I FSK 435/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 769/11 w sprawie ze skargi P. spółka z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. spółka z o. o. z siedzibą w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 769/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku akcyzowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego spółka wskazała, że dostarcza na rynek polski olej opałowy, który jest sprzedawany m. in. sieciowym marketom budowlanym w pojemnikach 20 litrowych po cenach hurtowych wyższych od cen detalicznych oleju napędowego na stacjach benzynowych. Skarżąca podała, że olej nabywany jest wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy a płatność za niego następuje, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: "u.p.a."), z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do magazynów spółki, natomiast wysokość zobowiązania podatkowego obliczana jest według stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze u.p.a. W dalszej części wniosku spółka wyjaśniła, że dostawa oleju opałowego do sieci marketów następuje w związku zamówieniami składanymi przez sprzedawców danego działu sklepu, które generowane są przez system elektroniczny bez możliwości opatrzenia ich czytelnym podpisem składającego. Pobór natomiast oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przy każdej dokonywanej sprzedaży często napotyka na trudności techniczno – organizacyjne. Markety zamawiają towar po 20 – 40 pojemników, średnio 6 – 8 razy w miesiącu a pracownicy sieci nie zawsze pamiętają o konieczności złożenia wraz z zamówieniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe spółka rozważa możliwość uzgodnienia z marketami następującego systemu dokumentowania sprzedaży oleju opałowego: stosowne oświadczenie przygotowywane byłoby przez spółkę i składane jej raz w miesiącu obejmując swoim zakresem wszystkie zakupy dokonane przez dany podmiot w miesiącu poprzedzającym jego złożenie. Dokument taki przesyłany byłby do każdego odbiorcy faksem, który następnie zobowiązany byłby odsyłać do spółki faksem podpisane oświadczenie w terminie do 15 dnia każdego miesiąca oraz oryginał listem poleconym. Powyższy schemat umożliwiłby – zdaniem spółki - sporządzenie zestawienia sprzedaży w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. lub złożenie w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłatę zobowiązania wynikającego z tej deklaracji, według stawek z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (w przypadku braku podpisanego oświadczenia). 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującym pytaniem: czy treść art. 89 ust. 5 u.p.a. umożliwia pobieranie od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczącego wszystkich zrealizowanych w miesiącu rozliczeniowym transakcji, jeżeli w oświadczeniu są wymienione wszystkie wystawione na rzecz odbiorcy dokumenty sprzedaży (faktury) oraz czy dostatecznym dowodem przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze jest oświadczenie przesłane spółce faksem lub drogą elektroniczną? Zdaniem skarżącej wykładnia gramatyczna art. 89 ust. 5 u.p.a., który to przepis nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze lub do odsprzedaży na te cele, nie wyklucza możliwości złożenia takiego oświadczenia w odniesieniu do wielu transakcji dokonanych na rzecz tego odbiorcy w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego, jeżeli z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, jakich ilości oleju opałowego dotyczy deklaracja odbiorcy oraz z jakich dokumentów sprzedaży (faktur) ilości te wynikały. Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż za dokument równoznaczny z oryginałem należy traktować dokument przesłany drogą faksową lub dokument elektroniczny, tzn. zawierający podpis elektroniczny. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych chcąc zastosować do sprzedaży tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., muszą uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych. W innym bowiem przypadku podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy przewidzianą w ust. 4 pkt 1, co wynika z ust. 16 art. 89 u.p.a. Organ interpretacyjny wskazał, iż stosowne oświadczenie powinno zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, bowiem cena takiego towaru jest uzależniona od stawki tego podatku. Minister Finansów nie dał także wiary twierdzeniom skarżącej i uznał, że oświadczenie przesłane faksem "nie posiada rangi dowodu". 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez: a) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wydając rozstrzygnięcie prawne "w II instancji" bez należytego uzasadnienia, naruszając w ten sposób zasadę praworządności; b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia prawnego bez należytego uzasadnienia, naruszając tym samym art. 121 § 1 i art. 124 O.p.; c) naruszenie zasady wnikliwości i szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. poprzez niekompletność udzielonych spółce wyjaśnień; - naruszenie art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., oświadczenie składane przez jednego odbiorcę nie może odnosić się do wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na rzecz tego odbiorcy, wystawionych w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd orzekający zwrócił uwagę, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędnym było dokonanie wykładni językowej art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., uzupełnionej wykładnią celowościową oraz systemową wewnętrzną, w oparciu o którą podał, że sprzedawca oleju opałowego w celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy co do zasady obowiązany jest posiadać w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie w rozumieniu ust. 6, złożone przez nabywcę tego towaru. Sąd podkreślił przy tym, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., nie są tylko wymogami formalnymi pozwalającymi stosować preferencyjną stawkę akcyzy lecz również oświadczeniami woli co do przeznaczenia towaru już w chwili jego nabycia. Posiadanie przez sprzedawcę kompletnych oświadczeń złożonych przez nabywcę pozwala na ewentualne obciążenie nabywcy konsekwencjami wykorzystania oleju opałowego w sposób inny od deklarowanego. Oświadczenie zatem spełnia także funkcję ochronną dla sprzedawcy. Posiadając w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie, sprzedawca może zastosować dla opodatkowania tej czynności preferencyjną stawkę akcyzy. W innym przypadku to sprzedawca ponosi ryzyko dotyczące ewentualnej odpowiedzialności podatkowej związanej z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywcę w sposób inny od tego, jaki pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. W dalszej części uzasadnienia Sąd orzekający powołując się na wyrok WSA w Gdańsku (sygn.. akt: I SA/Gd 721/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") wskazał, iż skoro uzyskanie oświadczenia od nabywcy oleju warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku logicznym jest, że musi ono zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru umowy, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. Zatem to w dobrze pojętym interesie sprzedawcy jest posiadanie w chwili dokonywania sprzedaży oleju opałowego, a najpóźniej w dniu wystawienia faktury, kompletnego w rozumieniu art. 89 ust. 6 – 7 u.p.a. oświadczenia nabywcy tego towaru. Odnośnie uchybienia organu, który nie odniósł się należycie do wartości dowodowej oświadczenia przesłanego faksem lub drogą elektroniczną, Sąd wskazał, iż nie są to okoliczności wystarczająco istotne, aby wyeliminować zaskarżony akt z obrotu prawnego. Kwestie te – w ocenie Sądu - stanowią bowiem drugorzędne elementy jednego pytania, odnośnie którego stanowisko skarżącej należało uznać w głównej mierze za nieprawidłowe. Tym bardziej, że opisując stan faktyczny skarżąca nie wskazała na swoje plany dotyczące uzyskiwania oświadczeń w formie elektronicznej. Także Minister Finansów – w ocenie Sądu - bezpodstawnie, wbrew art. 180 § 1 O.p. przyjął, że oświadczenie przesłane faksem "nie posiada rangi dowodu", jednak rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza poza ramy niniejszej sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, 151 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm. .- dalej: - "P.u.s.a."), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 14b § 1-3 i 14c § 1-2, art. 121 §1 w zw. art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów; II. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż uzyskanie przez spółkę oświadczenia nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, dotyczące jego sprzedaży w okresie rozliczeniowym dokumentowanej wieloma fakturami sprzedaży narusza warunki stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5. 1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. 5.2.W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. 5.4. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje zagadnienie, czy oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze może być pobierane w odniesieniu do wszystkich zrealizowanych w miesiącu rozliczeniowym transakcji, czy też oświadczenie to powinno zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Zdaniem spółki oświadczenie będące warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe może być zbiorcze za cały miesiąc i nie musi być złożone w chwili sprzedaży. Wystarczy, że będzie posiadała oświadczenie przed 25 dniem następnego miesiąca po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego, tj. przed złożeniem deklaracji. Minister Finansów oraz Sąd pierwszej instancji uważa zaś, że stosowne oświadczenie nabywcy oleju opałowego, sprzedawca tego towaru powinien posiadać przed dokonaniem sprzedaży. Oświadczenie powinno przy tym być kompletne. Oświadczenie przesłane faksem nie posiada nadto "rangi dowodu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. W świetle art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z art. 89 ust. 7 u.p.a. wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Zgodnie natomiast z art. 89 ust.14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, g) w przypadku oświadczeń, o których mowa w: - ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania, a także NIP, numer PESEL lub REGON składającego oświadczenie, - ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie(art. 89 ust.15 u.p.a.). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust.1 u.p.a.). Mając na względzie powyższe regulacje w pierwszej kolejności zauważyć należy, że art. 89 ust. 5 u.p.a. i art. 89 ust. 16 u.p.a. wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Dokonując takiej wykładni powyższych przepisów, która będzie realizowała cele, które przez ich wprowadzenie mają zostać osiągnięte nie można tracić z pola widzenia zasady proporcjonalności. Idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana jest także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności (zob. D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59, J. Zapolska, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008,s. 9). Odnosi się ona do etapu tworzenia, a także stosowania prawa. Istotne znaczenie odgrywa na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie, po pierwsze, nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; po drugie, nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do poziomu najłagodniejszego oraz po trzecie, nakaz proporcjonalności, zgodnie, z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków (proporcjonalność sensu stricte) (D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59). Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej, wzmacniając jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki (Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 113). Oddziaływanie zasady proporcjonalności skutkuje tym, że stosowanie regulacji prawnych lub ingerencji administracyjnych, które – ze względu na właściwości normowanej materii – należy ocenić jako niecelowe, czy też pozorne, jest zakazane (D. Kijowski, Zasada proporcjonalności (adekwatności) jako miernik dopuszczalności ingerencji państwa w prawa i wolności obywateli. Ekspertyza sporządzona dla Rzecznika Praw Obywatelskich, "Biuletyn RPO. Materiały", Warszawa 1990, s. 64). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa. Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Podkreślić należy, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji, mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej (zob. J. Zapolska,op. cit., s. 253). Skoro bowiem Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransformowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także w odniesieniu do praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu (zob. też: Prawo do dobrej administracji, "Biuletyn RPO. Materiały", 2008, Nr 60, s. 59). Przechodząc na grunt regulacji w zakresie podatku akcyzowego należy zwrócić uwagę, że do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły Dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. Przechodząc do rozwiązań zawartych w art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. stwierdzić trzeba, że nie może ulegać wątpliwości, iż przepisy te, dotyczące stawki podatkowej w podatku akcyzowym, powinny respektować zasadę proporcjonalności. O respektowaniu powyższej zasady można natomiast rozważać wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani nazbyt stratną ani też bezzasadnie uposażoną (zob. też wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, www.nsa.gov.pl). Rozważając o zasadzie proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakres tego uprawnienia. Analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenie, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą Dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi, wówczas gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Biorąc zatem pod uwagę powyższą zasadę proporcjonalności nie można art. 89 ust. 5 u.p.e.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 u.p.a. tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust.1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosowanym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust.16 u.p.a. zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. 5.5. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, 151 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 14b § 1-3 i 14c § 1-2, art. 121 §1 w zw. art. 14h O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wyjaśnił, że skoro doszło do naruszenia art. 89 ust.5 u.p.a. to oczywistym jest, że WSA błędnie zastosował art. 151 P.p.s.a. Tymczasem konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...w razie nieuwzględnienia skargi..." oraz dyspozycji głoszącej, że "...Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że WSA błędnie dokonał kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Zarzut ten pozostaje przede wszystkim w sprzeczności ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy w której kontroli poddana została indywidualna interpretacja a nie decyzja administracyjna. Ponadto zauważyć należy, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ Sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem niewystarczające jest dla uzasadnienia naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. wskazanie, że sąd dokonał błędnej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 14b § 1-3 i 14c § 1-2 O.p. W szczególności w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. 5.6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.