalności handlowej ani usługowej, nie zlecał takiej działalności podwykonawcom, zajmował się natomiast wystawianiem pustych faktur, faktury były również wystawiane na firmę skarżącego. Ocena, czy były to puste faktury oraz czy skarżący miał tego świadomość, należała z kolei do Sądu pierwszej instancji, czego ów Sąd powinien dokonać w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie czy sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach tych transakcji wymagało uprzedniego przeanalizowania całego zebranego materiału dowodowego, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Podobnie winien postąpić ów Sąd dochodząc do przekonania, że fikcyjny charakter działalności firmy E. czy też brak dobrej wiary po stronie skarżącego nie został należycie przez organy wykazany. Dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz właściwej jego ocenie możliwe jest bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu by podjął określone czynności wyjaśniające. Przedwczesne było zatem stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji, wobec zakresu rozważań zaprezentowanych w uzasadnieniu swojego orzeczenia, nie był również uprawniony do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy był niekompletny (art. 187 § 1 Op) oraz że organy podatkowe nie dokonały wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op), co z kolei stanowiło impuls do sformułowania przez Sąd konkretnych zaleceń odnośnie dalszego postępowania. Przed nakazaniem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych Sąd pierwszej instancji miał bowiem obowiązek odnieść się kompleksowo do tych okoliczności, które doprowadziły organy do wniosku, że firma E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała puste faktury m. in. na rzecz skarżącego, sporne świadczenia zostały udokumentowane takimi właśnie fakturami natomiast skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w takim procederze. Warto podkreślić, że przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych przez organy musi mieć racjonalne uzasadnienie i zmierzać do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zalecenia Sądu pierwszej instancji takiego charakteru nie miały, a zatem za usprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 Ppsa.