II FSK 297/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1417/06 w sprawie ze skargi H. "E." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od H. "E." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.752 (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1417/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez H. "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wyrok ten jest drugim w tej sprawie wyrokiem Sądu I instancji. W stanie faktycznym sprawy - spór powstał z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe w kosztach H. "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (zwanej dalej H. "E." sp. z o.o.) za 2001 r. wydatku na zakup chrupek kukurydzianych (929,40 zł), kosztu związanego z niewykonaniem zobowiązania wobec innego podmiotu w związku z wypowiedzeniem umowy najmu lokalu hurtowni bez zachowania terminu wypowiedzenia (70.572,- zł) oraz związanych z tym kosztów postępowania sądowego (w kwocie 10.572,-zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 11 27/05 - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - uznając, że organy bezpodstawnie odmówiły zaliczenia w roku 2001 do kosztów uzyskania przychodu (k.u.p.), pierwszej raty czynszu wynikającej z umowy najmu lokalu, zapłaconej w wykonaniu wyroku sądu powszechnego z 2001 r., ale należnej za lata 1998 i 1999. Jednocześnie, w wyroku tym Sąd podzielił argumentację organu w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 21 czerwca 2006r. określił H. "E." sp. z o.o. zobowiązanie w kwocie 23.404,- zł uznając za koszt uzyskania przychodu 2001 r. - wydatki związane z zapłatą czynszu z tytułu umowy najmu za lata 1998 i 1999 w wysokości wynikającej z wyroku sądu powszechnego i faktycznie zapłaconej. Organ ten nie uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodu - wydatku stanowiącego zasądzone wyrokiem koszty postępowania sądowego (10.572,-zł) oraz wydatku na zakup chrupek - uznając, że wydatki te nie mają związku z uzyskaniem przychodu Spółki. W skardze wniesionej na tę decyzję, H. "E." sp. o.o. zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej (OP) a w uzasadnieniu podniosła, że organ nie ustosunkował się w decyzji do zasądzonych wyrokiem kosztów postępowania sądowego. Strona kwestionowała ich nieuznanie przez organ za koszt, mimo ich związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu. Wyrokiem z 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1417/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS w Ł. z dnia 21 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu odniósł się do poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji, wcześniejszego wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1127/05. Rozważając w kontekście art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) kwestię związania jego treścią - uznał, że ani organy, ani orzekający w sprawie Sąd - nie są nim związane w odniesieniu do wydatków z tytułu kosztów postępowania sądowego (w kwocie 10.572,-zł). Sąd wyraził przy tym pogląd, że zasada "związania oceną prawną" wyrażona w art. 153 P.p.s.a. nie oznacza związania rozstrzygnięciem, ale odnosi się do sytuacji, gdy w wyroku sąd dokona takiej oceny, tj. przedstawi prawidłową wykładnię normy prawa materialnego lub procesowego, wyjaśni dlaczego w ocenie sądu dany przepis został zastosowany błędnie i jakie jego zastosowanie byłoby właściwe, ewentualnie, jakie inne przepisy organy powinny zastosować. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do spornego wydatku z tytułu kosztów sądowych (w kwocie 10.572,- zł), w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2006 r. - nie została wyrażona tak rozumiana "ocena prawna". Orzekający wcześniej w tej sprawie Sąd, odniósł się do tego zagadnienia w jednym zdaniu stwierdzając lakonicznie: "Jednocześnie podzielić należało argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.i w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego kosztów postępowania sądowego, zasądzonego wyrokiem sądu". WSA w Łodzi, orzekając ponownie w dniu 21 listopada 2006 r. uznał, że tak wyrażonego stanowiska poprzednio orzekającego Sądu nie można uznać za "ocenę prawną" o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Przyjął więc, że w tym zakresie nie jest związany wcześniejszym wyrokiem tego Sądu z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1127/05, dokonał więc merytorycznej oceny, przyjmując, że koszty procesu cywilnego zasądzone wyrokiem sądu powszechnego mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i są kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Z tych względów WSA w Łodzi wyrokiem z 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1417/06, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 152 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w Ł., wnioskując uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do Sądu I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Wystąpił też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (wpisu i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił - naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p) przez błędną wykładnię, która nie uwzględnia oceny prawnej wyrażonej w tej sprawie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1127/05; 2. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie mimo, że istniały podstawy do dokonania subsumcji w odniesieniu do prawnopodatkowej oceny kosztów procesu cywilnego związanej z treścią wcześniejszego wyroku wydanego w tej sprawie w dniu 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1127/05. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 153 P.p.s.a. - przez uwzględnienie skargi na decyzję w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo braku ku temu podstaw z uwagi na zastosowanie się organu odwoławczego do wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego postępowania sądowego. Uzasadniając najdalej idący zarzut - naruszenia art. 153 P.p.s.a. - autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2006 r. Sygn. akt I SA/Łd 1127/05 jest prawomocny także w odniesieniu do uzasadnienia. Pomimo lapidarności zawartej w nim argumentacji odnoszącej się do spornych kosztów postępowania sądowego, wyrażony w tym wyroku pogląd stanowił "ocenę prawną" o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Pełnomocnik organu podkreślił, że jest ona jasna i jednoznaczna oraz nie budzi żadnych wątpliwości jaki był jej sens. Należało więc przyjąć, że wywiera skutki relewantne w sprawie, ma moc wiążącą zarówno w stosunku do organów podatkowych jak i do Sądu, nawet gdyby rozstrzygający później Sąd prezentował w sprawie odmienny pogląd. Pełnomocnik skarżącej H. "E." sp. z o.o. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczył w rozprawie przed NSA pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając zarzuty skargi kasacyjnej uznał, że zawiera ona podstawy kasacyjne zasługujące na uwzględnienie. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - dotyczył naruszenia przez Sąd I instancji - normy z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) przez niezastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - orzekający w sprawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. Sygn. akt I SA/Łd 1417/06, do oceny prawnej wyrażonej w tej sprawie wcześniejszym, prawomocnym już wyrokiem tego Sądu z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1127/05. Zarzut ten, w ocenie Sądu kasacyjnego jest trafny i stanowił uzasadnioną podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Pomimo oparcia zarzutów skargi kasacyjnej na naruszeniu tego przepisu, zarówno w formie uchybień materialnych jak i procesowych, Sąd uznał, że najdalej idącym zarzutem jest naruszenie tej normy oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy procesowej (P.p.s.a.). Tak też kwalifikuje tego rodzaju wadliwość Jan Paweł Tarno w Komentarzu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Wyd. LexisNexis Warszawa 2006 s.331). Przepis art. 153 ustawy procesowej (P.p.s.a) stanowi: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Wyrażona w tym przepisie zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę, dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. W zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie stosowania prawa, jak również wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało uznane za błędne oraz wskazanie jakie zastosowanie lub wykładnia danej normy prawnej powinny mieć miejsce. W pojęciu "ocena prawna" mieści się sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji określonej treści. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organach podatkowych, ale też na sądzie i może być wyłączony jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po uchyleniu wyroku sądu zawierającego taką ocenę w trybie skargi kasacyjnej. Związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznawania przez organy podatkowe lub sąd administracyjny, zawsze będą one związane wyrażoną w tym orzeczeniu oceną prawną. Oznacza to, że niedopuszczalna jest polemika z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego również w zakresie oceny materiału dowodowego. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym - zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą tak długo, jak wyrok zawierający tę ocenę pozostaje w obrocie prawnym. Podkreślić przy tym należy, że naruszenie prawa, polegające na niezastosowaniu się przez organy do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku w tej sprawie, stanowi wadę, którą Sąd orzekający powinien wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od tego, czy została ona podniesiona w skardze. Tym bardziej więc, obowiązkiem samego Sądu jest przestrzeganie, aby jego wyrok nie podważał stanowiska Sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć, obowiązany jest zbadać, jak normę tę zrealizowały organy. Naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 P.p.s.a. powoduje (w razie złożenia skargi) konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Naruszanie tej normy musi być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych już choćby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu, trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyrok NSA z 21 października 1999.,IV SA 1681/97, niepubl.). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Odnosząc powyższe rozważania do realiów kontrolowanej sprawy, należało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzekającym składzie, uznać za uzasadniony - (najdalej idący) zarzut skargi kasacyjnej organu, oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) - polegający na naruszeniu art. 153 ww. ustawy procesowej, przez niezastosowanie tego przepisu przez orzekający w sprawie w dniu 21 listopada 2006r. Sąd I instancji, pomimo wiążącej w sprawie - również ten Sąd - "oceny prawnej" wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 21 lutego 2006 r. Konsekwencją uznania zasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej było uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r. Sygn. akt I SA/Łd 1417/06 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd bowiem w zaskarżonym wyroku niesłusznie przyjął, że zapadły wcześniej przed tym Sądem wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. Sygn. akt I SA/Łd 1127/05, nie wiązał organów podatkowych i Sądu w zakresie wyrażonego w nim stanowiska w przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym - zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego kosztów postępowania sądowego. Oceniając zaskarżony wyrok Sądu I instancji z dnia 21 listopada 2006 r. dostrzec należy, że istotnie, Sąd ten mógł mieć problem z określeniem granic związania "oceną prawną" wyrażoną we wcześniej podjętym wyroku tego Sądu z dnia 21 lutego 2006 r. w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu - zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Wyjątkowo lapidarne uzasadnienie w wyroku tej kwestii, sprowadzające się do stwierdzenia: "Jednocześnie podzielić należało argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego kosztów postępowania sądowego, zasądzonego wyrokiem sądu" - mogło pozostawiać niedosyt co do wymogów, jakim odpowiadać powinna prawidłowo skonstruowana w wyroku "ocena prawna" o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a. Sąd ten dokonał analizy tej części rozstrzygnięcia i uznał, że wyrażone przez poprzedni skład stanowisko w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów - zasądzonych kosztów postępowania sądowego - nie spełnia ustawowych wymogów wiążącej "oceny prawnej". Nie podważając wątpliwości Sądu I instancji w zakresie wymogów, jakie spełniać powinna "ocena prawna" - Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną organu. Mimo skromności argumentacji w kwestionowanym zakresie - wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2006 r. nie został zaskarżony i jako prawomocny - wiązał nie tylko organy podatkowe, ale i orzekający następnie w sprawie Sąd I instancji. Pomimo lapidarności zawartej w nim argumentacji odnoszącej się do spornych kosztów postępowania sądowego, wyrażony w tym wyroku pogląd stanowił w ocenie Sądu kasacyjnego "ocenę prawną" o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a. Zawiera bowiem czytelne i jednoznaczne stanowisko, nie budzące żadnych wątpliwości, że Sąd w składzie orzekającym w dniu 21 lutego 2006 r. nie uznał za koszt uzyskania przychodu zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego kosztów postępowania sądowego. Nie polemizując z trafnością tego stanowiska, uznać należało, że skoro wyrok ten nie został poddany weryfikacji sądu kasacyjnego i uprawomocnił się, to skutki tego orzeczenia miały obowiązek honorować zarówno organy podatkowe, jak i Sąd kontrolujący legalność później wydanych decyzji w tej sprawie. Błędnie przyjęte przez ten Sąd założenie, że wcześniejszy wyrok nie zawierał "oceny prawnej" w spornej kwestii, skutkowało niedopuszczalnym dokonaniem ponownej, w dodatku odmiennej od wcześniejszej - merytorycznej oceny spornego w sprawie problemu, w wyniku czego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 czerwca 2006 r. mimo, że organ ten prawidłowo zastosował się do wiążącego w tej sprawie stanowiska, wyrażonego w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 21 lutego 2006 r. Reasumując - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, realizując normę z art. 153 P.p.s.a należy bezwzględnie przestrzegać, aby wyrok Sądu orzekającego po raz kolejny w sprawie nie podważał stanowiska Sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład. Związanie samego Sądu "oceną prawną" w rozumieniu przepisu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć, Sąd obowiązany jest zbadać, jak dyrektywę z art. 153 P.p.s.a. zrealizowały organy. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej - opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - przez niezastosowanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 21 listopada 2006 r. Sygn. akt I SA/Łd 1417/06 - normy z art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uzasadniało uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na określone art. 183 § 1 ustawy procesowej - granice rozpoznawania sprawy oraz treść skargi kasacyjnej, merytoryczna ocena pozostałych zawartych w niej zarzutów nie była uzasadniona. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 ww. ustawy.