II FSK 118/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 534/10 w sprawie ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 września 2010 r., I SA/Wr 534/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący w roku 2003 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą a ze swych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach ogólnych - zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej: "u.p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 18 listopada 2009 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 192 693,00 zł. W związku z tym, że podatnik 6 listopada 2009 r. odwołał pełnomocnictwo doradcy podatkowemu P.K., organ, po dwukrotnej nieudanej próbie osobistego doręczenia podatnikowi w/w decyzji, nadał 20 listopada 2009 r. przesyłkę poleconą o numerze [...], w której znajdowała się w/w decyzja oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z 18 listopada 2009 r. na adres zamieszkania podatnika. W dacie pierwszego awiza przesyłki tj. 23 listopada 2009 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa M. S., obejmującego również swoim zakresem doręczanie korespondencji na adres G., ul. [...].. W dacie drugiego awiza przesyłki tj. 1 grudnia 2009 roku podatnik sporządził pismo potwierdzające udzielone pełnomocnictwo M. S., a następnie złożył je w organie pierwszej instancji 2 grudnia 2009 roku. Ponieważ w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz w dacie jej wysyłki, do akt administracyjnych nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony, organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, na podstawie art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), że w datach tych pełnomocnik (M. S.) skutecznie został ustanowiony. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja, stosownie do treści art. 150 § 2 O.p., została doręczona podatnikowi 8 grudnia 2009 roku. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin na złożenie odwołania od w/w decyzji upłynął 22 grudnia 2009 r. 29 grudnia 2009 r. podatnik reprezentowany przez P. K. złożył zażalenie na prowadzone czynności egzekucyjne oraz "kierując się względami ostrożności procesowej" odwołanie od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Tego samego dnia pełnomocnik uzupełnił ww. odwołanie wskazując, że przedmiotem żądania jest uchylenie decyzji w całości. Następnie podatnik 15 stycznia 2010 r. ponownie złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu powyższego wniosku strona stwierdziła, że za skuteczne doręczenie decyzji uznać należy wydanie pełnomocnikowi na jej wniosek z 5 stycznia 2010 r. jej kserokopii w dniu 8 stycznia 2010 r., a zatem zdaniem strony, termin na złożenie odwołania upływał dopiero 22 stycznia 2010 roku. Jednak jak wskazuje pełnomocnik strony z "ostrożności procesowej, gdyby doręczenie zostało uznane za dokonane wcześniej" składa wniosek o przywrócenie terminu. Jego zdaniem w zaistniałej sytuacji brak winy podatnika w uchybieniu terminowi jest w wysokim stopniu uprawdopodobniony. Podatnik przewidując brak możliwości odbioru przesyłki wyznaczył pełnomocnika, jednak decyzja nie została do niego skierowana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 24 lutego 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy. Nie świadczy bowiem o braku winy fakt, że wiedząc o nadaniu w placówce pocztowej przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. strona zmienia pełnomocnika i adres do doręczeń już po fakcie wysłania w/w decyzji. Organ stwierdził, że termin na złożenie odwołania od w/w decyzji upłynął 22 grudnia 2009 roku. W złożonym wniosku o przywrócenie terminu podatnik nie wyjaśnił dokładnie i precyzyjnie dlaczego termin stawienia się 5 stycznia 2010 r. był "najwcześniejszym z możliwych" do zapoznania się z decyzją. Pełnomocnik kierując się zasadą ostrożności procesowej powinien w okresie 5 dni od jego ustanowienia do daty upływu terminu do złożenia odwołania zainteresować się sprawą i dokonać wszelkich możliwych czynności, które spowodowały by złożenie odwołania w ustawowym terminie. Na zawodowym pełnomocniku spoczywa szczególna dbałość o interes reprezentowanej strony. W takim przypadku miernik szczególnej staranności powinien stanowić podstawę oceny winy w uchybieniu terminu w sporządzeniu odwołania przez pełnomocnika strony. 3. W złożonej skardze do WSA strona zarzuciła postanowieniu z 24 lutego 2010 r. naruszenie: art. 150, art. 122 , 187 § 1, art.162 § 1 O.p. Strona uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 145 § 2 O.p. powołując się na tezę wyroku NSA z 5 listopada 2010 r., II FSK 1062/07. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter czysto formalny, nie odnosząc się w żaden sposób do istoty przedmiotu postępowania podatkowego. Stąd też dla wydania wyroku przez sąd wystarczające było dokonanie kontroli tego, czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 18 listopada 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie daty skutecznego doręczenia decyzji z 18 listopada 2009 r., a w konsekwencji terminu na złożenie odwołania. Odnosząc się do zarzutu niezachowania formalnych warunków prawidłowego doręczenia, jako przeszkody w przyjęciu domniemania doręczenia na podstawie art. 150 § 2 O.p., sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy bezsprzecznym jest fakt, że podatnik został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze [...]. Skoro sama strona przyznaje, że członkowie rodziny przekazali jej informację o awizowanych przesyłkach z urzędu skarbowego to niewątpliwie sami musieli wejść w posiadanie tych awiz. W świetle powyższego, fakt zawiadomienia podatnika o nadejściu przesyłki pocztowej, w ocenie sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Sąd w pełni zaaprobował pogląd NSA, iż nie można przyjąć, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p była stosowna adnotacja doręczyciela (NSA w wyroku z 29 czerwca 2005 roku, I GSK 475/05, Lex Omega 189771). Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie sąd nie miał wątpliwości, że adresat przesyłki wiedział o jej awizowaniu bowiem m.in. sam to przyznał. Nie można zarzucić dowolności ocenie, że zbieżność dat awizowania przesyłki oraz dat w, których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa jest nieprzypadkowa. Podatnik po otrzymaniu informacji o skierowanej do niego przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu pierwszej instancji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowił pełnomocnika do doręczeń oraz informował o nieobecności w miejscu zamieszkania, czyli podejmował czynności mające na celu uniknięcie doręczenia, w trybie innym niż przewidzianym w art. 150 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wartość dowodową znajdującego się w aktach duplikatu potwierdzenia odbioru należy uznać go zasadny bowiem nie wiadomo kto go sporządził, aczkolwiek pozostaje to bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 O.p. Całokształt okoliczności sprawy potwierdza, że doręczenie należy uznać za skuteczne z dniem 8 grudnia 2009 r., w trybie art. 150 § 2 O.p., gdyż podatnik został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonej dla niego przesyłki oraz posiadał wiedzę gdzie i w jakim terminie może ją odebrać. Odnosząc się końcowo do zarzutu, że odpowiedzi na reklamację udzielił inny urząd pocztowy niż ten, w którym pozostawiono przesyłkę sąd wyjaśnił należy, że taki zakres kompetencji wynika z §8-9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej (Dz.U. z 2003 r., nr 183, poz.1795 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi nie budziło także wątpliwości sądu, że w przesyłce poleconej nr [...] znajdowała się w/w decyzja bowiem znajdująca się na kopercie sygnatura jest taka sama jak znajdująca się na decyzji organu I instancji. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art.145 § 2 O.p. poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika M. S. Skoro nie wykazano aby w dacie wydania decyzji i w dacie wysyłki tej decyzji, tj. odpowiednio: 18 i 20 listopada 2009 r. do akt administracyjnych złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania strony - brak podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony i jemu winna zostać doręczona decyzja (por. wyrok NSA z 26 lipca 2006 r., I GSK 2865/05; wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2005 r., V SA 4387/03; wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Jak wynika z akt sprawy skarżący ustanowił pełnomocnikiem M. S. już po wydaniu i wysłaniu decyzji podatkowej. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja powinna zostać doręczona stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 O.p. Zgodzić należy się też z tym, że w przedmiotowej sprawie doręczenie "zastępcze" dokonane w trybie art. 150 O.p. jest doręczeniem skutecznym. Od daty tak dokonanego doręczenia biegnie 14 dniowy termin na wniesienie odwołania. Bezskuteczny upływ tego terminu powoduje zaś, że decyzja staje się ostateczna (art.128 Op w zw. z art. 223 § 2 tej ustawy). Nie można także pominąć okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy przy ocenie zarzutu naruszenia art.145 § 2 O.p. Zdaniem sądu przebieg zdarzeń świadczy o tym, że strona podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu doręczenia decyzji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego . Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika nie może być wykorzystywane niezgodnie z jego przeznaczeniem mamy bowiem wówczas do czynienia z "nadużyciem prawa". Strona powołując się na swoje procesowe uprawnienie do obrony poprzez częste zmiany pełnomocników, a w konsekwencji adresów do doręczeń nie może zniweczyć nie tylko uprawnienia i obowiązku organu podatkowego, ale obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez Państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art. 84. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy fakt prawidłowego doręczenia stronie w dniu 8 grudnia 2009 r. decyzji organu pierwszej instancji, w trybie art. 150 § 2 O.p. oraz fakt złożenia zarówno pierwszego odwołania w dniu 29 grudnia 2009 r. jak i drugiego odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w dniu 15 stycznia 2010 r. tj. po ustawowym terminie na jego złożenie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., który w przedmiotowej sprawie upłynął 22 grudnia 2009 r. Warunek wstępny, czyli uchybienie terminowi do złożenia odwołania jest w przedmiotowej sprawie spełniony. Natomiast wnioskujący o przywrócenie terminu powinien ponadto uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna. Podkreślić w tym miejscu należy, iż uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania, spowodowane okolicznościami związanymi z osobą jej pełnomocnika, w pełni odnosi negatywne skutki wobec niej samej. W przedmiotowej sprawie nie może budzić wątpliwości, że to na stronie działającej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, spoczywa obowiązek wykazania, iż okoliczność, na którą się powołuje, jest taką przeszkodą, która faktycznie i to ze względów obiektywnych, nie mogła być przezwyciężona. Na zawodowym pełnomocniku, jakim jest doradca podatkowy, spoczywa szczególna dbałość o interes reprezentowanej strony. W takim przypadku miernik szczególnej staranności powinien stanowić podstawę oceny winy w uchybieniu terminu w sporządzeniu odwołania przez pełnomocnika strony. Pełnomocnik kierując się zasadą ostrożności procesowej, na którą sam wielokrotnie powołuje się w składanych odwołaniach i wniosku, powinien w okresie 5 dni od jego ustanowienia do daty upływu terminu do złożenia odwołania zainteresować się sprawą i dokonać wszelkich możliwych czynności, które spowodowały by złożenie odwołania w ustawowym terminie. Treść zażalenie podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika z dnia 29 grudnia 2009 na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia środków na rachunku bankowym jednoznacznie wskazuje, że strona miała świadomość, że takiego zajęcia można było dokonać jedynie po wydaniu decyzji i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze wskazuje, że o zajęciu dowiedziała się 24 grudnia 2009 r. (str.8 pkt 3 skargi). Strona zatem powzięła wiadomość o decyzji 24 grudnia 2009 r., złożyła wniosek o wydanie kserokopii decyzji 5 stycznia 2010 r., a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dopiero 15 stycznia 2010 r. W samym wniosku o przywrócenie terminu jedynie enigmatycznie stwierdziła, że w najbliższym możliwym terminie tj.5 stycznia 2010 r. pełnomocnik wystąpił o wydanie kserokopii decyzji nie wskazując jednak jakie to konkretne okoliczności uniemożliwiły dor. pod P. K. wcześniejsze złożeniem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, a to przecież na stronie spoczywa ciężar uprawdopodobnieni braku winy. W skardze pełnomocnik wskazał, że przebywał na urlopie a brak rezygnacji z urlopu i wynikające z tego kilkudniowe opóźnienie wizyty w urzędzie skarbowym nie może być uznane za przejaw braku staranności. Jak wskazano już powyżej miernik staranności w stosunku do profesjonalnego pełnomocnika jest dużo wyższy niż do strony występującej samodzielnie. Mając na uwadze powyższe sąd zauważył, że strona nie tylko nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu (art. 162 § 1 O.p.), ale uchybiła także 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku określonemu w art.162 § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnikowi strony w dniu 5 stycznia 2010 r. udostępniono zgodnie z art. 178 O.p. akta dotyczące postępowania, których się znajduje decyzja z 18 listopada 2009 r. Skoro zatem w w/w dniu pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji to od tego dnia liczyć należy 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Termin ten upłynął 12 stycznia 2010 r., a strona złożyła wniosek 15 stycznia 2010 r. licząc 7-dniowy termin od daty otrzymania kserokopii decyzji tj. od 8 stycznia 2010 r. Zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek do tego, aby uznać, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi miało miejsce dopiero 8 stycznia 2010 r. skoro z treścią decyzji pełnomocnik strony zapoznał się w dniu 5 stycznia 2010 r. Okoliczność, że po zapoznaniu się z aktami sprawy wniósł o wydanie kserokopii decyzji nie przesuwa określonego w art.162 § 2 O.p. terminu. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu: (I) naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 150 § 1 pkt 1) oraz § 2 w kognicji z art. 145 § 2 O.p. w stopniu mający wpływ na wynik sprawy, gdyż przy prawidłowej ocenie instytucji doręczenia sąd winien uznać skargę za zasadną i uchylić skarżone postanowienie, (II) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269; dalej: "P.u.s.a."), art. 120 O.p. oraz art. 5 K.c. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że elementy oceny moralnej działań strony mają wpływ na legalność działań administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (III) naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i w konsekwencji do oddalenia skargi gdyż w istniejącym i przyjętym do orzekania stanie prawnym sąd pierwszej instancji winien uchylić skarżone postanowienie, (IV) naruszenie art. 141 § 4 oraz 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez pominięcie w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji co w efekcie doprowadziło do utrzymania w mocy skarżonego postanowienia miast jego uchylenia, (V) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 162 § 1 O.p. przez utrzymanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania mimo, iż termin nie rozpoczął swojego biegu czyniąc tym samym postępowanie w sprawie przywrócenia terminu bezprzedmiotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi miast uchylenia postanowienia. Podatnik wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie o od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Argumentacja rozpoznawanego środka odwoławczego sprowadza się wyłącznie do kwestionowania faktu doręczenia skarżącemu postanowienia z 18 listopada 2009 r. określającego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie postępowanie w przedmiocie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na postanowienie z 18 listopada 2009 r. jest bezprzedmiotowe, gdyż termin ten nigdy nie rozpoczął swojego biegu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. W pierwszej kolejności tutejszy Sąd odniesie się do przedostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 O.p. jako najdalej idącego. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. dualizmu ocen prawnych sądu co do stanu faktycznego tej sprawy, stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Bez wątpienia sąd przyjął, że dla oceny skutków prawnych działań organów i strony w postępowaniu podatkowym będącym kanwą rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotna była kwestia reprezentacji skarżącego w chwili wydania postanowienia przez organ podatkowy i w chwili wysłania (nadania) do niego przesyłki zawierającej decyzję wymiarową (por. str. 14 uzasadnienia wyroku). Natomiast ocena działań skarżącego pod kątem konstrukcji nadużycia prawa i uznanie, że skarżący próbował uniemożliwić organowi skuteczne doręczenie postanowienia, nie daje żadnych podstaw do wysnucia wniosku, że dla sądu relewantna była chwila doręczenia decyzji. Wywód sądu w tym zakresie miał uwidocznić regułę postępowania strony, która chciała - nieudolnie - przeszkodzić w skutecznym doręczeniu jej postanowienia. Na żadnym jego etapie sąd nie zawarł oceny prawnej o ważkości chwili doręczenia, nie wynika też ona pośrednio z argumentacji sądu. Dodać należy, że sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonał w tym fragmencie uzasadnienia raczej oceny działań strony przy wykorzystywaniu uprawnień płynących z art. 145 §1 i 2 O.p.; Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał powyższego elementu uzasadnienia wyroku za nieprawidłowy, który uzasadniałby konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Odnosząc się do drugiej kwestii poruszonej w ramach niniejszego zarzutu, tj. przyjęcia w tym samym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji, przejawiających się w fakcie, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia, stwierdzić należy, że zarzut w tym zakresie jest bezzasadny. Należy przyznać rację skarżącemu, że rozbieżność w działaniu organów podatkowych na tle identycznych stanów faktycznych nie jest pożądana; nie zmienia to jednak faktu, że rolą sądów administracyjnych jest kontrola działań administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem; w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organów podatkowych - o czym będzie mowa poniżej. Fakt odmiennego działania organów w innym postępowaniu nie może zaś być jakimkolwiek argumentem dla podważenia prawidłowego ich działania w postępowaniu niniejszym, a więc nie miał on żadnego wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 O.p. należało uznać za niezasadny. Przechodząc do meritum sporu pierwszym w kolejności przedstawionej w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 145 § 2 O.p., gdyż przy prawidłowej ocenie instytucji doręczenia sąd winien był uznać skargę za zasadną. Z zarzutem niniejszym, w zakresie orzekania sądu w zastępstwie administracji, koresponduje także następny zarzut, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 tej ustawy, art. 120 O.p. i art. 5 K.c. przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że elementy oceny moralnej działań strony mają wpływ na legalność działań administracji. Zdaniem strony sąd bezpodstawnie powołał się na art. 5 K.c. i ocenił działania skarżącego w kategorii nadużycia prawa. To właśnie w ten sposób, zdaniem skarżącego, sąd wykroczył poza swoje kompetencje. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie stwierdzić wypada, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając przedmiotowy zarzut nie zapoznał się dokładnie z aktami sprawy, a w konsekwencji nieprecyzyjnie przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Nie jest bowiem prawdą, że skarżący w tym samym dniu, czyli w "ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" cofnął pełnomocnictwo poprzedniemu pełnomocnikowi i udzielił umocowania nowemu przedstawicielowi. Z akt sprawy wynika, że skarżący odwołał pełnomocnictwo dla P. K. w dniu 6 listopada 2009 r.; organ podatkowy nadał w urzędzie pocztowym sporną przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową w dniu 20 listopada 2009 r. Podatnik w dniu pierwszego awizowania przesyłki, tj. 23 listopada 2009 r., udzielił pełnomocnictwa M. S., przy czym do organu podatkowego wysłał kserokopię tego dokumentu. Powyższych terminów nie można odnieść do terminu z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., tj. czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę, który w stanie faktycznym tej sprawy upłynął 8 grudnia 2009 r., bowiem do tego dnia podatnik skutecznie ani nie odwołał, ani nie ustanowił w sprawie pełnomocnika. W konsekwencji argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w tym dniu przestał być pełnomocnikiem poprzedni pełnomocnik, a uprawnionym do odbioru korespondencji stał się pełnomocnik nowoustanowiony, jest z oczywistych względów bezzasadna. Pomimo tych ewidentnych błędów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do istoty sporu z uwagi na poprawnie zakreślony problem prawny i precyzyjne wskazanie jako naruszony art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2 O.p. Zaskarżony wyrok w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadniania, odpowiada prawu. Jak stanowi art. 145 § 2 O.p., pisma w postępowaniu podatkowym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, doręcza się temuż pełnomocnikowi. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 tej ustawy pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał bądź uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Kwestia momentu, od którego pełnomocnictwo wiąże organ podatkowy, zdaje się nie budzić już większych kontrowersji. Przepis art. 137 § 2 O.p. stanowi wyraźnie, że pełnomocnictwo musi być udzielone na piśmie bądź zgłoszone ustnie do protokołu, natomiast przywołany wcześniej § 3 tego artykułu nakazuje pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym dołączyć do akt danej, konkretnej sprawy podatkowej pełnomocnictwo w oryginale, urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa bądź uwierzytelniony przez doradcę podatkowego odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie, czego dowodzą akta podatkowe, w dniu 23 listopada 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła kserokopia dokumentu nazwanego pełnomocnictwem. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dokument ten nie spełnia wymogów płynących z art. 137 § 2 O.p., a w konsekwencji nie zobowiązywał on organu podatkowego do uznania, że w sprawie strona działała przez pełnomocnika. Jak wskazuje sam autor skargi kasacyjnej, strona nie ma obowiązku doręczenia do organu oświadczenia (podkr. NSA) o ustanowieniu pełnomocnictwa. Ta uwaga poczyniona jako wsparcie dla stanowiska strony w niniejszym postępowaniu ma oddźwięk dokładnie odwrotny: strona postępowania podatkowego z całą pewnością nie ma takiego obowiązku, ale też w konsekwencji oświadczenie takie, którym w istocie jest pismo z 23 listopada 2009 r., nie wywołuje skutków prawnych w postaci związania pełnomocnictwem w stosunku do organu podatkowego. Strona takiego postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa faktu, że pełnomocnictwo zostało najpewniej udzielone przez skarżącego na rzecz M. S. 23 listopada 2009 r. Pełnomocnictwo jako oświadczenie woli zostało złożone właśnie w tym dniu, jednakże z uwagi na fakt, że pełnomocnik nie podjął w sprawie żadnej czynności, w tym nie złożył do akt sprawy wymaganego pełnomocnictwa, może budzić wątpliwości, czy w ogóle miał on świadomość ustanowienia go pełnomocnikiem bądź czy pełnomocnictwo przyjął. Bez względu na to podkreślenia wymaga, że dopiero dołączenie do akt sprawy podatkowej prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa, tj. zgodnie z wyżej opisanymi wymogami, wiąże w sprawie organ podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, że organ został powiadomiony przez skarżącego o fakcie ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnik ten nie sprostał wymogowi dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy, czym spowodował, że organ nie był tymże pełnomocnictwem związany. Inną kwestią jest oczywiście fakt bierności organu podatkowego po otrzymaniu pisma o takiej treści i w takiej formie, a także pisma skarżącego z 1 grudnia 2009 r. informującego o fakcie ustanowienia pełnomocnika; skarżący nie przedstawił jednak zarzutu kasacyjnego tej materii dotyczącego, co wyklucza ocenę zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także działań samej administracji, w tym aspekcie. Jak bowiem wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod uwagę z urzędu biorąc wyłącznie nieważność postępowania (sądowego), która w tej sprawie nie miała miejsca. To zaś oznacza, że Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów kasacyjnych za stronę. Z akt sprawy niezbicie wynika, że pełnomocnictwo spełniające wymogi z art. 137 O.p. i to udzielone na rzecz P. K. (a więc na rzecz innego pełnomocnika, niż w pełnomocnictwie z 23 listopada 2009 r.), dołączono do nich dopiero 18 grudnia 2009 r., czyli już po fakcie doręczenia zastępczego skarżącemu decyzji wymiarowej (8 grudnia 2009 r.). Bez znaczenia zatem dla sprawy pozostają próby w istocie udaremnienia doręczenia postanowienia wraz z decyzją poprzez kolejne udzielanie i odwoływanie pełnomocnictw poszczególnym pełnomocnikom, gdyż czynności te pozostawały bezskuteczne wobec organu podatkowego. W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa relewantnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy sąd pierwszej instancji choć zawarł w uzasadnieniu ocenę, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p., to nie dostrzegł w stanie tej sprawy różnicy między ustanowieniem przez skarżącego pełnomocnika M. S., które najpewniej miało miejsce 23 listopada 2009 r., a związaniem organu podatkowego tymże pełnomocnictwem, które nigdy nie nastąpiło, gdyż pełnomocnik ten nie załączył do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 137 § 1 i 2 O.p. do dnia jego odwołania, tj. do dnia 18 grudnia 2009 r. Innymi słowy choć sąd prawidłowo przywołał wymogi formalne dla uznania, że dany podmiot jest pełnomocnikiem w danej sprawie, nie dokonał zupełnego (całościowego) przełożenia tej uwagi na realia niniejszego postępowania, ograniczając się tylko do mementu wysłania decyzji, co niepotrzebnie wzbudziło kontrowersje co do prawidłowości procesu doręczenia po 23 listopada 2009 r. Tymczasem, jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny, również po tej dacie kontynuacja procesu doręczania decyzji wymiarowej skarżącemu była prawidłowa. Zważywszy, że w sprawie podatkowej skutecznie ustanowiono pełnomocnika dopiero 18 grudnia 2009 r., a skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawiał żadnych innych zarzutów zmierzających do zakwestionowania prawidłowości doręczenia zastępczego z dnia 8 grudnia 2009 r., przyjąć należało, że organ podatkowy nie naruszył w tej sprawie art. 150 § 1 i § 2 O.p. Kwestia korelacji momentu udzielenia pełnomocnictwa M. S. i etapu, na którym wówczas znajdowało się postępowanie podatkowe, nie była więc dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotna. Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do tego zagadnienia jako niemającego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podkreślenia na marginesie wymaga, że poza niepodważalną rolą gwarancyjną szeregu instytucji postępowania podatkowego dla podatników, zadaniem tychże przepisów jest również zagwarantowanie prawidłowej i sprawnej realizacji zadań przez administrację reprezentującą państwo. Nie może budzić wątpliwości, że nie jest wskazane nadużywanie uprawnień procesowych czy to przez organy, czy to przez stronę postępowania podatkowego. W tym kontekście w pełni dopuszczalne jest nakładanie przez ustawodawcę na podatnika pewnych obowiązków procesowych, takich jak wyżej opisany wymóg przedłożenia do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. Podatnik, który wymogom procesowym nie sprosta, musi liczyć się z konsekwencjami tych zaniedbań. Przechodząc do drugiej części przedmiotowego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. kwestii orzekania "w zakresie administracji" przez powołanie się przez sąd pierwszej instancji na konstrukcję nadużycia prawa, NSA już na wstępie uznał, że postępowanie sądu nie było w tym zakresie uchybieniem. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego jest ocena legalności działań administracji w danej sprawie. W niniejszej sprawie sąd dokonał tej kontroli wziąwszy pod uwagę stan faktyczny sprawy i uznał, że działanie organów podatkowych, a także treść - w tym uzasadnienie prawne - zaskarżonego postanowienia nie naruszały prawa. Sąd przeprowadził przy tym pełną analizę stanowiska prawnego zajętego przez organy i to na jej podstawie uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Rozważania o nadużyciu prawa przez skarżącego były jedynie dodatkową, choć zdaniem Sądu nie niezbędną, argumentacją na wzmocnienie ocen sformułowanych w tej sprawie. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że próby uniknięcia doręczenia decyzji wymiarowej i przedmiotowego postanowienia pozostają obojętne dla oceny prawidłowości działań administracji w sprawie podatkowej, a wszelkie działania podatnika nie będące ewidentnie poza prawem są "korzystaniem z uprawnień procesowych". Nie jest prawdą, że w postępowaniu podatkowym nie może być mowy o nadużyciu prawa przez podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Uprawnienia procesowe przyznane są przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do przyjęcia, że sąd naruszył w tej sprawie art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 5 K.c. Oczywistym skutkiem powyższego musi być uznanie, że w sprawie prawidłowo sąd uznał, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Skoro skarżącemu doręczono postanowienie w trybie zastępczym w dniu 8 grudnia 2009 r., czternastodniowy termin do wniesienia od niego odwołania upłynął 22 grudnia 2009 r. Skoro skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie było w tej sprawie bezprzedmiotowe, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 oraz art. 162 § 1 O.p. Skarżący nie przedstawił żadnych zarzutów kasacyjnych dotyczących istoty postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, co powoduje, że postępowanie to, wydane w jego wyniku postanowienie w zakresie samego przywrócenia terminu oraz wyrok sądu pierwszej instancji pozostaje poza kontrolą tutejszego Sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako niezasadną oddalił w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.