I FSK 1615/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego T. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 905/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego T. S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego T. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/GL 905/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego "T." S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 31 marca 2011 r. utrzymał w mocy 12 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2010 r. określających w sposób odmienny od Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego "T." SA w R. rozliczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji wydał 12 decyzji stwierdzających, iż podatnik we wskazanym okresie zawyżył podatek naliczony o podatek wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowe faktury miały dokumentować obrót olejem napędowym. Kwestionowane faktury zostały wystawione przez 13 podmiotów w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Wobec powyższego organ stwierdził, iż doszło do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanym dalej rozp. M.F. z 2002 r.) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej M.F. z 2004 r.) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiące od maja do grudnia 2004 r., ponieważ wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W przypadku faktur wystawionych przez firmy "T." sp. z o.o., FH "V." R. S., Handel Art. Przemysłowymi i Usługi M. S., "T. W." sp. j. S. W., Z. W., "C." sp. z o.o., "Agencja I." sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz nielegalnie rozprowadzane produkty ropopochodne. Ponadto w ocenie organu I instancji spółki "C." i "Agencja I." nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej, rola "C." sp. z o.o. polegała na firmowaniu nielegalnej działalności osób fizycznych: S. F., B. K. i S. J., rola "Agencji I." sp. z o.o. polegała na firmowaniu nielegalnej działalności osoby fizycznej W. (W.) B. (B.). Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez firmy "D." s.c., Centrum Usługowo- Finansowe "E.", "O." A. W., "P." N. W., FH "G." J. G., organ I instancji stwierdził, że firmy te były tzw. "słupami" - podmiotami zarejestrowanymi wyłącznie dla potrzeb dokonywania nielegalnego obrotu paliwem. Kontrahenci tych firm faktycznie nie dokonali dostawy paliwa i firmy te nie dysponowały tym paliwem, a w konsekwencji wystawione przez nie faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa pomiędzy wymienionymi na tych fakturach podmiotami. Zadanie tych firm polegało na produkcji faktur, które w dalszym obrocie miały ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez F.O.S. "T." sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że firma ta nie wystawiła w rzeczywistości faktur dla PST "T." SA, ponieważ osoba upoważniona do wystawiania tych dokumentów - prezes zarządu przebywał od kwietnia 2004 r. w areszcie i w tym momencie Spółka zakończyła działalność. W końcu faktury wystawione przez PHU "B." W. S., w ocenie organu I instancji nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, gdyż firma ta nie nabywała paliwa - oleju napędowego, a faktury dokumentujące zakup paliwa otrzymywała od firm "słupów". Oznacza to, że ww. firma nie mogła dokonać dostawy oleju napędowego na rzecz "T." SA, a dowody zebrane w sprawie wskazują na udział tej firmy w nielegalnym obrocie paliwami i produktami ropopochodnymi. W związku z tym, że skarżąca w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. dokonywała zakupów pozostałych, służących sprzedaży zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej, organ I instancji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia za ww. miesiące z tytułu tych zakupów. Ponadto w toku kontroli uzupełniającej stwierdzono, że PST "T." SA wystawiała w 2004 r. faktury na usługi reklamowe m. in. na rzecz kontrahentów będących jednocześnie dostawcami paliwa. Na podstawie wydruków z kont rozrachunkowych, faktur VAT dotyczących usług reklamowych wystawionych na rzecz ww. kontrahentów, a także faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w 2004 r. na rzecz "T." SA dotyczących sprzedaży paliwa dokonano porównania transakcji sprzedaży usług reklamowych oraz zakupu paliwa udokumentowanych fakturami. Zdaniem organu I instancji, świadczenie usług reklamowych dla dostawców paliwa faktycznie nie miało miejsca, a zawarcie z nimi umów miało na celu uprawdopodobnienie ceny paliwa, które z uwagi na fakt, że pochodziło z nielegalnego źródła, było dostarczane w cenach odbiegających od obowiązujących na rynku. W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004 r. faktury za usługi reklamowe wystawione na rzecz "C." sp. z o.o., "O." A. W., "P." W. N., PHU "B." W. S., FHU "G." J. G., "AGENCJI I." sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004 r. Do wykazanego w nich podatku VAT organ I instancji zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że podatnik wystawiając faktury VAT, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, zobowiązany jest do wykazania podatku wynikającego z tych faktur. W związku z tym w decyzjach za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004 r. organ I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych fakturach VAT do zapłaty. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Natomiast w przypadku wykazania przez organ I instancji, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wniosła o: - uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonymi przez podatnika deklaracjami lub też: - uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając zaprezentowane tam stanowisko. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 marca 2011 r. oraz obciążenie organu administracji kosztami postępowania, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 178 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa materialnego tj.: art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. M.F. z 2002 r., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. M.F. z 2004 r. (za okres od maja do grudnia 2004 r.). Z ostrożności procesowej Spółka podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej, idąc śladem organu pierwszej instancji, dla osiągnięcia z góry określonego celu, tj. zniszczenia dobrze i zgodnie z prawem funkcjonującego podmiotu, w uzasadnieniu decyzji posłużył się niesprawdzonymi i kłamliwymi zeznaniami z postępowań przygotowawczych, które często zmieniane są przed sądem, powołał się na nieprawomocne, następnie zmienione decyzje podatkowe, posłużył się domniemaniami, nie popartymi żadnymi środkami dowodowymi, a wszystko w celu zdyskredytowania podmiotu i wywarcia wrażenia, że był on zamieszany w produkcję i dystrybucję nielegalnego paliwa. Pominął milczeniem dowody niepodważalne, tylko dlatego, że są one sprzeczne z przyjętą linią rozstrzygania sprawy. Nie przeprowadził też dowodów, co do których miał pewność, że działać będą na korzyść podatnika. Strona zarzuciła, że organy podatkowe pominęły istotny dla sprawy protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., w którym organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy zakupów paliwa w zakresie prawidłowości rozliczenia przychodów i rozchodów paliwa. W tym protokole Urząd Skarbowy wskazał, że sprawdził metodą kompletną 16.664 sztuk dokumentów przychodów i rozchodów paliwa i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Strona podniosła też, że w decyzjach obu instancji stwierdzono, że niektóre z firm dostarczających paliwo do PST "T." SA nie dysponowały paliwem - czyli nie mogły go dostarczyć, tymczasem twierdzenie to jest sprzeczne z ustaleniami własnymi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Wynika stąd, że na etapie kontroli doraźnych, które przeprowadzono w innych terminach, Urząd Skarbowy nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie dokumentacji podmiotów - dostawców paliwa. Skarżąca Spółka podniosła też, że organy podatkowe zarzucają, brak posiadania koncesji przez dostawców paliwa do PST "T." SA, nie podając przy tym podstawy prawnej. Jest to twierdzenie sprzeczne z obowiązującymi wówczas przepisami, gdyż według stanu prawnego z 2004 r., koncesja nie była wymagana do określonej wysokości obrotów. Zdaniem Spółki organy I i II instancji bezpodstawnie też wskazały na konieczność posiadania bazy paliwowej oraz własnego transportu przez dostawców paliwa, nie podały przy tym stosownej podstawy prawnej. Tymczasem posiadanie bazy paliwowej nie było i nie jest elementem wymaganym przez prawo do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. W ocenie skarżącej, organ I i II instancji w sposób nieuprawniony korzystał również z akt spraw karnych będących w toku lub na etapie postępowania przygotowawczego, co doprowadziło do tendencyjnego wykorzystywania niepotwierdzonych i nieostatecznych informacji. Spółka zarzuciła również, że organy nie przeprowadziły żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków. Spółka zarzuciła również, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wykazane, że nie doszło do wykonania usług reklamowych. Podniosła, że normalnym działaniem gospodarczym jest, iż każdy z uczestników obrotu gospodarczego dąży do uzyskania jak najkorzystniejszych cen. Oferowanie zaś reklamy na autobusach było korzystniejsze dla obu stron umowy, niż udzielenie upustu w cenie jednego litra paliwa. Zdaniem Spółki, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie dowodowe przeprowadzono wybiórczo, pomijając istotne dowody w sprawie. Uzasadniając decyzję, organ podatkowy nie wskazał, dlaczego pewnym dowodom daje wiarę, a pewnym nie. Szczególnie nie odniósł się do kontroli jakości paliwa, mimo że protokoły z tych kontroli sporządzone w wyniku badań laboratoryjnych stanowią dokumenty urzędowe potwierdzające, to co sobą obejmują a więc dobrą jakość paliw na stacji "T.". W ocenie skarżącej wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy prawa materialnego, gdyż organ odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów, naruszył system podatku VAT, a ograniczenie prawa do obniżenia podatku traktowane może być jako odstępstwo od zasady. Organ podatkowy należycie nie wykazał, iż faktury na mocy których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego nie obejmowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka wskazała, że nie można uznać, iż bieg przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem Drugi [...] Urząd Skarbowy w B. wszczął 25 listopada 2009 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu przez PST "T." Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT za 2004 r. Mimo to podatnik nie został formalnie do chwili obecnej powiadomiony o wszczęciu śledztwa, a z okoliczności wynika, że śledztwo wszczęte zostało tylko i wyłącznie po to aby uniknąć przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako strony umowy sprzedaży. Odwołując się do wykładni gramatycznej zastosowanych przez organy podatkowe przepisów, Sąd stwierdził, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, ponadto zgodnie z ust. 3 a) art. 19 ustawy podatkowej z 1993 r. obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również zdaniem Sądu okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. wykonawczego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd uznał dodatkowo, że należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych, ale też materialnych, ponieważ musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie zatem uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie ze swą treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Przy czym takiego rozumienia przepisów nie można uznać za wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako cechy konstrukcyjnej tego podatku. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. M.F. z 2004 r. a także art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. M.F. z 2002 r. Odnosząc się z kolei do wymienionych w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd wskazał, że co do zasady nie znajdują one zastosowania w sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Zarówno orzeczenie C-439/04 i C-440/04 (tzw. sprawa Axel Kittel), jak i orzeczenie C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (tzw. sprawa Opitgen Ltd.) odnoszą się do uczestnictwa w oszustwie polegającym na tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, czyli odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury fikcyjnej pod względem podmiotowym. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia o tym, że nie wiedział o procederze nielegalnego obrotu paliwami pozostają zatem obojętne dla wyniku sprawy. Podobnie Sąd ocenił zastosowanie w sprawie tez przywołanych przez stronę skarżącą wyroków krajowych sądów administracyjnych z uwagi na to, że zapadły w innych stanach faktycznych. Wobec powyższego za niezasadne w ocenie Sądu I instancji należało uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie doszukał się także naruszenia prawa w odniesieniu do podnoszonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności Sąd podkreślił, że należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez wskazane wyżej firmy, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, tylko nielegalnie rozprowadzane produkty ropopochodne w przypadku faktur wystawionych przez firmy "T." sp. z o.o., FH "V." R. S., Handel Art. Przemysłowymi i Usługi M. S., "T." sp. j. S. W., Z. W., "C." sp. z o.o., "Agencja I." sp. z o.o. W przypadku zaś faktur wystawionych przez firmy "D." s.c., Centrum Usługowo- Finansowe "E.", "O." A. W., "P." N. W., FH "G." J. G., faktury pochodziły od firm "słupów" zarejestrowanych wyłącznie dla potrzeb dokonywania nielegalnego obrotu paliwa. Kontrahenci tych firm faktycznie nie dokonali dostawy paliwa i firmy te nie dysponowały tym paliwem, a w konsekwencji wystawione przez nie faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa pomiędzy wymienionymi na tych fakturach podmiotami. Zadanie tych firm polegało na produkcji faktur, które w dalszym obrocie miały ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa. Uznał w odniesieniu do faktur wystawionych przez F.O.S. "T." sp. z o.o., że firma ta nie wystawiła w rzeczywistości faktur dla PST "T." SA, ponieważ osoba upoważniona do wystawiania tych dokumentów - prezes zarządu przebywał od kwietnia 2004 r. w areszcie i od tego momentu Spółka zakończyła działalność. Z kolei faktury wystawione przez PHU "B." W. S. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, gdyż firma ta faktycznie nie nabywała paliwa - oleju napędowego, a faktury dokumentujące zakup paliwa otrzymywała od firm słupów. Oznacza to, że ww. firma nie mogła dokonać dostawy oleju napędowego na rzecz "T." SA, a dowody zebrane w sprawie wskazują na udział tej firmy w nielegalnym obrocie paliwami i produktami ropopochodnymi. W ocenie Sądu I instancji okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji w niniejszej sprawie zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikały one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, a omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Jasno i przekonywująco przedstawiony został mechanizm wystawiania faktur za usługi reklamowe, wyjaśniono też, że w tym zakresie organ oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową skarżącej Spółki. Bezzasadne okazały się zdaniem Sądu również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, iż że postanowieniem z 25 listopada 2009 r. o sygn. akt US/SKI600-0037/09, Drugi [...] Urząd Skarbowy w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez PST "T." na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., na stanowiącą wielką wartość, łączną kwotę 1.691.358,85 zł należności głównej, poprzez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wartości wynikających z wystawionych w sposób nierzetelny faktur dokumentujących zakup paliwa, t.j. przestępstwo określone w art. 56 § 1 K.k.s. i art. 76 § 1 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s.. Ponadto postanowieniem z 1 grudnia 2009 r. Dział ds. Karnych Skarbowych Drugiego [...] Urzędu Skarbowego przedstawił zarzuty L. K., który w 2004 r. był Wiceprezesem Zarządu i dyrektorem ds. ekonomiczno-finansowych w Spółce "T." i ogłosił je podejrzanemu w dniu 22 grudnia 2009 r. W ocenie WSA w Gliwicach należy zatem uznać, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało przed upływem okresu przedawnienia w niniejszej sprawie, tj. przed 31 grudnia 2009 r. zarówno przeciwko skarżącej Spółce, jak i przeciwko L. K., który w 2004 r. był Wiceprezesem Zarządu Spółki. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie ustaleń niezbędnych okoliczności faktycznych umożliwiających prawidłowe dokonanie subsumcji faktów do hipotetycznego stanu prawnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako własnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 191 O.p. poprzez brak oceny ze strony organów podatkowych całości zebranego materiału dowodowego dla wykazania, że faktury na dostawę oleju napędowego dla podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; - art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, ze organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych strony i całkowite pominięcie tego zarzutu skargi w uzasadnieniu wyroku; - art. 178 § 1 O.p. nie ustosunkowując się do zarzutu nie udostępnienia podatnikowi akt postępowania karno-skarbowego przeciwko L. K.; - art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w normie prawnej; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 27.04.2004 poprzez jego niewłaściwe polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy; - art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w normie prawnej; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy. Podniesiony został również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013, sygn. akt P 30/11 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, określonych w art.141 § 4 p.p.s.a., ponieważ sąd pierwszej instancji przyjął jako własny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191, art. 188, art. 178 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z taką oceną i przyjąć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy sąd I instancji trafnie uznał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od "T." Spółki z o.o. w K., "D." s. c. w J., "V." Firmy Handlowej R. S. w M.., Handl Art. Przemysłowymi i Usługi M. S. w J., T. S. W., Z. W. s.j. w R., F.O.S. "T." sp. z o.o. w O., Centrum Usługowo-Finansowe "E." w G., "O." A. W. w W.., "C." sp. z o.o. w K., "P." N. W. w W., "A. I." sp. z o.o. w M., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." W. S. w B. oraz Firmę Handlową "G.: J. G. w W., ponieważ wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali sprzedaży paliw wykazanych na fakturach. W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 180 §, art. 187 i 191 O.p. (strona 19-22 uzasadnienia). Za prawidłową należy uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., zważywszy, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, a w skardze kasacyjnej podatniczka nie wskazała przeprowadzenia jakich dowodów w jej ocenie zaniechano. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. W pełni poprawne jest również rozstrzygnięcie WSA w zakresie zastosowania norm prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub nieprawdziwe dane dotyczące samego towaru, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Przepis ten stanowił, że " w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym stosownie do treści art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. (por. m. in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09). Cytowany przepis należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W tym kontekście sąd I instancji prawidłowo zauważa również, dokonując wykładni art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Taka ocena prawna wynika także z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, - faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Chybiony jest również ostatni z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013, sygn. akt P 30/11 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O. p., albowiem zdaniem strony skarżącej nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki. W ocenie skarżącej nie została ona powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ o wszczęciu w dniu 25 listopada 2009 roku takiego postępowania, nie może stanowić fakt przedstawienia w dniu 22 grudnia 2009 roku zarzutów członkowi zarządu spółki – L. K.. Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). Mając powyższe na uwadze, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Sporna – na gruncie rozpoznawanej sprawy – pozostaje jednak dalej kwestia, czy wystarczające dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną jest powiadomienie członka zarządu spółki. W zakresie tej problematyki wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 roku (I FSK 1470/12), który to pogląd NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. NSA, powołując się na treść art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h.") doszedł do trafnego przekonania, że "skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu". Wskazał dodatkowo, że "istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych". Z niekwestionowanych ustaleń wynika zaś, że postanowieniem z 25 listopada 2009 r. o sygn. akt US/SKI600-0037/09, Drugi [...] Urząd Skarbowy w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez PST "T." na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., na stanowiącą wielką wartość, łączną kwotę 1.691.358,85 zł należności głównej, poprzez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wartości wynikających z wystawionych w sposób nierzetelny faktur dokumentujących zakup paliwa, to jest przestępstwo określone w art. 56 § 1 K.k.s. i art. 76 § 1 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s. Ponadto postanowieniem z 1 grudnia 2009 r. Dział ds. Karnych Skarbowych Drugiego [...] Urzędu Skarbowego przedstawił zarzuty L. K., który w 2004 r. był Wiceprezesem Zarządu i dyrektorem ds. ekonomiczno-finansowych w Spółce "T." i ogłosił je podejrzanemu 22 grudnia 2009 r. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, czego efektem było przestawienie zarzutów wiceprezesowi spółki. W tym zakresie podzielić należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dochodzenie wszczęte w stosunku do Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego "T." S. A. w dniu 25 listopada 2009 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i co najmniej 22 grudnia 2009 r. (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karnoskarbowe. Innymi słowy, stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.") jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. W oparciu o poczynione wywody Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).