I FSK 1340/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 363/12 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 363/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 lutego 2012 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie J. T. (dalej jako "skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i wrzesień 2006 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Organ podatkowy wyjaśnił, że ww. decyzja z dnia 16 listopada 2011 r. została wysłana do podatnika w dniu 17 listopada 2011 r. Następnie w dniu 29 listopada 2009 r. wpłynęło nadesłane przez podatnika pełnomocnictwo zawierające umocowanie dla M. G. do działania w jego imieniu w sprawach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. m.in. o numerze [...] (podatek od towarów i usług). W związku z faktem ustanowienia przez stronę pełnomocnika organ kontrolny wysłał ponownie za pośrednictwem poczty (data umieszczona na stemplu przez placówkę nadawczą - 14.12.2011 r.) decyzję z dnia 16 listopada 2011 r. na adres pełnomocnika. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty w dniu 27 grudnia 2011 r., a także odebrał ją osobiście w dniu 14 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało doręczenie decyzji podatnikowi. Istotne jest także ustalenie, czy zawiadomienie organu o ustanowieniu pełnomocnika po dokonaniu przesyłki na adres podatnika, a przed datą doręczenia decyzji w trybie zastępczym, uzasadnia twierdzenie, że decyzja wysłana do podatnika została prawidłowo doręczona. Odnosząc się następnie do powyższych kwestii organ odwoławczy wskazał, że w momencie wysyłania decyzji podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Skoro w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i w dacie wysyłki tej decyzji do akt administracyjnych nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika, to zachodził brak podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony i jemu powinna być doręczona decyzja. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, J. T., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi, błędnie nazwanej "zażaleniem", pełnomocnik skarżącego wskazał, że wnosi zażalenie wraz z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 listopada 2011 r. Wniesienie zażalenia jest uwarunkowane tym, że nie ma pewności, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni jego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wyjaśnił, że doręczenie decyzji, warunkujące jej wejście do obrotu prawnego, powinno nastąpić według zasad określonych w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem doręczenie z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Sąd wskazał, że analiza akt sprawy z punktu widzenia zachowania powyższych reguł doręczenia pism przez organ prowadzący postępowanie dowodzi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 listopada 2011 r. została wysłana na adres podatnika w dniu 17 listopada 2011 r. Podatnik nadesłał w dniu 29 listopada 2009 r. pełnomocnictwo zawierające umocowanie dla radcy prawnego M. G. do działania w jego imieniu w sprawach postępowań kontrolnych prowadzonych, a zatem niewątpliwie poinformował o fakcie ustanowienia pełnomocnika po dniu ekspedycji decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że znaczenie w sprawie ma jedynie pierwotne doręczenie decyzji na adres strony, a co za tym idzie, decyzja ta została skutecznie doręczona stronie w trybie awizo w dniu 6 grudnia 2011 r. W konsekwencji organ odwoławczy trafnie także przyjął, że odwołanie podatnika zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) poprzez przyjęcie, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi nie działa od dnia ustanowienia pełnomocnika, jeżeli pismo zostało uprzednio wysłane, lecz nie doręczone stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, lecz działa dopiero na przyszłość w stosunku do pism wysyłanych po tym terminie. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej sprecyzował, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 183 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod uwagę z urzędu biorąc wyłącznie nieważność postępowania (sądowego), która w tej sprawie nie miała miejsca. To zaś oznacza, że Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów kasacyjnych za stronę. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej nie wskazano na żadne okoliczności dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2). W myśl art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2). Z kolei z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 tej ustawy pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał bądź uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Aby pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi zostać złożone w wymaganej prawem formie do akt sprawy. Dopiero dołączenie do akt sprawy podatkowej prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa jest wiążące dla organu podatkowego. W tym miejscu należy odwołać się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11 (dostępny w bazie: www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym odwołanie pełnomocnictwa i udzielenie kolejnego pełnomocnictwa innej osobie po wydaniu decyzji organu podatkowego i dokonaniu pierwszego awizowania jest okolicznością, na którą organ nie miał wpływu i której nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę powyższy pogląd można również odnieść do sytuacji, mającej miejsce w tej sprawie. Z akt sprawy niezbicie wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący był reprezentowany kolejno przez różnych pełnomocników. W dniu 2 listopada 2011 r. organ podatkowy został poinformowany o cofnięciu pełnomocnictwa H. P., która m.in. reprezentowała stronę w trakcie czynności zapoznania się z aktami sprawy. O następnym pełnomocnictwie udzielonym M. G. organ pierwszej instancji został powiadomiony przez skarżącego dopiero w dniu 29 listopada 2011 r., podczas gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 listopada 2011 r. została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 17 listopada 2011 r. Na załączonym do akt sprawy dowodzie doręczenia tej decyzji w postaci dokumentu "Potwierdzenie odbioru" figuruje pieczęć doręczyciela o treści: "Adresata nie zastałem, awizowano dnia 22.11.2011 r.", a ponadto widnieje adnotacja doręczyciela, że "z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 29.11.2011 r.". Z kolei na kopercie figurują dwie pieczęcie o treści: "adresata nie zastałem, awizowano dnia 22.11.2011 r." oraz "awizo powtórne dnia 29.11.2011 r.". Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skarżący poinformował o fakcie ustanowienia pełnomocnika dopiero po dniu ekspedycji decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, która miała miejsce w dniu 17 listopada 2011 r., wobec czego organ podatkowy nie miał możliwości i nie musiał uwzględniać faktu ustanowienia pełnomocnika wysyłając decyzję bezpośrednio na adres strony. Doręczenie tej decyzji stronie, a nie ustanowionemu później pełnomocnikowi było skuteczne. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy prawidłowo w dniu 17 listopada 2011 r. dokonał ekspedycji decyzji na adres podatnika. O skuteczności tego doręczenia decyduje fakt, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a podatnik został w sposób prawidłowy zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (pierwsze awizo w dniu 22 listopada 2011 r., drugie awizo nastąpiło w dniu 29 listopada 2011 r.). W sytuacji braku usprawiedliwionych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.