I SA/Rz 176/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi L. P. A. C. "A" s.c. z siedzibą w Rz. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - "A" spółka cywilna (powoływana dalej jako skarżąca spółka lub spółka), wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., który wpłynął do Izby Skarbowej - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w dniu 8 sierpnia 2011 r., wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie stawki tego podatku dla sprzedaży gotowych posiłków na wynos. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 3 listopada 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 20 października 2011r. znak: [...] oraz pismem, z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.). Skarżąca spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gastronomiczną w restauracji w R. Jest to restauracja specjalizująca się w kuchni wietnamskiej. Dania podawane są bezpośrednio w restauracji jak też dostarczane do klientów poprzez wywóz (karta dań w restauracji i karta dań wywóz). Serwowane posiłki mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. ex 10.85.1. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Jaką stawkę VAT zastosować do działalności polegającej na sprzedaży gotowych posiłków na wynos?" Zdaniem spółki, co do zasady można uznać, że prowadzenie działalności jest świadczeniem usług związanych z wyżywieniem. Zgodnie zatem z załącznikiem numer 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) (poz. 7) usługi takie podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8%. Usługi związane z wyżywieniem oznaczone są zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU 2008 jako ex. 56 a więc obejmują m. in. usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach, stołówkach, catering. Odmiennie natomiast należy kwalifikować działalność w zakresie dowozu gotowych dań do klientów i trzeba ją traktować jako dostawę gotowych posiłków i dań. Zgodnie z załącznikiem numer 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poz. 28 dostawa gotowych posiłków i dań z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% opodatkowana jest stawką 5%. Ustawa VAT nie zawiera definicji gotowych posiłków i dań, uznać należałoby że są to produkty zdatne do spożycia bez dodatkowych przygotowań, z wyjątkiem obróbki termicznej. Kwestia rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów i świadczeniem usług w przypadku dostarczania artykułów żywnościowych ma charakter istotny i była przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W wyroku połączonym C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Trybunał stwierdził, że w sprzedaży świeżo przygotowanych gotowych posiłków przeznaczonych do natychmiastowej konsumpcji dominującym elementem jest sama dostawa posiłku. Usługi związane z tą dostawą mają charakter pomocniczy. Z tego względu taka działalność winna zostać uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 5% VAT. Jak zaznaczył ETS, ustalenie czy wyżej wspomniane świadczenia należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się - zdaniem ETS - z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy. Jak stwierdził ETS, działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Odwrotnie jest natomiast gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania i wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi oraz meble i nakrycia. Według TSUE, przygotowanie ciepłego produktu gotowego, ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i sformalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu. Nie stanowi to więc przeważającego elementu transakcji i nie może samo w sobie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usług. Prowadząc restaurację spółka będzie więc stosować różne stawki VAT tj. gotowe posiłki sprzedawane na wynos będą podlegały stawce VAT 5% natomiast konsumpcja na miejscu będzie opodatkowana według stawki VAT 8%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] uznał, że przedstawione stanowisko dotyczące stawki VAT przy sprzedaży gotowych posiłków na wynos jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, że opisana we wniosku sprzedaż gotowych posiłków na wynos nie stanowi dostawy towarów, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku do towarów i usług. Organ ten zwrócił także uwagę, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest powołanie się na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09 i C-502 oraz na rozporządzenie Rady UE nr 282/2011 r., z których wynika, że sprzedaż posiłków "na wynos" należy rozpatrzyć w kontekście dostawy towarów. Organ w tej mierze w pełni zgodził się ze stanowiskiem TSUE przedstawionym w ww. wyroku i dał temu wyraz w zaskarżonej interpretacji. Wskazał przy tym, iż przedstawionej we wniosku sprzedaży posiłków na wynos nie można jednak potraktować jako dostawy towarów. W ocenie Ministra Finansów ustawodawca umieszczając w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%) wyroby pod nazwą "gotowe posiłki i dania" (PKWiU ex 10.85.1) przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub pakowanych próżniowo lub w puszkach, zwykle pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż. Towary takie najczęściej wymagają - bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji - dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie), bowiem w formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Są one pakowane, często w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania, bowiem same w sobie nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Kluczem zatem w ocenie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy z wykonaniem usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy, jest wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż posiłki sprzedawane przez spółkę na wynos przygotowuje się w restauracji. Zatem spółka świadczy de facto usługę związaną z wyżywieniem. W konsekwencji powyższego organ wydający interpretację stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie w zakresie sprzedawanych przez spółkę posiłków na wynos nie mamy do czynienia z dostawą towarów, która korzysta z opodatkowania stawką podatku VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy. Skarżąca spółka, pismem z dnia 28 listopada 2011 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie stawki podatki VAT przy sprzedaży gotowych posiłków na wynos jest prawidłowe. W uzasadnieniu wezwania przytoczyła poprzednio prezentowaną argumentację. Minister Finansów, pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka, pismem z dnia 31 stycznia 2012 r., wniosła skargę na opisaną powyżej interpretację zarzucając naruszenie pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. za prawidłowe oraz zwrot kosztów według norm przewidzianych przepisami prawa, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Poddając zaskarżoną interpretację kontroli według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że jest ona poprawna i w związku z tym brak jest podstaw do jej wzruszenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, pod pozycją 42 wskazano sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 - gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc. Trzeba tutaj przypomnieć, że klasyfikacją do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W grupowaniu 10.85.1 mieszczą się "gotowe posiłki i dania". Jak wynika z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego klasa 10.85 obejmuje gotowe (t. j. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Natomiast klasa ta nie obejmuje m. in. usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56. Na katalog usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) składają się następujące usługi: 1) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, na które składają się: - usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach, - usługi przygotowywania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, - usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, - pozostałe usługi podawania posiłków; 2) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne, obejmujące: - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych, - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering), 3) pozostałe usługi gastronomiczne: - usługi gastronomiczne świadczone dla przedsiębiorstw transportowych, - pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, - sługi stołówkowe, - usługi przygotowywania i podawania napojów. W celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Wyroby sklasyfikowane w załączniku nr 3 oraz nr 10 pod nazwą "gotowe posiłki i dania" (PKWiU ex 10.85.1) wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę czy jest to dostawa towaru czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5 %stawki podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, iż jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nie przygotowanych bezpośrednio do spożycia (tzn. nie ugotowanych, usmażonych czy tylko podgrzanych) mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku, nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.