III SA/Po 17/12

Dnia 25 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi E.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj, październik i listopad 2004 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił EW zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj, październik i listopad 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. ustalono, iż EW prowadziła działalność gospodarczą pod firmą EW. Przedmiotem prowadzonej działalności był obrót gazem propan – butan do celów napędowych, obrót gazem propan – butan na cele inne niż z wykorzystaniem do napędu pojazdów samochodowych, świadczenie usług serwisowych oraz obrót akcesoriami samochodowymi na stacjach LPG. W ramach prowadzonej działalności strona posiadała cztery składy podatkowe, w których część zakupionego gazu rozlewana była w butle i sprzedana jako gaz na tzw. cele bytowe. Skutkowało to zwolnieniem z poboru akcyzy od sprzedaży tego gazu. Pozostała część zakupionego gazu przemieszczana była do stacji LPG oraz innych odbiorców i sprzedawana jako gaz używany do celów napędowych, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan – butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, organ określił stronie zobowiązanie podatkowe za okres objęty postępowaniem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ przedstawił przy tym szczegółowe rozliczenie podatku z podziałem na okresy, za które dokumentacja podatkowa istniała i została zweryfikowana (2004 rok) W odwołaniu z dnia [...] r. od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika – TN, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 120, 122, 125, 141, 145 § 1, 148 § 1 i § 2, 180, 181, 193, 200, 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji oraz uznając za bezzasadne zarzuty odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia [...] EW uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] r. Odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie, czy strona była należycie reprezentowana przed organami podatkowymi zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA w Poznaniu dopiero w przypadku potwierdzenia prawidłowej reprezentacji możliwa będzie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem merytorycznym, zaś w przypadku dokonania czynności procesowych z udziałem osoby, która nie mogła być pełnomocnikiem, muszą zostać one powtórzone z udziałem strony prawidłowo reprezentowanej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z [...] na podstawie art. 228 § 1 w zw. art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 153, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] r. Zdaniem organu II instancji wniesienie odwołania od Decyzji Dyrektora UKS do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu skutkuje tym, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pełnomocnikiem EW w tym postępowaniu może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IC pismem z dnia [...] r. wezwał TN tj. osobę która wniosła odwołanie z dnia [...] r., do wyjaśnienia, czy jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie TN w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] r., postępowanie odwoławcze zostało zakończone, czego konsekwencją jest to, że przestał on być pełnomocnikiem EW. Ponadto, pomimo wezwania, w piśmie tym TN nie wykazał, że jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji stwierdzenia przez TN, że nie jest on już pełnomocnikiem EW w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. wezwał stronę - EW do wskazania, czy podtrzymuje odwołanie z dnia 23 listopada 2009 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona w piśmie z dnia [...] r., nie udzieliła odpowiedzi, ale stwierdziła, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie zostało definitywnie zakończone. W związku z tym, organ podatkowy kolejnym pismem z dnia [...] r. ponownie wezwał EW do wskazania, czy podtrzymuje przedmiotowe odwołane. Zainteresowana w piśmie z dnia [...] r. poinformowała, że nie została jej skutecznie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z powyższym stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odwołaniu. W świetle powyższego, Dyrektor IC stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, iż w konsekwencji stwierdzenia przez TN, że nie jest on pełnomocnikiem EW w postępowaniu odwoławczym, jak również nie wskazaniem przez wyżej wymienionego, czy jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym braku potwierdzenia przez EW odwołania i to pomimo dwukrotnego wezwania, brak jest uprawnionego podmiotu, który wniósł odwołanie. Podmiotem tym nie mógł być zdaniem organu odwoławczego TN (z przyczyn wskazanych powyżej), jak również nie była nim EW, gdyż nie podtrzymała odwołania wniesionego przez pełnomocnika, który dotychczas reprezentował tę stronę w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] EW zarzuciła ignorowanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2011 r., przez: niewykonanie zalecenia Sądu w przedmiocie zbadania czy pełnomocnik TN wykonując swoje obowiązki pełnomocnika był umocowany zgodnie z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu m.in. przez to, że TN nieskutecznie reprezentował stronę w trakcie zapoznawania się z dowodami. Zdaniem strony organ odwoławczy powinien zwrócić sprawę Dyrektorowi UKS. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępnie należy zaznaczyć, że w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566). W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Sąd nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyjaśnił, czy strona była w postępowaniu administracyjnym należycie reprezentowana zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu " Jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy.." Wezwaniami kierowanymi do TN oraz do skarżącej EW organ podatkowy próbował wyjaśnić czy i który z powyższych warunków spełniał występujący w roli pełnomocnika TN a w braku dostatecznych danych próbował uzyskać stanowisko skarżącej co do tego czy podtrzymuje skargę. Żadna z tych osób nie udzieliła jednak żądanej i wyczerpującej odpowiedzi. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku oraz zasadą skargowości postępowania odwoławczego, organ odwoławczy nie może wszcząć postępowania z urzędu, gdyż w postępowaniu tym nie jest wyłączona zasada rozporządzalności, bowiem to od woli strony zależy wszczęcie tego postępowania (odwoławczego) oraz jego zakres. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż postępowanie odwoławcze jest oparte na zasadzie skargowości i organ II instancji nie może nigdy działać z urzędu. Postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej - wniesienia odwołania (wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy) zatem takie postępowanie nigdy nie może być wszczęte z urzędu. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony jest nieważna z przyczyn rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z 21 maja 2007 r., sygn. I OSK 556/2006). Tak więc obowiązkiem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, było w pierwszej kolejności ustalenie, czy odwołanie zostało w ogóle skutecznie wniesione, czyli m.in. czy zostało ono podpisane przez osobę uprawnioną. Nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej, że organ odwoławczy nie wykonał wytycznych w przedmiocie zbadania, czy pełnomocnik TN był umocowany do reprezentowania EW przed Dyrektorem Izby Celnej, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Z materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy wynika, iż organ podatkowy pismem z dnia 13 lipca 2011 r. wezwał TN tj. osobę, która wniosła odwołanie, do wyjaśnienia, czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [..] TN stwierdził jednoznacznie, że w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] r., postępowanie odwoławcze zostało zakończone, a zatem przestał on być pełnomocnikiem strony skarżącej, a do tego w piśmie tym nie wykazał, że jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji stwierdzenia przez TN, że nie jest on już pełnomocnikiem w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji pismem z dnia [...] r. wezwał skarżącą do wskazania, czy podtrzymuje treść odwołania. Działanie organu było prawidłowe, bowiem braki w reprezentacji strony należą do usuwalnych braków formalnych, co następuje w drodze ich uzupełnienia. Jeżeli bowiem odwołanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków ze wskazaniem terminu i pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności (art. 169 O.p.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie EW, nie wskazała, że podtrzymuje odwołanie i jednocześnie stwierdziła, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie zostało definitywnie zakończone. Ponadto, mimo braku takiego obowiązku, pismem z dnia [...] r. ponownie wezwał skarżącą do wskazania, czy podtrzymuje treść odwołania. W odpowiedzi strona skarżąca podniosła, że nie została jej skutecznie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odwołaniu. Wynika stąd, że skarżąca pomimo dwukrotnego wezwania ze strony organu, nie potwierdziła, że podtrzymuje odwołanie wniesione przez TN. W związku z powyższym za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że brak wykazania przez TN iż należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, jak również brak stanowiska EW co do podtrzymania skargi, prowadzi do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia tego środka zaskarżenia (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W zaistniałej sytuacji, brak jest bowiem podmiotu, który by skutecznie wniósł odwołanie, a w konsekwencji prawidłowo Dyrektor IC uznał, że nie zostało ono formalnie (w sensie prawnym) w ogóle złożone. W konsekwencji organ II instancji nie mógł poddać kontroli niezaskarżonej decyzji i ponownie rozpatrzyć sprawy (także w zakresie podnoszonych przez skarżącą merytorycznych zarzutów), bez uprzednio wniesionego skutecznie odwołania. Z tego też względu za nieuzasadnione należało uznać również pozostałe zarzuty zawarte w skardze, tj. naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem I instancji oraz nie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej stronie. Organ odwoławczy, jak już wyżej wyjaśniono,z uwagi na to, że nie zostało złożone odwołanie, a nie był uprawniony do działania z urzędu, nie mógł przystąpić do oceny podniesionych przez stronę zarzutów. Uznanie za odwołanie pisma niepodpisanego, bądź podpisanego przez osobę nieuprawnioną ( osobę, która nie wykazała, że należy do grona podmiotów wymienionych w przytoczonym art. 17 ustawy o podatku akcyzowym), powodowałoby naruszenie zasady skargowości. Organ II instancji wystąpiłby bowiem w charakterze organu odwoławczego działającego bez podstawy prawnej. Reasumując, skoro odwołanie złożyła osoba nieuprawniona, zaś strona nie potwierdziła odwołania, organ bez naruszenia prawa orzekł o niedopuszczalności wniesionego środka zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) orzeczono o oddaleniu skargi.