I FSK 1127/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 359/12 w sprawie ze skargi Z.C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 359/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Z.C. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz paliwa do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej – za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że skarżący, prowadzi odsprzedaż samochodów osobowych, nabywanych przeważnie od podatników podatku od towarów i usług. Część samochodów jest odsprzedawana klientom bezpośrednio po zakupie, część zaś jest wykorzystywana przez wnioskodawcę do różnych celów: jazd testowych, wypożyczania jako samochody zastępcze, a także do jazd służbowych pracowników wnioskodawcy; nadal jednak podstawowym ich przeznaczeniem jest odsprzedaż. Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2010r. przysługiwało mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, o potwierdzenie, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2011r. takie prawo mu nadal przysługuje, a także o potwierdzenie, że w obu stanach prawnych przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez niego w opodatkowanej działalności gospodarczej. Takie stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego pojazdu do odsprzedaży. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli konkretne samochody i pojazdy samochodowe zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te będą bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika, przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Minister Finansów uznał zatem, że wnioskodawcy w odniesieniu do samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie będą sprzedawane klientom będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów, o ile nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). Ponadto dla takich pojazdów (wypełniających dyspozycje art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, a wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a) ustawodawca nie przewidział ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych. W odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.- dalej "ustawa nowelizująca"), wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Ponadto, stosownie do art. 4 ww. ustawy nowelizującej, a wcześniej art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wnioskodawcy nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także dojazd służbowych pracowników. 2.2. We wniesionej, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący domagając się uchylenia interpretacji zarzucił naruszenie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. oraz art. 3 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną interpretację. Podniósł, że stanowisko organu, jakoby samochody w momencie przeznaczenia ich do celów testowych i demonstracyjnych, przestają być towarem handlowym, a stają się składnikiem majątku podatnika, jest błędne. Organ nie uwzględnił jego zdaniem zasady neutralności oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w specyficznym sektorze działalności gospodarczej, jakim są salony samochodowe. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd stwierdził, że z przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1-7 oraz przepisów ustawy nowelizującej, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku odsprzedaży samochodów ukształtowane było tak samo zarówno na gruncie art. 86 ustawy o VAT, jak i ustawy nowelizującej. Sąd wskazał, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Przepisy te bowiem nie określają - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołują się do działalności podatnika. Z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej – Sąd wskazał tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r.,sygn. akt I FSK 1875/09 a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 780/11. Mając powyższe na uwadze Sąd zgodził się co do zasady ze skarżącym, że w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. 3.3. Według Sądu odmiennie należało jednak podejść do kwestii samochodów, przeznaczonych przez podatnika do jazd służbowych jego pracowników. Sąd wskazał tutaj na powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011r., gdzie stwierdzono, że tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że z wykładni gramatycznej wskazanych powyżej przepisów nie wynika jednoznacznie, czy pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy wszystkich tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż nabytych przez niego samochodów osobowych, czy też dotyczy ono tylko tych, które oferowane są do dalszej odprzedaży i nie pełnią jednocześnie u niego funkcji pojazdów służbowych. Art. 86 ust. 3 ustawy o ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) zawiera ograniczenie pełnego odliczenia dla nabywanych samochodów osobowych. Dotyczy ono bez wyjątku wszystkich podatników i ma niewątpliwie charakter przedmiotowy. Z kolei wyjątki od tego wyłączenia przewidziane zostały przez ustawodawcę w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Systematyka ustawy wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Wyjątki od wyłączenia mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Trudno zatem przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. a ustawy nowelizującej) miał wyłącznie charakter podmiotowy. Systematyka obu ustaw wskazuje na pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej (pełnego odliczenia), ale w odniesieniu do wymienionych taksatywnie przedmiotów, a nie podmiotów. Wymaga bowiem podkreślenia, że przepisy obu ustaw dotyczą przypadków odprzedaży tych samochodów (pojazdów). Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika. Trudno też przyjąć, że ustawodawca tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Uzasadnione zaś jest takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie wówczas, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe, które przeznacza on wyłącznie do dalszej odprzedaży. Wobec tego nie może mieć decydującego znaczenia to, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami osobowymi. Istotne jest bowiem, że przepisy stanowią o nabywanym przez podatnika samochodzie, a ustawodawca koncentruje się na przedmiocie czynności opodatkowanej, a nie podmiocie ją wykonującym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyrażającą się odmiennym traktowaniem, gdy brak ku temu podstaw prawnych, samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych oraz udostępnianym klientom aut na czas obsługi ich samochodu; 2. materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania, której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej". Zdaniem Sądu " z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdy samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Podstawowym kryterium jest bowiem działalność podatnika. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie; uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 4.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.4. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. pełnomocnik Ministra Finansów ograniczył zarzuty do samochodów służbowych, natomiast w związku z ogólną interpretacją Ministra Finansów dających prawo do odliczenia podatku w przypadku samochodów testowym, w tym zakresie cofnął zarzut naruszenia prawa materialnego.. W pozostałym zakresie podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż wynik tych rozważań może mieć wpływ na ocenę zarzutów dotyczących prawa materialnego. 5.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art.146 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyrażającą się odmiennym traktowaniem, gdy brak ku temu podstaw prawnych, samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych oraz udostępnianym klientom aut na czas obsługi ich samochodu. W niezwykle klarownym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że samochody osobowe oddane do celów służbowych pracowników nie będą mogły korzystać z nieograniczonego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Pogląd ten logicznie uzasadnił powołując się na okoliczność zwolnienia przedmiotowego a nie podmiotowego. A zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że został naruszony przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzeczności. Podobnie nalazło przyjąć odnośnie zarzutu naruszenia 146 § 1 u.p.p.s.a. Sąd w zaistniałej sytuacji, w związku z dostrzeżonymi brakami w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów był zobowiązany zastosować wskazany przepis. 5.3. Również brak jest podstaw, aby uwzględnić skargę kasacyjną w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez błędną wykładnię. Wykładnia wyżej wymienionych przepisów została ugruntowana w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09 (opubl. w: SIP LEX nr 686337) NSA wyraził pogląd, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W uzasadnieniu ww. orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargą kasacyjną w pełni podziela. Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. W dalszej części uzasadnienia NSA pokreślił, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Wbrew temu co przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego. Podobne uwagi odnośnie wykładni przepisów prawa należy odnieść do art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, które w ocenie NSA dają prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. A zatem brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 up.p.s.a.