I FSK 1212/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 35/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDANIENIE Wyrokiem z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 35/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 października 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 18 listopada 2010 r. określił J. K. (dalej jako "skarżący") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, kwestionując tym samym odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "S." P. S. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 15 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej jako "ustawa o VAT") i art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, dalej jako "Dyrektywa 112"). Po uzupełnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego o pismo Prokuratury Okręgowej w B. z 9 lutego 2011 r., z którego wynikało, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B., Wydział Śledczy sygn. akt V Ds. 2/07/s prowadzone między innymi przeciwko J. K. zostało zakończone 22 czerwca 2010 r., a do Sądu Okręgowego w B. został skierowany akt oskarżenia i toczy się w tamtejszym Sądzie postępowanie pod sygn. III K 23/10, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 24 października 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ II instancji uznał, że faktury wystawione przez firmę "S." P. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do rozliczeń podatkowych. Stanowisko to było bowiem poparte przekazaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 11 kwietnia 2008 r. nr [...] informacją, która wraz z załącznikami w sprawie firmy "S." potwierdzała, że P. S. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 sierpnia 2004 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i nie podejmuje wezwań, które wracają z adnotacją "adresat nieznany". Organ II instancji wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Dlatego za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał dokonane ustalenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagał się jej uchylenia w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 180, art. 180 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 191, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, a także błąd w ustaleniach faktycznych. Jako przyczynę tych naruszeń podano ujęcie jako materiał dowodowy sprawy, zeznań A. P. w części określonej przez organ podatkowy jako stwierdzających z dużym prawdopodobieństwem możliwości zaistnienia określonych faktów, włączenie do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karnym jako podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie zostały podpisane przez P. S., przyjęcie jako podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów w stosunku do A. P. w sytuacji, gdy w/w postanowienie jest nieprzydatne jako materiał dowodowy sprawy oraz konfrontacji z dnia 13 lutego 2008 r. przeprowadzonej z udziałem A. P. oraz strony skarżącej w sytuacji, gdy wynik konfrontacji nie rozstrzygnął okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tym bardziej na niekorzyść strony skarżącej i uznanie za zasadne nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodów zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 27 września 2010 r. oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu dostatecznie jasno wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, że P. S., który figuruje jako wystawca spornych faktur, nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego, nie dostarczał żadnego towaru, że nie wystawił tych faktur i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego firma "S." została powołana do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. A. P., na którego skarżący wskazuje jako na wykonawcę usług i dostaw towarów ujętych w fakturach opisanych w protokole pokontrolnym, który dostarczył te faktury skarżącemu, również zeznał, że faktury na wszelkie usługi są fikcyjne, dostawy towarów mogły mieć miejsce, ale nie były to towary z firmy "S.". Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, zeznań złożonych w różnych postępowaniach przez A. P. i M. C. wynika, że skarżący świadomie brał udział w czynnościach polegających na zamawianiu fikcyjnych faktur i wprowadzaniu wynikających z nich danych do rozliczeń zobowiązań podatkowych. Oceniając sposób dokonania zasadniczych dla wyniku sprawy ustaleń Sąd uznał, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem w jego ocenie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego zakwestionowane faktury, wskazujące na "S." jako wykonawcę usług, dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane. Zgromadzony materiał dowodowy dawał ku temu pełne podstawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej. Sąd wskazał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Te w ocenie Sądu zostały zachowane. Zdaniem Sądu fakt, czy właściciel firmy "S." był wtajemniczony w nielegalny proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy. Istotne jest, że skarżący posłużył się tego rodzaju fakturami w swych rozliczeniach podatkowych. Kwestionowanie tego ustalenia nie wpłynie na wynik sprawy. Opinia biegłego dopuszczona w sprawie karnej nie ma tu zasadniczego znaczenia, choć pomaga ustalić, na których fakturach pochodzących od firmy "S." sfałszowano podpis P. S. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, w której zarzucił: - naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego z rzeczywistym, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego, naruszenie przepisów postępowania winno zostać ocenione przez Sąd I instancji przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez uchylenie zaskarżonej decyzji, brak zaś takiego działania świadczy o niewłaściwej kontroli legalności dokonanej przez Sąd I instancji, - naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, iż ocena organu podatkowego, w zakresie stwierdzenia fikcyjności faktur wystawionych przez P. S., przy udziale pełnomocnika A. P. nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, mimo że nie znajduje ona potwierdzenia w materiale dowodowym, w szczególności wobec braku dowodów podważających wiarygodność transakcji dokumentowanych fakturami i wbrew treści wyjaśnień skarżącego. Co więcej, organ podatkowy – wbrew panującym w postępowaniu podatkowym zasadom - oparł swoje rozstrzygnięcia de facto jedynie o treść dokumentów zgromadzonych przez organy ścigania w innych postępowaniach, zawierające zeznania świadków A. P. i M. C. Zeznania te jednak nie zostały poddane żadnej weryfikacji, chociażby w drodze przesłuchania ww. osób bezpośrednio przed organem, pomimo zgłoszonych w tym zakresie przez skarżącego wniosków, i pomimo że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek zebrania i przeprowadzania własnych dowodów, a nie opierania się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, nawet karnych, - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 123 i 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, przy czym Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o interpretację dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść skarżącego, w szczególności przyjmując, iż oświadczenia złożone w innym postępowaniu przez świadków, w szczególności A. P. i M. C., stanowią wystarczający dowód na okoliczność fikcyjności spornych faktur VAT. Jednocześnie organy podatkowe, jak i Sąd I instancji pominęły fakt, iż powyższym świadkom zostały również postawione przez organy ścigania zarzuty i wytworzone przez ww. osoby zeznania zostały złożone jedynie na potrzeby postępowania karnego i ich obrony. - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury nabycia usług, w tym usług budowlanych dokumentują czynności, które nie zostały dokonane tj. czynności fikcyjne, mimo prawidłowości ich wystawienia, faktu dokonania sprzedaży materiałów i usług dokumentowanych fakturą, uiszczenia ceny wykazanej na fakturze, w tym podatku VAT oraz bezpośredniego ich odbioru przez skarżącego. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa skarżącego przez radcę prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ich uwzględnienie może bowiem determinować ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. , sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Warszawa 2006, s. 382). Skarżący naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji upatruje w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaniechanie czynności dowodowych i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej wskazuje, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i budzący wątpliwości, zaś Sąd I instancji przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o interpretację dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść skarżącego. W tym zakresie strona skarżąca zarzuca naruszenie szeregu przepisów tj.: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. oraz art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 123 art. 181, 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze argumentację strony zaprezentowaną na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się w sposób łączny do ich treści. Przystępując do kontroli zaskarżonego orzeczenia wskazać należy, że art. 3 § 1 P.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z jego treścią, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie powyższego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu czy też zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdyby Sąd rozpoznający skargę, uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Art. 3 § 1 nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. uznać należy za nietrafny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy wskazać, że treść tego artykułu określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. O trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może natomiast przesądzać przeświadczenie strony o błędnie skonstruowanym stanie faktycznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4P.p.s.a., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu również należało uznać jako bezzasadny. Następnie wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. obejmuje wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeżeli jednak Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie. Tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów władzy publicznej określonej w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i na jego podstawie ustaliły stan faktyczny w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych przepisów postępowania podatkowego podczas budowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przywołana wyżej zasada prawdy obiektywnej koresponduje z przyjęciem na gruncie postępowania podatkowego otwartego katalogu dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania skorzystanie przez organy podatkowe z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego w sprawie skarżącego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że A. P. i M. C. składający wyjaśnienia w postępowaniu karnym korzystali z prawa do obrony. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. Wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań z innych postępowań było więc zgodne z prawem i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Nie pozbawiało również strony czynnego udziału w postępowaniu, dlatego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącego, z których wynika, że materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, przy czym Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o interpretację dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść skarżącego – w sprawie nie przesłuchano A. P. i M. C. bezpośrednio przed organem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie stanowiło to naruszenia przepisów postępowania. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania tych świadków przed organem, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na stwierdzenie, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie świadczy o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. Odnośnie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która pozwala organowi podatkowemu, by ten w oparciu o wskazania wiedzy, doświadczenia życiowego i zasady logicznego rozumowania, mógł jednym faktom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wyciągnęły wnioski, zgodnie z przywołanymi dyrektywami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów zostały należycie uzasadnione, jak również Sąd I instancji należycie uzasadnił, dlaczego stan faktyczny przyjęty w sprawie przez organy, został w jego ocenie ustalony w sposób prawidłowy. Ze względu na bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i braku skutecznego podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie za bezpodstawne należy uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie bowiem mamy do czynienia z sytuacją, gdy sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stanowisko prezentowane w toku postępowania przez skarżącego uniemożliwia stwierdzenie, że działał on w dobrej wierze, przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może prowadzić do uchylenia skarżonego orzeczenia, ponieważ ustalenia dokonane przez organ podatkowy dają podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Reasumując powyższe zasadnym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, że P. S., który figuruje jako wystawca tych faktur, nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego, nie dostarczał żadnego towaru, że nie wystawił tych faktur i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego firma "S." została powołana do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.