II FSK 584/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 485/10 w sprawie ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZADADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 485/10, uwzględnił skargę S. G. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazano w motywach powyższego wyroku, postanowieniem z dnia 29 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.), stwierdził, że odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostało wniesione z uchybieniem terminu i w związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia. Organ, wskazując na art. 144, art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej przedstawił sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Z wyjaśnień organu podatkowego wynikało, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona Skarżącej w dniu 29 grudnia 2009 r. w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie podjęcie jej z placówki pocztowej. Decyzja została wysłana na wskazany przez Skarżącą adres pełnomocnika. Ponieważ odwołanie wniesiono w dniu 26 stycznia 2010 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, organ zobligowany był do wydania zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącej organ zwrócił uwagę, że w dniu 15 grudnia 2009 r., gdy wysłano decyzję organu pierwszej instancji, pełnomocnikiem Skarżącej była osoba, do której nadano przesyłkę. W tym czasie organ pierwszej instancji dysponował tylko danymi dotyczącymi dotychczasowego pełnomocnika. Wbrew temu co podniosła Skarżąca, uzyskanie informacji o ustanowieniu nowego pełnomocnika w dniu 23 grudnia 2009 r., czyli w momencie, gdy decyzja znajdowała się w wyniku awizowania w urzędzie pocztowym, nie rodziło obowiązku ponownego wysłania decyzji na adres nowego pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego decydującym dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji – tego, czy została wysłana na właściwy adres – był stan wiedzy organu w dniu nadania przesyłki i data jej dotarcia pod wskazany adres. Od powyższego postanowienia Skarżąca odwołała się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono narzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że odwołanie z dnia 26 stycznia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy było ono niedopuszczalne z uwagi na nieistnienie decyzji nim zaskarżonej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 145 § 2 i art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne doręczenia decyzji odwołanemu pełnomocnikowi. Jak zauważyła Skarżąca, odwołanie pełnomocnictwa stało się skuteczne z dniem dotarcia stosownego pisma do organu podatkowego. W tej sytuacji nie było już możliwości skutecznego doręczenia decyzji osobie, która nie była już pełnomocnikiem Skarżącej – także w drodze doręczenia zastępczego, ponieważ jest to możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany do jej odbioru. W tym stanie rzeczy, ponieważ nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, nie wywołała ona skutków materialnych i procesowych, a co za tym idzie Skarżące nie mogła uchybić terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie. W motywach uzasadnienia wskazano, że, istotą sprawy był problem, czy wobec odwołania w dniu 23 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa i ustanowienie nowego pełnomocnika, organ był uprawniony do przyjęcia fikcji prawnej doręczenie przesyłki w dniu 29 grudnia 2009 r. – w sytuacji gdy przesyłkę nadano w dniu 15 grudnia 2009 r. i w tym samym dniu awizowano ją po raz pierwszy – czy też winien był podjąć próbę doręczenie jej na adres nowo ustanowionego pełnomocnika. Powtórne awizowanie przesyłki w dniu 23 grudnia 2009 r., w sytuacji, gdy tego samego dnia organ powziął informację o cofnięciu pełnomocnictwa i ustanowienia nowego pełnomocnika, nie mogło wywołać skutków prawnych, o których jest mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że w tej sytuacji osoba, na adres której przesłano decyzje nie była już legitymowana do jej odebrania, wobec czego nie było już możliwości przyjęcia fikcji doręczenia. Na poparcie swojego stanowiska sąd wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1582/07). Zaznaczono przy tym, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić obowiązku pełnomocnika do działania po cofnięciu pełnomocnictwa. Zważywszy na powyższe należało zgodzić się ze Skarżącą, że nie doręczono jej skutecznie decyzji podatkowej, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania, a organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Podniósł w niej, na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnej oceny, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj.: art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, w którym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji i tym samym przyjęcie, że nie rozpoczął się bieg terminu, o którym jest mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego wynikało, że miało miejsce doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej; - art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić; - art. 200 P.p.s.a., poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy skarga winna być oddalona. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie wszystkie sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa. Należy zarazem podkreślić, iż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku decydujące znaczenie miał zarzut obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej. Pozostałe trzy zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4, 151 i 200 tej ustawy są jedynie pochodną twierdzeń, które legły u podstaw pierwszego zarzutu, zatem bezprzedmiotowe czy też zbędne jest ich rozważanie. Z analizy treści skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. wynika, iż ocena prawna dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest niewłaściwa i sprzeczna z wykładnią celowościową art. 150 Ordynacji podatkowej, jak również jego wykładnią gramatyczną. Uzasadniając to stanowisko, w skardze kasacyjnej podniesiono, że "Sąd wydając zaskarżony wyrok wskazał wręcz podatnikom w jaki sposób poprzez zachowanie stosownej dynamiki zmian pełnomocników mogą skutecznie uchylać się od opodatkowania i doprowadzić w ten sposób do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w wyniku upływu okresu przedawnienia" (s. 3 – 4). W pisemnych motywach zapadłego orzeczenia niewątpliwie wzięto pod uwagę wspomniany aspekt sprawy, czego dowodem są słowa: "Sąd dostrzega sposób postępowania strony". Wypowiedź tę zilustrowano wyliczeniem zmian pełnomocników procesowych (w sumie ustanowiono ich pięciu), dokonywanych w celu wyeliminowania możliwości skutecznego doręczenia decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn (s. 8). Z ustaleń tych nie wyciągnięto jednak prawidłowych wniosków, zauważając na s. 9 uzasadnienia: "Zachowaniu skarżącej z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności co do doręczania pism nie można jednak czynić zarzutu. Nie jest [...] rzeczą Sądu rozważanie podtekstów jej postępowania". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie polegające na odwoływaniu udzielonych wcześniej pełnomocnictw i ustanawianiu kolejnych pełnomocników w okresie biegu terminu, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej, czyniłoby ten przepis praktycznie niestosowalnym, co z całą pewnością podważałoby cel ustanowionej w nim konstrukcji prawnej. Trudno wobec tego rozpatrywać – jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – zachowanie strony posiłkując się neutralnym prawnie pojęciem "podtekstów jej postępowania". Właściwsze byłoby tu raczej odwołanie się do kategorii nadużycia albo obejścia prawa przez podatnika, usiłującego uniknąć dopełnienia określonego ustawowo obowiązku. Analizując podobny do zaistniałego stan faktyczny i prawny, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/11 stwierdził co następuje: "Nie jest prawdą, że w postępowaniu podatkowym nie może być mowy o nadużyciu prawa przez podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu". Sąd nie omieszkał również dodać, że "Uprawnienia procesowe przyznane są przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego", zaś przysługujące mu prawo powinno być wykonywane zgodnie z jego społecznym celem. Z konstatacji tej wyprowadzono wniosek. iż "zachowanie, które formalnie jest zgodne z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie podziela to zapatrywanie. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z normą ukształtowaną przepisami art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej sprowadza się zatem do tego, iż zignorował on jej cel, a w szerszym ujęciu – funkcję konstrukcji fikcji prawnej doręczenia pisma. Błąd przeprowadzonej oceny prawnej polegał więc na tym, iż – o czym już była mowa – dopuszczała ona wyłącznie stosowania przepisu ustawowego poprzez niezgodne z celem obowiązującej regulacji prawnej zachowanie strony postępowania podatkowego. Odwołanie pełnomocnictwa i udzielenie kolejnego pełnomocnictwa innej osobie po wydaniu decyzji organu podatkowego i dokonaniu pierwszego awizowania jest okolicznością, na którą organ nie miał wpływu i której nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych. Zdarzenie to można porównać do próby zakłócenia działania mechanizmu po jego uruchomieniu, a więc wtedy, gdy nadano mu określony bieg. Częstotliwość zmian pełnomocników nie pozostawia – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – żadnych wątpliwości co do intencji strony. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny prawnej jest wobec tego fakt, że od dnia 23 grudnia 2009 r. dotychczasowy, ustanowiony w dniu 11 grudnia tego roku jako kolejny, czwarty z rzędu pełnomocnik, nie był już legitymowany do odbioru awizowanego pisma. Pierwszego awizowania pisma dokonano w dniu 15 grudnia 2008 r., mógł on więc – aż do dnia 23 grudnia – odebrać przesyłkę. Utrata przez niego owej zdolności jest zdarzeniem, którego procesowe konsekwencje ponosi – w tej sytuacji – strona. Każde jej działanie musi bowiem uwzględniać nie tylko przysługujące jej uprawnienia (gwarancje) proceduralne, ale i skutki niewłaściwego korzystania z nich oraz łączące się z tym ryzyko. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.