I FSK 450/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 121/12 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka z o.o. w P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 121/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 października 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowym. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka w przeszłości, w okresie bieżącym i w przyszłości zamierza kupować i sprzedawać oleje opałowe lekkie, ciężkie i pozostałe przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, z jaką datą może być wystawione oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego opisane w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626). Zdaniem Spółki, w obrocie olejami opałowymi firma kupująca olej opałowy w momencie zamówienia oleju opałowego dokonuje jednocześnie czynności prawnych wskazujących, że produkt ten zostanie zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem tj. na cele grzewcze. W art. 89 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy przewidziana jest możliwość uzyskania oświadczenia na wystawionej fakturze sprzedaży pod pewnymi dodatkowymi warunkami tj. jeżeli jest ona czytelnie podpisana. Złożenie oświadczenia na fakturze jest możliwe dopiero po jej otrzymaniu, a sprzedający ponadto ma prawo wystawić fakturę sprzedaży do 7 dni od daty sprzedaży, poza tym w ogólnych przepisach cywilno-prawnych przyjęte jest, że obieg dokumentacji drogą pocztową trwa do 7 dni. Stąd w ocenie Spółki ustawodawca sam dopuszcza możliwość złożenia oświadczenia nawet 14 dni po dacie sprzedaży produktu. Z kolei art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym świadczy o tym, że data wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest limitowana wyłącznie datą obowiązku przekazania informacji do właściwego Urzędu Celnego o dokonanej sprzedaży i przesłania zestawień otrzymanych oświadczeń, które muszą nastąpić do dnia 25 miesiąca następującego po dacie sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Nie znalazł też podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: 1. art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię w stosunku do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje jedynie z dniem wydania towaru, 2. art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację, 3. zasad prawa podatkowego, w postaci nakazu w razie wątpliwości rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakazu rozstrzygania na jego niekorzyść. Strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Sąd I instancji wskazał, że problematyczna w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości gromadzenia przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, składanych przez nabywców oleju opałowego, w terminie przed datą przekazania zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, ale po dokonaniu sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej, stosowne oświadczenie powinno zostać złożone, ale nie musi być złożone w chwili sprzedaży. W celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wystarczy, że będzie posiadała oświadczenie przed 25 dniem następnego miesiąca po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego, tj. przed złożeniem deklaracji. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów stosowne oświadczenie nabywcy oleju opałowego, sprzedawca tego towaru powinien posiadać przed dokonaniem sprzedaży, a najpóźniej powinien je pozyskać z chwilą sprzedaży. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Sąd I instancji wskazał, że skoro uzyskanie od nabywcy oleju wskazanego oświadczenia warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku logicznym jest, że musi ono zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru umowy, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 cytowanej ustawy, nie są tylko wymogami formalnymi pozwalającymi stosować preferencyjną stawkę akcyzy. Są oświadczeniami woli co do przeznaczenia towaru już w chwili jego nabycia. Posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnych oświadczeń złożonych przez nabywcę pozwala na ewentualne obciążenie nabywcy konsekwencjami wykorzystania oleju opałowego w sposób inny od deklarowanego. Oświadczenie spełnia zatem funkcję ochronną dla sprzedawcy. Posiadając w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie, sprzedawca może zastosować dla opodatkowania tej czynności preferencyjną stawkę akcyzy. W innym przypadku to sprzedawca ponosi ryzyko dotyczące ewentualnej odpowiedzialności podatkowej związanej z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywcę w sposób inny od tego, jaki pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu organ dokonujący interpretacji w sposób prawidłowy ocenił stanowisko skarżącej – skoro oświadczenie ma charakter materialnoprawny i jest warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej, nie może być złożone po dokonaniu sprzedaży, ale najpóźniej w chwili sprzedaży. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia poprzez uzyskanie go w terminie późniejszym. Takiej interpretacji wskazanych przepisów w ocenie Sądu I instancji nie sprzeciwia się treść, art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. - art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię w stosunku do skarżącego poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z momentem wydania towaru, - art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację przez organ podatkowy poprzez przyjęcie, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego może być złożone wyłącznie na fakturze wystawionej w momencie dokonywania sprzedaży, 2) zasad prawa podatkowego, tj. "in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika", czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych (zasada in dubio contra fiscum – wszelkie w wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, zważywszy, że kontroli Sądu I instancji pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej. Jest to zatem postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, do określonego we wniosku stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w odniesieniu do oceny Sądu I instancji, że stosowne oświadczenie nabywcy oleju opałowego, sprzedawca tego towaru powinien posiadać przed dokonaniem sprzedaży. Natomiast, zdaniem skarżącej spółki oświadczenie będące warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe może być zbiorcze za cały miesiąc i nie musi być złożone w chwili sprzedaży, wystarczy, że będzie posiadała oświadczenie przed 25 dniem następnego miesiąca po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego, tj. przed złożeniem deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielając stanowisko NSA zajęte w wyroku z 17-05-2013r. I FSK 435/13 uznał, że Sąd I instancji w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym naruszył m.in. wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku. W szczególności bowiem z treści wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę , że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego : składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust.1 tej ustawy ). W związku z tym prawidłowo w wyroku z 17.05.2013r. NSA m.in. skonstatował, że art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników Zastrzegł jednakże przy tym, że dokonując takiej wykładni powyższych przepisów, która będzie realizowała cele, które przez ich wprowadzenie mają zostać osiągnięte nie można tracić z pola widzenia zasady proporcjonalności. Powołując się na literaturę przedmiotu, orzecznictwo i prawo wspólnotowe wyjaśnił, że idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana j także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności, odnosi się , co podkreślił, do etapu tworzenia, a także stosowania prawa odgrywając przy tym istotne znaczenie na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa. Wywiódł ,że zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną, gdyż zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Podkreślił , że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji, mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, skoro Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransformowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także w odniesieniu do praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu. NSA wskazał, że również na gruncie regulacji w zakresie podatku akcyzowego należy zwrócić uwagę, że do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły Dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe, w tym w części dotyczącej stawki podatkowej w podatku akcyzowym, powinny respektować zasadę proporcjonalności. O respektowaniu powyższej zasady można natomiast mówić wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani nazbyt stratną ani też bezzasadnie uposażoną. Odnosząc powyższe rozważania do zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych przy uwzględnieniu zarówno uprawnienia ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakresu tego uprawnienia NSA stwierdził, że analiza treści art. 89 ustawy o podatku akcyzowym daje wszelkie podstawy do stwierdzenie, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą Dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi, wówczas gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Biorąc zatem pod uwagę powyższą zasadę proporcjonalności nie można art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust.1 tej ustawy terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosowanym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust.4 pkt 1 tej ustawy. Stanowisko powyższe Sąd I instancji uwzględni przy ponownym rozpoznaniu skargi. Uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.